CC BY
24
1 (253) - 2011
ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ
СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ О ПРАВОМЕРНОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ В РАСХОДАХ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ, ОБ ОБОСНОВАННОСТИ ВКЛЮЧЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В РАСХОДЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ И ПРИВЛЕЧЕНИИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
К ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения
На практике между налоговым органом и налогоплательщиками возникают споры о том, является ли родительская плата за питание учащихся и путевки детей на летний отдых в оздоровительные лагеря целевым поступлением и учитываются ли данные денежные средства в составе доходов при исчислении налога на прибыль.
Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме отИ.04.2007 № 03-03-06/4/45, в соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются все российские организации.
Объектом налогообложения по данному налогу согласно ст. 247 НК РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Плата, получаемая организациями за оказание услуг другим лицам на возмездной основе, в соответствии со ст. 39 НК РФ является выручкой от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Доходы, в том числе средства целевого финансирования и целевые поступления, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, указаны в ст. 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим. Статья 251 НК РФ не предусматривает исключение из состава доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, средств, получаемых государственными и муниципальными образовательными учреждениями в виде родительской платы за содержание детей.
Таким образом, родительская плата за содержание детей в государственных и муниципальных образовательных учреждениях учитывается этими учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Так, в постановлении от 16.06.2009 № А69-3524/08-07-Ф02-2774/09 ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что налоговый орган правомерно включил указанные суммы дохода в налогооблагаемую базу и доначислил учреждению налог на прибыль организаций.
Следует заметить, что существует и другая точка зрения.
Например, в постановлении от 15.02.2010 № Ф09-422/10-СЗ ФАС Уральского округа пришел к выводу о том, что родительская плата направлялась на обеспечение питания учащихся, а также на путевки для летнего отдыха детей в оздоровительных лагерях. Плата имеет целевой характер, поскольку выделяемых денежных средств из бюджета на эти цели недостаточно для организации полноценного питания и обеспечения летнего отдыха детей.
В данном постановлении суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с организации недоимки, пени и штрафа, указав, что денежные средства, поступающие организации (образовательному учреждению) в виде родительской платы за питание учащихся и путевки детей на летний отдых в оздоровительные лагеря, являются целевым поступлением и не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль в порядке ст. 251 НК РФ.
Суть дела. Налоговым органом была проведена налоговая проверка организации (образовательного учреждения) по вопросам соблюдения налогового законодательства.
В ходе проверки было установлено, что налогоплательщик получает доход от предпринимательской и иной деятельности в виде родительской платы за питание учащихся и путевки детей на летний отдых в оздоровительные лагеря.
По результатам налоговой проверки налоговым органом составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
В связи с неисполнением организацией решения налоговый орган обратился в арбитражный суд.
Позиция суда. Согласно п. 8 ст. 41 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон № 3266-1) образовательное учреждение вправе привлекать в порядке, установленном законодательством РФ, дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных дополнительных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц, в том числе иностранных граждан и (или) иностранных юридических лиц.
Пунктом 2 ст. 47 Закона № 3266-1 к предпринимательской деятельности образовательного учреждения относятся: торговля покупными товарами, оборудованием; оказание посреднических услуг; долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций; приобретение акций, облигаций, иных ценных
бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним; ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.
В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учетдоходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
В рассматриваемой ситуации организацией установлена родительская плата, которая направлялась на обеспечение питания учащихся, а также на путевки на летний отдых детей в оздоровительных лагерях, поскольку выделяемых денежных средств из бюджета на эти цели недостаточно для организации полноценного питания и обеспечения летнего отдыха детей.
Таким образом, денежные средства, поступающие организации в виде родительской платы, не являются ее доходом, полученным в результате осуществления предпринимательской либо иной приносящей доход деятельности в порядке ст. 251 НК РФ, в связи с чем данная родительская плата имеет целевой характер и не подлежит учету в составе доходов при исчислении налога на прибыль.
