CC BY
25
обзор Арвитрджнои прдктики
ПРОЧИЕ РАСХОДЫ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ: КАК ИХ ПОНИМАЕТ СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Вопрос учета расходов в целях налогообложения прибыли на практике стоит остро еще с момента вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) и всегда является одним из «краеугольных камней» споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. При этом наибольшее количество споров традиционно связано с определением правомерности отнесения в состав учитываемых затрат прочих расходов, перечень которых, как известно, не ограничен. Рассмотрим учет конкретных расходов с точки зрения их соответствия ст. 264 НК РФ.
Выплаты работникам по гражданско-правовым договорам. На правоприменительном уровне встречаются споры об обоснованности отнесения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, выплат по гражданско-правовым договорам работникам, с которыми заключен трудовой договор.
Как разъяснил Минфин России в письме от 19.08.2008 № 03-03-06/2/107, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.
Следует отметить, что ранее Минфин России в письмах от 24.04.2006 № 03-03-04/1/382 и от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/234 придерживался противоположной позиции, указывая, что выплаты работникам, с которыми заключен трудовой договор, за выполнение ими работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам не признаются расходами по налогу на прибыль.
Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживает более позднюю позицию Минфина России (см. постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2008 № А35-4506/07-С15, Поволжского округа от 07.06.2008 № А55-14265/2007, от 18.03.2008 № А55-11216/07 и от 29.07.2008 № А55-15619/2006).
Пример 1. Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщику был доначислен налог на прибыль, начислены пени и налоговые санкции. Кроме того, налоговый орган предложил налогоплательщику уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Признавая необоснованными расходы, понесенные налогоплательщиком на выплату вознаграждений по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными сотрудниками, налоговый орган указал, что данные лица выполняли не обязательства, принятые на себя по договорам, а свои трудовые обязанности, согласно занимаемым должностям.
Налогоплательщик обжаловал указанное решение в порядке, установленном ст. 140 НК РФ, в вышестоящий налоговый орган, который отказал в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика. Налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда. Исходя из положений п. 2 ст. 252 НКРФ, подп. 49 п. 1ст. 264НКРФ, ст. 107 Трудового кодекса РФ и, принимая во внимание, что штатные работники налогоплательщика в период нахождения в отпусках выполняли в интересах налогоплательщика работу, аналогичную их трудовым обязанностям, следует, что в период нахождения в отпуске лицо свободно распоряжается знаниями, навыками, умениями и ничто не препятствует ему вступать в гражданско-правовые отношения со своимработодателем.
Реальность исполнения ими принятых на себя обязанностей и принятие работы обществом под-
тверждено материалами дела и не оспаривается налоговым органом.
Исходя из изложенного, является ошибочным вывод налогового органа о необоснованном занижении налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль на сумму выплат по договорам подряда, заключенным со штатными работниками (по материалам постановления ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 № 55-869/08).
Тонирование автомобилей. На правоприменительном уровне также встречаются споры относительно правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по тонированию стекол в автомобилях, участвующих в производственной деятельности налогоплательщика.
Поддерживая налогоплательщиков в данных спорах, суды исходят из наличия у налогоплательщика обстоятельств, из анализа которых следовала бы экономическая оправданность расходов.
Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 03.03.2005 № Ф09-529/05-АК не принял доводов налогового органа о том, что налогооблагаемая прибыль занижена на стоимость услуг по тонированию стекла в арендованном автомобиле, указав, что последний используется для перевозок документов и ценностей, связанных с банковской деятельностью.
Пример 2. Суть дела. По результатам проверки налоговый орган посчитал необоснованным отнесение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат на тонирование стекол и обивку салона служебного автомобиля. Решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пени и штраф.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.
Позиция суда. Согласно ст. 264НКРФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся расходы на содержание служебного транспорта.
Такие затраты налогоплательщика могут признаваться расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, когда их результатом стало не только получение дохода, но и сохранение имущества налогоплательщика (экономическая оправданность), дальнейшее развитие его производства и хозяйственных отношений с партнерами.
