CC BY
43
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России
Одним из основных критериев учета расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль является экономическая оправданность затрат, т.е. расходы должны быть осуществлены с целью получить экономический эффект. В то же время налоговые органы часто отказывают в признании расходов, если, по их мнению, такие расходы не являются экономически обоснованными.
Расходы не оправдались. Иногда на практике может возникнуть ситуация, когда организация понесла расходы, но не получила какой-либо выгоды. Например, оплатила услуги по анализу иностранного рынка, но впоследствии отказалась от выхода на этот рынок. Или приобрела комплектующие, которые не использовались в производстве, поскольку продукция, для которой предназначались комплектующие, была снята с производства. Подобных ситуаций в практике организаций много, и каждая такая ситуация может стать поводом для споров с налоговыми органами.
Например, Минфин России в письме от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 рассмотрел ситуацию о правомерности учета при исчислении налога на прибыль расходов, связанных с участием организации в тендерных торгах (приобретение конкурсной документации, банковской гарантии), которые организацией были проиграны.
Отвечая на вопрос, финансовое ведомство отметило, что тендерные (конкурсные) торги могут предусматривать в качестве необходимых условий участия в них обязанность представления участником конкурсного предложения, сбор за участие в конкурсе, приобретение тендерной документации, приобретение банковской гарантии, выполнение иных требований тендера. В связи с этим в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать возможность участия организации в торгах в рамках своей основной деятельности, а также характер расходов, возможность их возвратности при различных исходах тендерных торгов или возмещения подобных расходов в стоимости конкурсной продукции.
На основании изложенного Минфин России пришел к выводу о том, что расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в случае, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов, и не возвращаются им при проигрыше (в частности, к таким расходам могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии). Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.
Также стоит отметить, что, по мнению Минфина России, в случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных участниками торгов за участие в тендере, подобные суммы у участника включаются в состав внереализационных доходов.
В то же время ранее официальными органами была высказана противоположная позиция. Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.03.2005 № 20-12/19398, отвечая на конкретный вопрос налогоплательщика, пришло к выводу о том, что организация не вправе для целей исчисления налога на прибыль учитывать затраты:
— на участие в тендерах за право выполнения работ по основной деятельности общества в случае, если конкурс (тендер) не выигран;
— на оплату госпошлины за регистрацию документа в Мосрегистрации, если в ней отказано по причине непредставления документов другого исполнительного органа;
— на оплату рекламы по подбору персонала, если персонал не подобран и не зачислен в штат организации на основании данной рекламы.
При этом налоговый орган сделал такой вывод относительно расходов по набору персонала, основываясь на Методических рекомендациях по применению гл. 25 «Налог на прибыль орга-
низаций» НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98.
Впоследствии данные рекомендации утратили силу в связи с изданием приказа МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. В данном документе также содержалось положение о том, что расходы по набору персонала не учитываются при налогообложении прибыли, если фактически организация не произвела набор сотрудников (даже если кандидаты были предложены агентством). Впоследствии приказом ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@ были отменены и эти методические рекомендации. Новые подобные документы не принимались.
Итак, рассмотренные документы утратили силу, но налоговые органы иногда ссылаются на их отдельные положения, пытаясь в суде обосновать отказ в принятии отдельных затрат в составе расходов. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18.03.2008 № А19-10793/07-44-Ф02-868/08 указал, что ссылка налогового органа на Методические рекомендации по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (НК РФ), утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 не может быть принята, поскольку данный документ носит рекомендательный характер и в соответствии с п.2 ст. 4 НК РФ не относится к актам законодательства о налогах и сборах.
В постановлении от 14.03.2007 № Ф04-1336/2007(32197-А27-26) ФАС Западно-Сибирского округа также не принял ссылку налогового органа на Методические рекомендации по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, поскольку данный документ утратил силу в связи с изданием приказа ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@.
В постановлении от 15.05.2008 № А12-2463/06-С29 (определением ВАС РФ от 11.11.2008 № 11974/06 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) ФАС Поволжского округа указал, что ссылка налогового органа на перечисленные Методические рекомендации по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ неправомерна, поскольку в соответствии с п. 1ст. 1 НК РФ данные акты не относятся к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, состоящему из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
В то же время суды иногда применяют отдельные положения рассмотренных Методических рекомендаций для усиления вывода, т. е. используют их в дополнение к положениям НК РФ, другим актам о налогах и сборах. Например, суды,
отмечая, что действующее законодательство не содержит определения «экономически оправданные расходы», применяютданные Методические рекомендации, в которых приводится указанное определение. Так, согласно данным Методическим рекомендациям под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Данное положение приведено в дополнение к п. 1 ст. 252 НК РФ, например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 №А06-3818/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2008 № Ф08-6105/2008.