(Из постановления ФАС Уральского округа от 09.02.2010№ Ф09-356/10-СЗ).
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в своем постановлении пришел к выводу о том, что родительская плата за питание учащихся и путевки детей на летний отдых в оздоровительные лагеря имеет целевой характер, поскольку выделяемых денежных средств из бюджета на эти цели недостаточно для организации полноценного питания и обеспечения летнего отдыха детей. Данные денежные средства не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль.
На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры об исключении сумм амортизационных отчислений из состава расходов по налогу на прибыль.
В постановлении от 19.04.2010 № А54-4374/2007 ФАС Центрального округа пришел к выводу о том, что положения налогового законодательства не предусматривают возможность начисления амор-
тизации на часть объекта амортизируемого имущества и не ставят признание начисленных сумм амортизации в составе расходов в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в конкретном отчетном (налоговом) периоде, следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для исключения сумм амортизационных отчислений из состава расходов, начисления налога на прибыль, пени и штрафа.
Следует заметить, что аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Уральского округа от 29.01.2007 № Ф09-12271/06-СЗ.
В постановлении от 30.07.2010 № КА-А40/8056-10 ФАС Московского округа признал решение налогового органа недействительным, указав, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для исключения сумм амортизационных отчислений из состава расходов, начисления налога на прибыль, пени и штрафа, поскольку положения налогового законодательства не предусматривают возможность начисления амортизации на часть объекта амортизируемого имущества и не ставят признание начисленных сумм амортизации в составе расходов в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в конкретном отчетном (налоговом) периоде (ст. 252 НК РФ).
Суть дела. Организацией было приобретено по договору купли-продажи нежилое помещение. По основному средству начислялась амортизация.
Налоговым органом была проведена налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль.
По результатам проверки был составлен акт и принято решение, которым организация привлечена к налоговой ответственности.
Организация, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой в налоговое управление, которое оставило жалобу организации без удовлетворения.
Организация не согласилась с вынесенными решениями и обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Согласно подп. 3 п. 2ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на суммы начисленной амортизации.
В пункте 2ст. 259 НК РФ указано, что сумма амортизации для целей налогообложения опреде-
ляется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.
Налоговый орган в своем решении ссылается на положения ст. 252 НК РФ и счел неправомерным включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм амортизации в тех месяцах налогового периода, когда заявитель не получал доходов или получал их в недостаточном, по мнению налогового органа, объеме.
Налоговый орган указывает, что расчет сумм амортизации, подлежащей учету в составе расходов, должен осуществляться исходя из доли сданных в аренду площадей в общей площади здания, включение в состав расходов амортизации по всему зданию, в том числе по помещениям, не сданным в аренду, экономически необоснованно.
Таким образом, при соотнесении сумм понесенных организацией расходов с суммами полученных доходов налоговый орган рассматривал исключительно доходы от сдачи помещений в аренду, не приняв во внимание, что помимо доходов от сдачи в аренду, состоялась продажа здания, помещения которого сдавались в аренду.
Согласно требованиям ст. 256 НК РФ оказание услуг по сдаче помещений здания в аренду, так же, как и перепродажа здания, осуществлялось обществом именно с намерением получить доход от использования имущества, принадлежащего заявителю на праве собственности, что обусловливает включение данного здания в состав амортизируемого имущества.
Налоговый орган указывает, что заявителем производилось уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств, в том числе и по помещениям, не сданным в аренду.
Данные доводы налогового органа являются необоснованными.
В рассматриваемой ситуации организацией было приобретено по договору купли-продажи нежилое помещение. По основному средству начислялась амортизация.
Пункт 1ст. 257 НК РФ указывает на то, что основные средства являются амортизируемым имуществом.
В данном случае объектом амортизируемого имущества и основным средством является здание, которое принадлежит на праве собственности обществу.
В соответствии с п. 2ст. 259 НК РФ амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Положением п. 3 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 НКРФ.