Спорные затраты фактически понесены, а сами затраты связаны с обеспечением деятельности налогоплательщика, следовательно, они правомерно отнесены налогоплательщиком в расходы, уменьшающие полученную прибыль (по материалам
постановления ФАС Уральского округа от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2).
Следует обратить внимание, что налоговые органы на местах оспаривают правомерность затрат на тонирование стекол не только автомобилей, но и помещений налогоплательщика.
В постановлении от 03.08.2004 № А42-4778/03-23 ФАС Северо-Западного округа признал правомерным налоговый учет затрат на услуги по тонированию стекол, указав, что здание, в котором расположены данные стекла, является помещением с повышенной температурой воздуха. Суд посчитал, что спорные затраты связаны с обеспечением нормальных условий труда.
Выплаты членам коллегиального исполнительного органа. В правоприменительной практике актуальным остается вопрос о том, как учитываются выплаты членам коллегиального исполнительного органа организации при исчислении налога на прибыль.
На основании п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ) совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных настоящим Федеральным законом к компетенции общего собрания акционеров.
По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2ст. 64 Закона № 208-ФЗ).
В письме от 28.05.2007 № 03-04-07-02/16 Минфин России отметил, что расходы налогоплательщика — акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не относятся в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.
Аналогичные выводы содержатся в письме от 11.01.2006 № 03-03-04/1/1, в котором Минфин России указал, что выплаты членам совета директоров, с которыми не заключен трудовой договор, не признаются расходами на оплату труда.
Однако Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.01.2005 № 20-12/3923 разъясняет,
что поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательство заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров, то основанием для учета рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли в зависимости от установленного в организации документооборота будут являться распорядительные документы о начислении вознаграждения или первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения. При этом сумма выплачиваемого вознаграждения не может быть больше суммы, определенной решением общего собрания акционеров.
Данная позиция находит отражение и в судебной практике (см. постановления ФАС Уральского округа от 10.04.2008 № Ф09-2195/08-С2, СевероЗападного округа от 29.05.2008 по делу № А56-22397/2007).
Однако в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ внесены изменения в ст. 270 НК РФ. Так, согласно новой редакции ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членами совета директоров. Таким образом, в отношении расходов, понесенных начиная с 01.01.2009, данный вопрос перестал быть спорным.
Расходы на тренинги. В судебной практике встречаются споры относительно правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью.
В постановлении от 01.02.2006 № Ф03-А51/05-2/4900 ФАС Дальневосточного округа рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, заключил договор, предметом которого является оказание услуг по проведению семинара-тренинга на тему «Современные технологии управления». Как указал суд, согласно содержанию программы семинара услуги, оказанные налогоплательщику, направлены на управление персоналом и не могут быть включены в состав затрат, понесенных налогоплательщиком, для определения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. По мнению суда, образовательно-консультационные услуги, затраты по которым налогоплательщиком включены в расходы, не носят производственного характера и не направлены в производственный процесс, поскольку не относятся к деятельности налогоплательщика, определенной его уставом.
Как свидетельствует постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 № А56-3342/2008, выводы о том, что расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью (т. е. не относящихся к деятельности, определенной учредительными документами налогоплательщика), не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, следует применять и налогоплательщикам, применяющим общую систему налогообложения.
Пример 3. Суть дела. В ходе налоговой проверки налоговый орган установил занижение налогоплательщиком налога на прибыль в результате включения в налогооблагаемую базу экономически не оправданных расходов на оплату услуг по организации тренингов по развитию личностного роста и лидерских качеств.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, начислении соответствующих пеней и привлечении его к ответственности в виде взыскания штрафанаоснованиип. 1ст. 122НКРФ.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. В обоснование экономической оправданности осуществленных затрат налогоплательщик сослался на то, что целью тренингов являлось получение работниками опыта командного взаимодействия при решении новых задач в новой обстановке и освоение методик развития личностного роста и лидерских качеств; приобретенные сотрудниками навыки позволили им работать эффективнее, что не могло не повлечь увеличения производительности труда.
