CC BY
19
МАРКЕТИНГОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ -ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
В хозяйственной практике последних лет довольно широкое распространение получили договоры, предметом которых является оказание маркетинговых услуг либо проведение маркетинговых исследований.
Поскольку договора на оказание такого рода услуг не имеют материально-вещественного выражения, вполне естественно, что они вызывают повышенный интерес у налоговых органов. Отсутствие тщательного документального подтверждения такого рода расходов может вызвать у сотрудников налоговых органов подозрение в банальном «обналичивании» денежных средств. В связи с данной проблемой рассмотрим позицию Минфина России, налоговых и судебных органов по наиболее актуальным вопросам, связанным с оформлением сделок по оказанию маркетинговых услуг.
Гражданско-правовое регулирование договора на оказание маркетинговых услуг
Маркетинг (англ. marketing, от «market» — рынок) является экономическим термином, определение которого не содержится ни в гражданском, ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.
На практике это означает, что для целей правового регулирования маркетинга необходимо в каждом случае анализировать содержание, которое вкладывается в это понятие.
В классическом понимании маркетинг — это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю.
Как правило, под маркетингом понимается деятельность по изучению сложившегося состояния рынка и определению тенденций к его изменению, позволяющая выработать наиболее оптимальную стратегию бизнеса.
В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (далее — ОКВЭД), введенном в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001
№ 454-ст с 01.01.2003, термины «маркетинговые услуги», «маркетинговые исследования» отсутствуют. Вместо них введены понятия «исследования конъюнктуры рынка» и «деятельность по выявлению общественного мнения», которые отнесены к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг», группе 74.13, включающей:
• подгруппу 74.13.1 — виды деятельности, связанные с маркетингом в части изучения потенциальных возможностей рынка (анализ на каждый текущий момент соотношения спроса и предложения), приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов. Исследование рынка предполагает осуществление следующих процедур:
— определение размера и характера рынка;
— расчет реальной и потенциальной емкости рынка;
— анализ факторов, влияющих на развитие рынка;
— учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;
— определение степени насыщенности рынка и т. д.;
— сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т. п.;
— исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;
— наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т. д.;
— анализ внешних факторов развития рынка;
• подгруппу 74.13.2 — виды деятельности, связанные с маркетингом в части изучения общественного мнения по политическим, экономическим и социальным вопросам, и статистический
анализ результатов путем проведения выборочных обследований групп населения и обработки результатов опросов по заданным или предлагаемым методикам.
Отношения, возникающие из договора на оказание маркетинговых услуг, регулируются нормами гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
При этом в п. 2 указанной статьи прямо указано, что нормы, регулирующие договоры на оказание услуг, применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам подряда, выполнения НИОКР, перевозки, транспортной экспедиции, банковского вклада, банковского счета, расчетов, хранения, поручения, комиссии и агентирования.
Налоговое регулирование договора на оказание маркетинговых услуг
В соответствии со ст. 252 НК РФ для признания в целях налогообложения прибыли расходы на маркетинговые исследования должны быть:
1) обоснованными;
2) документально подтвержденными;
3) связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Рассмотрим подробнее каждый из названных критериев применительно к договору на оказание маркетинговых услуг.
Обоснованность расходов. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ «под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме».
В Методических рекомендациях по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации), под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Заметим, что приказом МНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@ данные Методические рекомендации были отменены, тем не менее это определение раскрывает общий подход на-
логовых органов к определению экономической обоснованности расходов.
Практика налоговых проверок и арбитражная практика показывает, что налоговые органы оспаривают экономическую обоснованность сделок по договорам маркетинга в случае, если в штате организации присутствуют аналогичные должности.
Пример 1.
Суть дела. В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно уменьшил налогооблагаемый доход по налогу на прибыль на сумму расходов на услуги по сравнительному анализу цен среди оптовых фармацевтических компаний, так как у налогоплательщика имелась возможность не производить указанные расходы, а использовать собственные возможности для получения соответствующей информации, учитывая, что согласно трудовым договорам на работников налогоплательщика возложена функция информирования по ценам.
Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктами 14 и 15ст. 264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Налоговая инспекция в качестве основания для дополнительного начисления налогоплательщику налога на прибыль указала экономическую необоснован-ностьрасходов на услуги по сравнительному анализу цен среди оптовых фармацевтических компаний, оказанные налогоплательщику.
По смыслу ст. 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т. е.
обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.
Судом установлено, что основными видами деятельности налогоплательщика являются комиссионная и оптовая торговля медикаментами, в том числе на экспорт.
Предметом заключенных договоров являлось оказание услуг по сравнительному анализу цен среди оптовых фармацевтических компаний, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен по закупу от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах.
На основании представленных в материалы дела документов, в том числе договоров, контрактов, с учетом осуществляемого обществом вида деятельности, суд пришел к выводу, что предоставленная информация необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия общества в тендерах.
Поэтому арбитражный суд признал, что произведенные налогоплательщиком затраты по оплате услуг по маркетинговому исследованию цен являются экономически обоснованными и оправданными.