Рассмотренные Методические рекомендации в настоящее время не действуют, в связи с чем налоговые органы при осуществлении налогового контроля не вправе ссылаться на положения указанного документа. В то же время они могут быть использованы для дополнения отдельных вопросов по применению гл. 25 НК РФ, если не противоречат положениям НК РФ и других актов, принятых в соответствии с НК РФ.
Несмотря на то, что указанные Методические рекомендации не действуют, Минфин России в своих разъяснениях делает выводы по применению отдельных положений законодательства о налогах и сборах, аналогичных содержавшимся в Методических рекомендациях. Например, относительно правомерности учета расходов на услуги специализированных организаций по подбору персонала Минфин России в письме от 04.09.2008 №03-03-06/1/504 указал, что согласно подп. 8п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. В случае если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату (т. е. организация не набрала новых работников), то расходы на услуги указанных организаций не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Ранее Минфин России (письмо от 01.06.2006 № 03-03-04/1/497) приходил к подобному выводу о том, что расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.
Суды же занимают противоположную позицию, отмечая, что для признания расходов по набору персонала необходимо подтвердить факт осуществления услуг, а также необходимость по-
иска новых работников. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 13.03.2009 № КА-А40/1354-09 на основании положений п. 1 ст. 252, подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ пришел к выводу, что обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг (наем работников), а сам факт их оказания, т. е. реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление соискателей на должность.
Суд установил, что кадровое агентство выполнило услуги: налогоплательщику были представлены внешние кандидаты, которые прошли собеседование со специалистами налогоплательщика, услуги налогоплательщиком оплачены. В связи с этим суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика на подбор персонала экономически оправданны, а требования ст. 252 НК РФ им соблюдены. Налоговый орган также ссылался на ненадлежащее документальное подтверждение расходов по найму персонала, однако суд, исследовав представленные документы, отклонил этот довод налогового органа.
В постановлении от 09.11.2007 № КА-А40/10001-07 ФАС Московского округа также сделал вывод об обоснованности расходов по подбору персонала при отсутствии принятия кандидатов на должность.
Позиция налогового органа заключалась в том, что налогоплательщиком не предъявлены приказы о назначении представленных агентом кандидатов на должности. Налоговая инспекция ссылается также на нарушение ст. 252 НК РФ, поскольку расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные, а также на нарушение подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.
Суд указал, что договор налогоплательщика с агентом свидетельствует о том, что расходы были понесены по набору работников, а НК РФ не содержит дополнительных условий, согласно которым предложенные специализированной организацией сотрудники должны быть приняты налогоплательщиком на работу. Обоснованность расходов по п. 1 ст. 252 НК РФ подтверждается тем, что налогоплательщик искал сотрудников на вакантные должности в своем штате.
Суд также установил, что со стороны специализированной организации условия договора выполнены (предложенные кандидатуры не были приняты на работу к налогоплательщику не по
вине исполнителя), поэтому требования подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщиком выполнены.
Таким образом, в отношении учета расходов при налогообложении прибыли, если такие затраты не оправдались, нет единой позиции. По мнению официальных органов, признать такие расходы нельзя, хотя в отношении расходов по участию в тендерах они занимают противоположную позицию. Суды же, наоборот, в большинстве случаев поддерживают налогоплательщика, если установят, что налогоплательщику услуги были фактически оказаны, произведена их оплата, налогоплательщик, приобретая такие услуги, преследовал деловую цель.
Обоснованные расходы. Ранее указывалось, что расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть обоснованными. Налоговые органы часто отказывают в принятии к расходам затрат налогоплательщика, если, по их мнению, такие расходы являются необоснованными. Ранее уже рассматривалась ситуация, касающаяся расходов на оплату услуг по подбору персонала.
Кроме того, налоговые органы могут сослаться на то, что налогоплательщик не вправе учесть расходы, если в конкретном налоговом периоде им не получены доходы (или доходы ниже расходов). По мнению налоговых органов, на местах в этом случае расходы понесены не на осуществление деятельности, направленной на получение дохода. Но такой вывод и официальные органы, и арбитражные суды признают неправомерным, поскольку положения НК РФ не ставят в зависимость учета расходов от получения доходов.