Таким образом, НК РФ не предусматривает возможность начисления амортизации на часть объекта амортизируемого имущества и не ставит признание начисленных сумм амортизации в составе расходов в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в конкретном отчетном (налоговом) периоде.
Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для исключения сумм амортизационных отчислений из состава расходов, начисления налога на прибыль, пени и штрафа.
(Из постановления ФАС Московского округа от 30.07.2010 № КА-А40/8056-10).
В этом постановлении ФАС Московского округа удовлетворил заявленные организацией требования и признал решение налогового органа недействительным, указав, что НК РФ не предусматривает возможность начисления амортизации на часть объекта амортизируемого имущества и не ставит признание начисленных сумм амортизации в составе расходов в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в конкретном отчетном (налоговом) периоде.
Также на практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о правомерности учета затрат в расходах по налогу на прибыль, если в качестве первичного документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, отсутствуетдоговор аренды.
Согласно письму УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 № 26-12/55123 «О налоге на прибыль» расходы, связанные с исполнением договора аренды, могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли, если заключенный договор соответствует правилам о договоре аренды, предусмотренным гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
В постановлении от 25.01.2010 № КА-А40/15328-09 ФАС Московского округа признал
решение налогового органа недействительным, указав на то, что организация вправе учесть в налоговых расходах стоимость услуг по уборке и охране используемого ею помещения, подтвержденных актами выполненныхработи счетами-фактурами, если у нее нет договора аренды этого помещения (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Суть дела. Организацией был заключен предварительный договор аренды на нежилое помещение, в котором были указаны все необходимые основные условия. Организация использовала помещение в целях ведения предпринимательской деятельности (исчисляла и уплачивала налог на прибыль).
Налоговым органом была проведена налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства. Организацией были представлены акты выполненных работ (услуг), счета-фактуры, свидетельствующие о необходимости расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что у организации отсутствует надлежащим образом оформленный и зарегистрированный договор аренды помещения, что свидетельствует, по мнению налогового органа, о неправомерном учете в расходах по налогу на прибыль затрат по договорам уборки и охраны помещения.
По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НКРФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими
произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит исчерпывающего перечня того, что можно считать экономически оправданными затратами, предоставляет свободу в определении понятия экономической обоснованности для каждого конкретного налогоплательщика с учетом субъективных особенностей предпринимательской деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон №129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Налоговый орган ссылается на то, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
В ходе проверки организацией были представлены налоговому органу акты выполненных работ (услуг), счета-фактуры, свидетельствующие о необходимости расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговый орган указывает на то, что у организации отсутствует такой оправдательный документ, как оформленный и зарегистрированный в установленном порядке договор аренды помещения, что свидетельствует о неправомерном учете в расходах по налогу на прибыль затрат по договорам уборки и охраны помещения.
Однако НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).
Кроме того, ст. 252 НК РФ не привязывает документальное подтверждение затрат к правильному оформлению основания их осуществления с точки зрения ГК РФ. Более того, для целей налогообложения порядок учета расходов установлен НК РФ.
Таким образом, ни НК РФ, ни Законом № 129-ФЗ не предусмотрено представление договора аренды в качестве первичного документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, следовательно, решение налогового органа подлежит отмене.
(Постановление ФАС Московского округа от 25.01.2010 № КА-А40/15328-09).
Таким образом, в своем постановлении ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что ст. 252 НК РФ не привязывает документальное подтверждение затрат к правильному оформлению основания их осуществления с точки зрения ГК РФ. Налоговый кодекс Российской Федерации и Закон № 129-ФЗ не предусматривают представление договора аренды в качестве первичного документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, следовательно, решение налогового органа подлежит отмене.
В правоприменительной практике также имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиками о том, является ли обязательным составление отчета о выполненных работах (оказанных услугах) для правомерного отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
В постановлении от 29.11.2007 № А55-3597/07 ФАС Поволжского округа пришел к выводу о том, что истец обоснованно включил в расходы по налогу на прибыль затраты на оплату услуг вневедомственной охраны, кроме того, в договоре, в котором установлена абонентская плата, не требуется составление отчетов и перечня выполненных работ.