Позиция суда. Нормы п. 1ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов (в том числе предусмотренных подп. 49 п. 1ст. 264 НК РФ) с производством иреализацией продукции.
Как видно из устава налогоплательщика, предметом его деятельности является производство и реализация холодильной и морозильной техники, стиральных машин, другой «белой» техники, бытовых приборов, товаров народного потребления и иной продукции.
Формат тренингов, предлагающий участникам выжить в условиях «дикой природы» и испытать себя в экстремальных нестандартных условиях, выполняя групповые и индивидуальные упражнения разной сложности (сплав по реке на байдарках; прохождение «высокого веревочного курса» в формате интерактивной игры «поиск сокровища»; строительство жизнеспособных плотов из необычных материалов в формате
авантюрной гонки между командами;разведение огня без спичек и другие), не обусловлен уставной деятельностью налогоплательщика, основным видом которой является производство бытовой техники.
Спорные услуги, оказанные налогоплательщику, не связаны с производством и реализацией продукции, т. е. не отвечают критериям экономической обоснованности, предусмотреннымст. 252НКРФ.
При таких обстоятельствах решение налогового органа является правомерным.
Следует отметить, что в случае, когда конкретные обстоятельства осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком свидетельствует о наличии экономической целесообразности услуг по проведению тренингов, суды признают расходы на их оплату соответствующими гл. 25 НК РФ (см. постановление ФАС Московского округа от 26.06.2007, 03.07.2007 № КА-А40/5899-07).
Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от26.02.2008 № А55-3600/07 установил, что знания и навыки, полученные работниками в соответствии с программой «Тренинг-Интервью», необходимы для более компетентного осуществления своих функций, развития производства на предприятии, получения большего дохода. Суд признал обоснованным отнесение налогоплательщиком на расходы соответствующих сумм расходов.
Расходы на сертификацию. В силу подп. 2 п.1 ст. 264 к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг.
На основании ст. 18 Федерального закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании» (далее — Закон № 184-ФЗ) целью подтверждения сертификации является удостоверение соответствия продукции, процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ, услуг или иных объектов техническим регламентам, стандартам, сводам правил, условиям договоров.
На практике у налогоплательщиков возникает вопрос о правомерности учета расходов на проведение сертификации системы менеджмента качества при исчислении налога на прибыль организации.
Согласно официальной позиции Минфина России, изложенной в письме от 07.07.2008 № 03-03-06/1/308, расходы по проведению сертификации системы менеджмента качества в порядке, установленном Законом № 184-ФЗ, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, могут быть включены в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Аналогичные выводы содержатся в письме ФНС России от 27.06.2006 № 02-1-08/123@.
Судебная практика по данному вопросу под-держиваетуказанную позицию.
Пример 4. Суть дела. Налоговым органом по результатам налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.
Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в нарушение подп. 2 п. 1ст. 264 НК РФ в состав расходов затрат на проведение сертификации менеджмента качества.
Считая указанное решение незаконным, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в суд.
Позиция суда. В силу ст. 252 НК РФ расходы — обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом НК РФ не устанавливает перечня документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных имрасходов или нет.
Также НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
Согласно п. 2 разд. 5.4 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002№ БГ-3-02/729, расходы на сертификацию продукции и услуг, произведенные в порядке, установленном Законом № 184-ФЗ, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение срока, на который выдан сертификат.
Материалами дела подтверждено, что налогоплательщиком заключены договоры с контрагентом, в соответствии с условиями которых налогоплательщику оказываются услуги по проведению инспекционной проверки № 1 (№ 2) системы качества и оценке ее соответствия стандарту ИСО 9001:2000. Оказанные услуги включают в себя подготовку рабочего плана инспекционной проверки системы качества, проведение инспекционной проверки видов деятельности, связанных с системой качества, проведение инспекционной проверки документированной системы качества, проведение оценки соответствия системы качества стандарту ИСО 9001:2000, подготовку отчетов об оказанных услугах. Согласно акту о выполнении работ по договору указанные услуги выполнены. Факт проведения работ по сертификации системы менеджмента и оплаты услуг налоговым органом не оспаривается. Данные расходы обусловлены производственными целями, экономически оправданы, направлены на проверку систем качества услуг, оказываемых налогоплательщиком, проведены в порядке, установленном Законом № 184-ФЗ, и соответствуют критериям статьи 252НКРФ.