Например, Минфин России в письме от 21.05.2010 № 03-03-06/1/341 сделал следующий вывод: «Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата».
Ранее Минфин России в письме от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821 отмечал, что гл. 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Такой же точки зрения придерживаются и суды, отмечая, что сам по себе факт получения убытка или неполучения доходов не может быть причиной для признания понесенных расходов необоснованными.
В постановлении от 02.03.2010 № А32-26302/2008-63/376 ФАС Северо-Кавказского округа указал на то, что отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам и другие подобные обстоятельства не свидетельствуют об экономической неоправданности расходов. Расходы налогоплательщикадолжны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. Налогоплательщик правомерно, по мнению суда, включил в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные по суммам полученных займов.
В постановлении от 19.01.2009 № КА-А40/12832-08 ФАС Московского округа рассмотрел довод налогового органа об экономической необоснованности расходов в виде процентов по кредиту, поскольку по обозначенным сделкам отсутствовала прибыль от капиталовложений. При этом налоговый орган указал, что налогоплательщик относил на расходы затраты по кредитам, не погашая сумму основного долга при имеющейся возможности; покупка нефти для переработки, реализация готовых нефтепродуктов, осуществляемая также через агента, увеличивала себестоимость продукции и влекла возникновение убытка; непогашение задолженности по кредитам еще более увеличивала размер обязательств налогоплательщика.
Суд, рассмотрев указанный довод, пришел к выводу о том, что экономическая обоснованность понесенных организацией затрат определяется не получением прибыли в конкретном налоговом периоде и даже не фактически полученными доходами налогоплательщика, а исключительно направленностью таких затрат на получение доходов.
К таким же выводам суды пришли и в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от22.06.2009 № А13-12027/2007, ФАС Уральского округа от 04.03.2009 № Ф09-890/09-С2, ФАС Центрального округа от 16.02.2009 № А54-1345/2008-С8.
В постановлении от 09.02.2010 № А14-14803/2008/500/24 ФАС Центрального округа указал на то, что гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Для целей налогообложения экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном периоде), но и направленностью этих расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.
Суд также указал на то, что в полномочия налоговых органов, действующих исходя из принципа законодательного закрепления их компетенции (ст. 30—33 НК РФ), входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов (оценка расходов), исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
Соответствие расходов законодательству. Чаще всего расходы, которые налогоплательщик уплачивает в соответствии с требованиями законодательства во исполнение договора, могут быть учтены при налогообложении прибыли. Другими словами, если обязанность предусмотрена нормами законодательства, то суммы, уплаченные в связи с исполнением данной обязанности, налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли. Например, если законодательством при заключении договора предусмотрена обязанность по страхованию или предоставлению банковской гарантии, то расходы по страхованию или получению банковской гарантии следует считать обоснованными, если заключение соответствующего договора является деловой целью организации.
Однако если организация понесла расходы, которые в соответствии с НК РФ вправе учесть при налогообложении прибыли, но при этом допустила нарушения законодательства, то такие расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Примером может быть размещение рекламы, которую антимонопольный орган признал ненадлежащей и постановил прекратить размещение такой рекламы.
В постановлении от 04.03.2009 № Ф04-4091/2008(7631-А03-15) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что страховые взносы, оплата которых произведена в неденежной форме (путем взаимозачета), не могут быть признаны в качестве расходов по налогу на прибыль. Суд установил, что исходя из п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 9 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» страховые взносы страхователем уплачиваются страховщику (страховой организации) только в денежной форме, страховые выплаты страховщиком производятся в пользу страхователя также только в денежной форме. В связи с этим суд пришел к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов суммы страховых взносов.
Также суды довольно часто отклоняют доводы налогового органа о необоснованности расходов, принимая сторону налогоплательщиков. В постановлении от 06.02.2009 № Ф03-6187/2008 ФАС
Дальневосточного округа признал правомерным включение налогоплательщиком в расходы, связанные с производством и реализацией, затрат на ремонт автомобильной дороги общего пользования. При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что ремонтируемые основные средства не находятся на балансе налогоплательщика. Суд пришел к выводу, что указанные расходы экономически обоснованы, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода — добычи и реализации угля, транспортировка которого является одной из стадий производственного процесса. Невозможность
транспортировки угля при аварийном состоянии автомобильной дороги повлекла бы приостановление указанной деятельности до разрешения собственником дороги (муниципальным образованием) вопроса о проведении ремонтных работ.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
