CC BY
31
НАЛОГООБЛОЖЕНиЕ
ЭКОНОМИЧЕСКИ ОБОСНОВАННЫЕ РАСХОДЫ
В. В. АВДЕЕВ,
консультант по налогам и сборам
Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщики — российские организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что закреплено абз. 1 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Исключение составляют расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, т. е. расходы, не учитываемые в целях налогообложения.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Под обоснованными расходами согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Как видим, законодатели отказались от закрытого перечня конкретных затрат, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. Детальный и исчерпывающий перечень расходов, закрепленный нормативно, неминуемо бы приводил к ограничению прав налогоплательщиков, поэтому законодатели предоставили налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо не относятся.
В определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса
Российской Федерации» сказано, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности, так, нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
Обратимся к письму Минфина России от 08.06.2007 № 03-03-05/147, в котором, в частности, сказано, что абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ содержит оценочный критерий — экономическая оправданность затрат. Введение критерия экономической оправданности затрат в гл. 25 НК РФ было обусловлено особенностями экономической модели, положенной в основу порядка определения прибыли организаций, подлежащей налогообложению. Согласно этой модели для целей налогообложения общая сумма полученных доходов уменьшается налогоплательщиком на величину расходов, необходимых для осуществления его экономической деятельности.
Критерий экономической обоснованности расходов, по мнению Минфина России, следует рассматривать во взаимосвязи с положениями абз. 4 п. 1ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.
Определение обоснованности расходов с учетом величины произведенных затрат по той или иной
сделке осуществляется не в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, а в соответствии со ст. 40 НК РФ, которая устанавливает общие принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Специалисты Минфина России считают, что величина произведенных затрат или несоответствие фактической цены сделки, по которой произведены затраты, уровню рыночных цен не является основанием для признания расходов необоснованными.
Помимо этого, в компетенцию налоговых органов в рамках применения ст. 252 НК РФ не входит рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Эти вопросы находятся в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.
Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ установлены общие принципы и критерии признания расходов. Установлены перечни расходов для случаев, когда определение обоснованности произведенных расходов вызывает затруднение. Помимо этого определен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, причем независимо от экономической обоснованности этих расходов (ст. 270 НК РФ). Также определены случаи, при которых экономически обоснованные расходы, произведенные налогоплательщиком, учитываются в целях налогообложения только в пределах установленных норм и нормативов (так называемые нормируемые расходы).
Иными словами, в настоящее время при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль применяется комбинированный подход, согласно которому законодательно установлены общие принципы признания расходов — с одной стороны, и действуют специальные правила налогового учета отдельных видов расходов — с другой стороны. Такой подход, по мнению Минфина России, является оптимальным и не приводит к неопределенности в налоговых обязательствах налогоплательщиков. Универсальными нормами нельзя в полном объеме учесть конкретные особенности ведения бизнеса налогоплательщика, что также обусловливает наличие оценочных критериев.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.11.2003 по делу № А56-11030/03 отмечено, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как
результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Аналогичное мнение содержится в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В постановлении указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна учитываться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. И речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Вопросы экономической обоснованности расходов рассматривались Конституционным Судом РФ. В постановлении от 04.07.2007 № 320-0-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядка и условий ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, так как требуют установления объективной связи осуществленных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
В рамках одной статьи нет возможности рассмотреть все расходы, включение которых налогоплательщиками в состав затрат в целях налогообложения вызывает споры с налоговыми органами. Поэтому остановимся лишь на некоторых моментах, вызывающих интерес налогоплательщиков, по которым существует мнение контролирующих органов.
Расходы, связанные с оплатой юридических услуг.
На основании поди. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги. Если организация располагает собственной юридической службой, то услуги сторонних юридических фирм будут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что оказываемые сторонней организацией юридические услуги не дублируют обязанностей, установленных для собственной юридической службы организации. При заключении договоров с юридическими фирмами на оказание юридических услуг необходимо руководствоваться положениями ст. 40 и 252 НК РФ (письмо Минфина России от 06.12.2006 №03-03-04/2/257).
Расходы на составление отчетности и проведение аудита отчетности по МСФО. Согласно подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги.
Расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО включаются в состав расходов тех налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
По мнению Минфина России, налогоплательщики, в отношении которых такой обязанности не установлено, расходов по проведению аудита по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе расходов на аудит не учитывают. В то же время перечень прочих расходов, указанный в ст. 264 НК РФ, является открытым, и организация может учесть рассматриваемые расходы в целях налогообложения, если эти расходы удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности.
В частности, если организация составляет отчетность по МСФО для передачи акционеру, составляющему консолидированную отчетность по МСФО, Минфин России считает правомерным учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на составление отчетности по МСФО согласно п. 49 ст. 264 НК РФ, так и расходы на проведение аудиторской проверки такой отчетности (письма Минфина России от 16.10.2007 № 03-03-06/1/719, от26.06.2007 № 03-03-06/1/413).
Расходы по начислению амортизации в отношении машин и механизмов, находящихся в простое. Минфин России считает возможным учесть в составе расходов суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и меха-
низмов, занятых в течение месяца, от 10 до 40%, только при условии подтверждения экономической целесообразности таких расходов. При этом проверка экономической целесообразности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (письма Минфина России от 31.08.2007 № 03-03-06/1/629, от 06.09.2007 №03-03-06/1/645).
Расходы по участию в тендерных торгах. Тендерные торги могут предусматривать в качестве необходимых условий участия в них обязанность представления участником конкурсного предложения, сбор за участие в конкурсе, приобретение тендерной документации, приобретение банковской гарантии, выполнение иныхтребований тендера.