В дополнительном постановлении от 16.03.2009 № КА-А40/1402-09 ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что законом не предусмотрена обязательность подтверждения факта оказания услуг путем предоставления его результата. Кроме того, результаты маркетинговых услуг — отчеты исполнителя не являются первичными учетными документами.
В постановлении от 15.01.2010 № КА-А40/14857-09 ФАС Московского округа признал решение налогового органа недействительным, указав, что организация согласно ст. 252 НК РФ документально подтвердила расходы, кроме того, составление отчета не было предусмотрено договором.
Суть дела. Организацией (ООО, заказчик) был заключен договор возмездного оказания услуг с организацией (ОАО, исполнитель), по условиям которого исполнитель обязался оказать, а заказчик принять и оплатить маркетинговые услуги по поиску клиентов на покупку грузоподъемной техники.
Организация (заказчик) отнесла к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затраты, понесенные по договору возмездного оказания услуг. Налоговым органом была проведена налоговая проверка организации (заказчика) по вопросам соблюдения налогового законодательства.
Во время проверки организацией (заказчиком) были представлены следующие документы: счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг), договор возмездного оказания услуг, в соответствии с которым не была установлена обязанность исполнителя составлять отчет.
Однако налоговым органом было установлено, что организация (заказчик) неправомерно отнес затраты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не представила подтверждающих документов, аименно, отсутствовал отчет о выполненных маркетинговых услугах.
По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации (заказчик) к налоговой ответственности.
Не согласившись с вынесенным решением, организация (заказчика) обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НКРФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок и условия учета расходов налогоплательщика при определении сумм налога на прибыль установлены гл. 25 НК РФ и зависят от соблюдения налогоплательщиком требований по документальному подтверждению и экономическому обоснованию затрат.
В ходе проверки организацией были представлены следующие документы: счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг), договор возмездного оказания услуг, в соответствии с кото-
рым не была установлена обязанность исполнителя составлять отчет.
Налоговый орган ссылается на отсутствие отчетов исполнителей, что свидетельствует о неправомерном отнесении затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Согласно ст. 252 НК РФ отчет о выполненных работах может быть документом, косвенно подтверждающим произведенные расходы.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит требований об обязательном составлении отчета о выполненных работах (оказанных услугах).
Кроме того, исходя из рассматриваемой ситуации, составление и представление отчетов договором предусмотрено не было.
Таким образом, организацией были представлены документы, подтверждающие расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, решение налогового органа подлежит отмене.
(Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2010 № КА-А40/14857-09).
В этом постановлении ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что позиция налогового органа является неправомерной, оказание услуг налогоплательщик подтвердил договором, положениями которого не установлена обязанность исполнителя составлять отчет, счетами-фактурами, актами выполненных работ (оказанных услуг).
Следует отметить, что в правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиками о том, является ли представление налоговой отчетности с «нулевыми» показателями признаком завышения расходов, уменьшающих доходы от реализации, и признаком недобросовестности.
Согласно письму Минфина России от 16.04.2010 № 03-02-08/25 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированное™ налогоплательщика с контрагентом. Из судебной практики следует, что обстоятельствами, свидетельствующими о необоснованной налоговой выгоде, могут, в частности, являться отсутствие регистрации в едином государственном реестре юри-
дических лиц контрагента, регистрация контрагента по адресу массовой регистрации, ликвидация юридического лица в принудительном порядке, непредставление в налоговый орган контрагентом налоговой и бухгалтерской отчетности (представление отчетности с нулевыми показателями).
В постановлении от 02.07.2010 № КА-А40/6325-10 ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что представление налоговой отчетности с «нулевыми» показателями свидетельствует о получении организацией необоснованной налоговой выгоды.
Однако есть и другая точка зрения.