Следовательно, налогоплательщик правомерно учел указанные расходы при исчислении налога на прибыль организаций.
Заявление подлежит удовлетворению (по материалам постановления ФАС Уральского округа от 16.07.2008№ Ф09-5057/08-СЗ).
Аналогичные выводы изложены в постановлении ФАС Московского округа от 07.11.2008 № КА-А40/10247-08.
Расходы в целях заключения договора. В силу ст. 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.
В силу п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды зданий или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Таким образом, права и обязанности сторон по договору аренды здания или сооружения возникают с момента государственной регистрации.
В правоприменительной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры, являются ли расходы, понесенные налогоплательщиком в целях заключения договора (расходы по инвентаризации и изготовлению технического паспорта здания или сооружения), экономически обоснованными на основании ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организации.
Исходя из анализа позиции Минфина России, изложенной в письме от 02.03.2006 № 03-03-04/4/42,
расходы налогоплательщика, понесенные в связи с заключением договора (расходы по оценке и страхованию оборудования, а также по оплате услуг нотариуса), являются экономически обоснованными.
Аналогичную позицию занимают и суды при решении данного вопроса.
Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22.01.2007 № А56-8506/2006 указал, что наличие гарантии по обязательствам заемщика являлось необходимым условием для заключения кредитного соглашения, в связи с чем расходы на приобретение гарантии являются экономически оправданными.
Впостановленииот16.03.2007№А82-16032/2005-15 ФАС Волго-Вятского округа признал экономически обоснованными затраты, связанные с получением кредита. В определении от20.07.2007 № 8285/07 ВАС РФ подтвердил правомерность данных выводов.
Пример 5. Суть дела. Налоговый орган провел налоговую проверку, по результатам которой принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1ст. 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа. Также налогоплательщику доначислены налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату данного налога.
В ходе проверки налоговым органом выявлено, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль в нарушение положений п. 1ст. 252 НК РФ в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, включил экономически не обоснованные затраты, произведенные на оплату услуг по инвентаризации и изготовлению технического паспорта на здание. Налоговый орган посчитал данные расходы экономически не обоснованными, поскольку на момент их осуществления указанное здание налогоплательщиком не арендовалось и на балансе не числилось.
Считая решение налогового органа частично нарушающим его права и законные интересы, налогоплательщик обратился с заявлением в суд.
Позиция суда. В силу подп. 40 п. 1ст. 264НКРФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится оплата услуг уполномоченных органов, специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик, выступая арендатором, заключил с контрагентом договор аренды объекта нежилого фонда, являющегося объектом культурного наследия. Данный объект недвижимости был необходим налогоплательщику для использования под офисные, лабораторные, бытовые помещения и общежитие.
Предварительно в целях заключения договора аренды данного помещения налогоплательщик и номинальный балансодержатель здания заключили договор с бюро технической инвентаризации на инвентаризацию указанного здания и предоставление технических паспортов.
Оплата выполненных работ произведена налогоплательщиком, что подтверждается платежным поручением, как лицом, заинтересованным в заключении договора аренды.
Таким образом, спорные затраты произведены налогоплательщиком в целях заключения договора аренды помещений, необходимых ему для ведения деятельности, поэтому являются экономически обоснованными. Из договора аренды следует, что нежилое помещение арендовано для размещения в нем офиса и лаборатории общества, а потому
все расходы, связанные с заключением названного договора, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение налогоплательщиком дохода.
То обстоятельство (на что указывает налоговый орган), что расходы по инвентаризации и изготовлению технического паспорта были понесены налогоплательщиком до заключения договора аренды, в данном случае правового значения не имеет, поскольку из материалов дела усматривается, что расходы понесены именно в целях заключения договора, необходимого для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из вышеизложенного, заявление налогоп -лательщика подлежит удовлетворению (по материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2008 № А56-27963/2007).
* * *