В целях налогообложения прибыли необходимо учитывать возможность участия организации в торгах в рамках своей основной деятельности, а также характер расходов, возможность их возвратности при различных исходах торгов или возмещения подобных расходов в стоимости конкурсной продукции.
Расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, в случае если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов, и не возвращаются им при проигрыше (к таким расходам, в частности, могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии). Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.
Помимо этого, в случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных участниками торгов за участие в тендере, подобные суммы у участника включаются в состав внереализационных доходов (письмо Минфина России от 16.01.2008 №03-03-06/1/7).
Расходы на выплату премии вновь принятому работнику до начала его деятельности в организации. В расходы на оплату труда согласно п. 2 ст. 255 НК РФ включаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Расходы, связанные с выплатой премии (бонуса) вновь принятому сотруднику до начала его деятельности в организации (не за результаты работы, а для стимуляции специалиста к смене работодателя), по мнению Минфина России, не могут быть учтены в целях налогообложения
прибыли (письмо Минфина России от 16.11.2006 №03-03-04/2/246).
Расходы организации в виде компенсационной стоимости квотируемого рабочего места для трудоспособных категорий населения. Согласно ст. 13 Закона РФ от 19.04.1991 № 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации» государство обеспечивает дополнительные гарантии гражданам, испытывающим трудности в поиске работы, в том числе путем установления квоты для приема на работу инвалидов.
Квота для приема на работу инвалидов устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации».
Механизм установления квоты в организациях регулируется органами государственной власти субъектов РФ.
Например, Законом г. Москвы от 22.12.2004 № 90 «О квотировании рабочих мест» установлены основы квотирования рабочих мест в г. Москве для приема на работу, в том числе таких категорий граждан, как несовершеннолетние, дети-сироты и дети, оставшиеся без попечения родителей, в возрасте до 23 лет, граждане в возрасте от 18 до 20 лет из числа выпускников учреждений начального и среднего профессионального образования, ищущие работу впервые.
Выполнением квоты для приема на работу указанных категорий граждан также признается уплата ежемесячно в целевой бюджетный фонд квотирования рабочих мест в г. Москве компенсационной стоимости квотируемого рабочего места в размере прожиточного минимума для трудоспособного населения, определенного в г. Москве на день ее уплаты в порядке, установленном правовыми актами г. Москвы.
Если организацией не может быть выполнено условие о фактическом квотировании рабочих мест и трудоустройства определенной категории физических лиц, она обязана производить выплаты в целевой бюджетный фонд.
По мнению Минфина России, высказанному в письме от 21.01.2008 № 03-03-06/1/64, затраты организации в виде компенсационной стоимости квотируемого рабочего места могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
В письме Минфина России от 30.07.2007 № 0302-07/1-353 высказано совершенно противоположное мнение по этому вопросу. В нем, в частности, сказано, что для целей налогообложения прибыли организаций расходы, связанные с обязательной оплатой в связи с невозможностью исполнения
условий квотирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Как видим, точка зрения налоговых органов по данному вопросу неоднозначна, поэтому при отнесении компенсационной стоимости квотируемых рабочих мест в состав расходов необходимо проявлять осторожность.
Расходы по коммунальным услугам. В том случае, если в соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ организация-балансодержатель имущества суммы компенсации расходов по коммунальным услугам, полученные от сторонней организации, учитывает в целях налогообложения прибыли, то расходы по оплате коммунальных услуг при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ, она также может учесть в целях налогообложения (письмо Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/4/95).
Косвенные расходы. При методе начисления порядок распределения расходов на прямые и косвенные, а также их учет в целях налогообложения прибыли регулируется ст. 318, 319 НК РФ, а также ст. 272 НК РФ.
При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Прямые расходы согласно п. 2 ст. 318 НК РФ относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Таким образом, сумма прямых расходов учитывается при исчислении налоговой базы организациями, оказывающими услуги, только при получении доходов от реализации услуг данного отчетного (налогового) периода.
Если же организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществляет деятельности, направленной на получение доходов, то она не может учесть косвенные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (письма УФНС России по г. Москве от 26.12.2006 № 2012/115144, от 26.12.2006 № 20-12/115092).
Расходы по возмещению морального вреда за необоснованное увольнение работника. Пунктом 3 ст. 255 НК РФ определено, что к расходам на оплату труда относятся начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не связано ни с режимом работы, ни с условиями труда. Следовательно, к расходам на оплату труда указанное возмещение не относится.
К внереализационным расходам согласно поди. 13 п. 1ст. 265 НК РФ относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника, по мнению Минфина России, не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Таким образом, расходы на возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не уменьшают налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы по возмещению работникам оплаты услуг адвокатов также не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы и не учитываются для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 24.01.2007 №03-04-06-02/6).
Расходы по уплате НДС по неподтвержденному экспорту за счет собственных средств. Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежит налогообложению НДС по ставке 0 % при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Документы должны быть представлены в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Если по истечении указанного срока налогоплательщик не представит необходимых документов, операция по реализации товаров на экспорт подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным пп. 2 и Зет. 164 НК РФ. Если же впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие
применение ставки 0 %, то уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику.
Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России ot22.01.2007 № 03-03-06/1/17).
Расходы по оформлению интерьера офиса цветами. По мнению Минфина России, приобретаемые подставки и горшки для комнатных растений предназначены для оформления интерьера в офисе и не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации (письмо Минфина России от 25.07.2007 № 03-03-06/1/311. Такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как не соответствующие основным критериям, установленным п. 1ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 25.07.2007 № 03-03-06/1/311).
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 иЗ статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации: определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441-0.
3. Письмо Минфина России от 08.06.2007 № 03-03-05/147.
4. Письмо Минфина Росси от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7.
5. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.
* * *