Так, в постановлении от 25.01.2010 № А27-7155/2009 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что предоставление налоговой отчетности с «нулевыми» показателями не может однозначно свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком.
В постановлении от 13.04.2009 № КА-А40/2647-09 ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что представление «нулевой» отчетности либо не представление ее вообще само по себе не свидетельствует о направленности действий организации на получение необоснованной налоговой выгоды и не является основанием для непринятия понесенных им расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Например, в постановлении от 02.08.2010 № А70-5427/2009 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о правомерном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль, указав, что представленная в обоснование расходов отчетность с «нулевыми» показателями не соответствует признаку достоверности и не свидетельствует о реальности произведенных хозяйственных операций (ст. 252 НК РФ).
Суть дела. Налоговым органом была проведена налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства.
Во время проверки организацией в подтверждение произведенных расходов были представлены первичные документы, в частности, договор подряда на выполнение работ по капитальному ремонту зданий, акт о приемке выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ, однако налоговая отчетность была представлена с «нулевыми» показателями.
В ходе проверки налоговый орган, в связи с представлением налоговой отчетности с «нулевыми» показателями, пришел к выводу о том, что организация завысила расходы, уменьшающие доходы от реализации.
В результате проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности.
Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, организация обратилась в налоговое управление с апелляционной жалобой.
Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения.
Организация, не согласившись с вынесенными решениями, обратилась в арбитражный суд, указав, что представление налоговой отчетности с «нулевыми» показателями не свидетельствует о ее недобросовестности.
Позиция суда. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
В пункте 1 ст. 247 НК РФ указано, что прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Следует отметить, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные
операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Согласно п. 4ст. 9 Закона № 129-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.
Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Таким образом, вышеизложенные нормы предусматривают учет в составе расходов затрат по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела.
Следовательно, представление налоговой отчетности с «нулевыми» показателями, свидетельствует о завышении расходов, уменьшающих доходы от реализации, и является признаком недобросовестности.
Таким образом, решение налогового органа является правомерным и не подлежит отмене.
(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2010№А70-5427/2009).
В указанном выше постановлении ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что представление налоговой отчетности с «нулевыми» показателями свидетельствует о завышении расходов, уменьшающихдоходы отреализации.
В правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиками о подтверждении затрат, связанных с лизинговыми платежами в соответствии со ст. 252 НКРФ.
Согласно письму Минфина РФ от 25.06.2009 № 03-03-06/1/428 на основании ст. 247 НК РФ прибылью налогоплательщика признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В соответствии с подп. 10 п. 1ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения прибыли.
Лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Выкупная цена определяется соглашением сторон в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Организация-лизингополучатель учитывает приобретенное по договору лизинга транспортное средство в составе амортизируемых основных средств по цене выкупа.
В постановлении от27.08.2009 № А05-14636/2008 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что организация документально подтвердила затраты, связанные с лизинговыми платежами, и в соответствии со ст. 252 НК РФ при исчислении налогооблагаемой прибыли правомерно включила их в состав расходов. Понесенные налогоплательщиком затраты связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
В постановлении от 18.02.2010 № А53-12182/2009 ФАС Северо-Кавказского округа признал решение налогового органа недействительным, указав, что организация документально подтвердила затраты, связанные с лизинговыми платежами, и в соответствии со ст. 252 НК РФ при исчислении налогооблагаемой прибыли правомерно включила их в состав расходов.
Суть дела. Организация (ОАО) заключила с организацией (ООО) договор финансовой аренды (лизинга), в соответствии с которым лизингодатель (организация — ООО) обязуется приобрести в собственность указанный лизингополучателем (организация — ОАО) объект лизинга — оборудование. Из договора следует, что продавцом является организация (ОАО). Данным договором оговорены лизинговые платежи и выкупная стоимость оборудования. Организация (ОАО) и организация (ООО) заключили договор купли-продажи, в силу которого продавец (организация — ОАО) обязуется передать покупателю (организация — ООО) в собственность бывшее в употреблении оборудование. Приобретение оборудования осуществляется в целях передачи оборудования в лизинг организации — ОАО. Организация — ОАО реализовало организации — ООО оборудование, а организация — ООО передало данное оборудование в лизинг организации — ОАО.
Налоговым органом была проведена налоговая проверка организации (ОАО) по вопросам соблюдения налогового законодательства.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация документально не подтвердила затраты, связанные с лизинговыми платежами. По мнению налогового органа, налогоплательщик экономически не обосновал и документально не подтвердил спорные затраты, включенные в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности.
Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Согласно пункту 1 ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В пункте 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с подп. 10 п. 1ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются: у лизингополучателя — арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259 — 259.2 НК РФ; у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
В пункте 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Согласно п. 4ст. 28 Закона № 164-ФЗ в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
В результате исследования и оценки представленных доказательств установлено, что организация документально подтвердила затраты, связанные с лизинговыми платежами, и в соответствии со ст. 252 НК РФ при исчислении налогооблагаемой прибыли правомерно включила их в состав расходов.
(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.02.2010№ А53-12182/2009).
В этом постановлении ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу о том, что организация документально подтвердила затраты, связанные с лизинговыми платежами, и в соответствии со ст. 252 НК РФ при исчислении налогооблагаемой прибыли правомерно включила их в состав расходов. Реальность хозяйственных операций по приобретению и передаче в лизинг имущества подтверждена материалами дела.
В правоприменительной практике имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиками об обоснованности расходов, произведенных налогоплательщиками.
Так, в постановлении от 08.02.2010 № КА-А40/286-10 ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что заявитель обоснованно уменьшил налог на прибыль на документально подтвержденные расходы на рекламу.
В изложенном ниже постановлении суд признал решение налогового органа недействительным о неправильном включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат общества на рекламу, указав, что согласно абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати,
передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети учитываются в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль без ограничений, т. е. в полном объеме.
Подобная позиция содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 № Ф04-4820/2006(25042-А45-33).
Суть дела. Налоговым органом была проведена налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства.
В ходе проверки налоговым органом установлены налоговые нарушения, за совершение которых организация была привлечена к налоговой ответственности с доначислением налога на прибыль.
В своем решении налоговый орган признал неправомерным включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат организации на рекламу в виде проведения презентаций и пресс-конференций, полагая, что такие затраты являются нормируемыми в силу абз. 5 п. 4ст. 264 НК РФ и не могут превышать 1 % выручки отреализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, предприятие обратилось в налоговое управление с апелляционной жалобой.
Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу предприятия без удовлетворения.
Предприятие обратилось в арбитражный суд, не согласившись с вынесенными решениями.
Позиция суда. Согласно абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети учитываются в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль без ограничений, т. е. в полном объеме.
Из рассматриваемого случая следует, что организация понесла расходы на проведение пресс-конференции и презентации для прессы. Согласно пояснениям заявителя соответствующая информация была опубликована в средствах массовой информации.
Таким образом, рекламные мероприятия проводились с использованием средств массовой информации, в связи с чем является правильным учет организацией в налоговой базе всей суммы осуществленных по данному основанию расходов.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными
расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с подп. 6 п. 1ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и реализацией, к которым, в свою очередь, согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 названной статьи.
Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы признаются в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абз. 5 п.4 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, рекламные мероприятия проводились с использованием средств массовой информации, в связи с чем заявителем в налоговой базе обоснованно учтена вся сумма осуществленных по данному основанию расходов, следовательно, решение налогового органа подлежит отмене.
(Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2010 № КА-А40/6610-10).
В рассмотренном постановлении ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что поскольку рекламные мероприятия проводились с использованием средств массовой информации, заявителем в налоговой базе обоснованно учтена вся сумма осуществленных по данному основанию расходов.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
6. Письмо Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/4/45.
❖ ❖ ❖