Довод налогового органа о том, что работниками налогоплательщика по трудовым договорам выполнялись аналогичные функции, был проверен арбитражным судом и отклонен, так как в обязанности работников налогоплательщика не входило проведение сравнительных анализов оптовых цен, маркетинговых исследований состояния оптового рынка фармацевтической продукции, составление спецификаций-заявок для участия в тендере (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1).
Заметим, что при рассмотрении дел данной категории суды не всегда встают на сторону налогоплательщика, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2005 № Ф04-9490/2004(7725-А45-25) указано, что затраты налогоплательщика по консультационным услугам не могут быть признаны экономически оправданными, поскольку налогоплательщик располагал кадрами с необходимой квалификацией, и, соответственно, спорные расходы правомерно исключены налоговым органом.
Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что ни НК РФ, ни какой-либо другой законодательный акт не требует от налогоплательщика представлять в налоговые органы какие-либо документы, подтверждающие соответствие расходов, понесенных налогоплательщиком, ранее указанным критериям. В то же время арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров по дан-
ной категории указывают на то, что налогоплательщику необходимо обосновать экономическую обоснованность своих расходов.
Если налогоплательщик хочет учесть затраты по договору маркетинга в целях налогообложения прибыли, то он должен всегда четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому инспектору обоснованность таких расходов. Рекомендуется закреплять обоснованность расходов во внутренних документах (приказах, распоряжениях по организации, должностных инструкциях сотрудников).
Большое количество конфликтных ситуаций возникает между налогоплательщиком и налоговым органом в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, иными словами, когда у организации есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. Например, налогоплательщик заключает несколько договоров на оказание маркетинговых услуг с разными исполнителями, но с одним объектом исследования.
Анализ результатов налоговых проверок и арбитражной практики показывает, что налоговый орган зачастую оспаривает экономическую обоснованность понесенных расходов в случае, если контрагент является недобросовестным налогоплательщиком (организация не зарегистрирована на территории соответствующего налогового органа, не отчитывается по месту регистрации, руководитель находится в розыске и т. д.).
Таким образом, рекомендуется во избежание споров с налоговыми органами налогоплательщику необходимо проверять «надежность» и юридическую правоспособность своих контрагентов.
Документальное подтверждение произведенных расходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы* (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
В таких случаях необходимо обязательное наличие перевода этих документов на русский язык.
* Норма, позволяющая учитывать расходы, произведенные за рубежом и оформленные в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства, появилась в НК РФ только с 01.01.2006. Соответствующая поправка в НК РФ была внесена Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ.
Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что для документальной подтвержденности расходов необходимо, чтобы документальное оформление производилось по соответствующей унифицированной форме первичной учетной документации.
В письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 № 26-08/38889 со ссылкой на письмо МНС России от 15.05.2003 № 02-4-08/184-С827 в части ст. 252 НК РФ указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства РФ, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, налогоплательщик должен все хозяйственные операции оформлять на бланках унифицированных форм, соответствующих этим хозяйственным формам.
Однако для договоров маркетинговых услуг такая форма не утверждена. Представляется, что налогоплательщик в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» такой бланк может разработать самостоятельно, при этом в нем должны содержаться следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дата составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Если налогоплательщик применяет формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, в приказе об учетной политике он должен утвердить соответствующие формы. Такое требование содержится в п. 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1999 № 60н.
Практика налоговых проверок и арбитражная практика показывает, что налоговый орган зачастую оспаривает правомерность списания затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при отсутствии договорных отношений между сторонами сделки.
В соответствии со ст. 161 ГК РФ в простой письменной форме должны совершаться сделки, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения:
1) сделки юридических лиц между собой и с гражданами;
2) сделки граждан между собой на сумму, превышающую не менее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случаях, предусмотренных законом, — независимо от суммы сделки.
Соблюдения простой письменной формы не требуется для сделок, которые в соответствии со ст. 159 ГК РФ могут быть совершены устно.
Так, сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно. Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность. Сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору.
Для документальной подтвержденности расходов налоговые органы требуют не только наличия договорных отношений, но и актов приемки-передачи. При этом, очевидно, что договора на оказание маркетинговых услуг необходимо оформлять особенно тщательно, так как они не имеют материально-вещественной формы результатов работ.
Например, формулировка в акте приемки-передачи «... услуги в соответствии с договором №... от... исполнителем оказаны, заказчиком оплачены», несомненно, вызовет вопросы у налоговиков.
Практика налоговых проверок показывает, что в ходе проверки исполнения договоров на оказание маркетинговых услуг налоговые органы требуют представления итогового документа в виде отчета о проделанной работе по исследованию рынка. В связи с этим налогоплательщику необходимо уделить особое внимание оформлению документа, содержание которого может быть следующим: Отчет по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка, сбору информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)
Раздел I. Основные данные.
В данном разделе отражается следующая информация: кем и для кого проводится исследование, цель исследования, названия сервисных фирм-кон-
сультантов и субподрядчиков, проводивших любую существенную часть исследования.
Раздел II. Предмет исследования.
В данном разделе отражается информация о размере, характере и географии распространения предмета исследования, как запланированные, так и фактически полученные данные, детали метода изучения предмета исследования, а также использованные методы взвешивания (оценки).
Раздел III. Сбор данных.
В разделе описывается метод, с помощью которого проводился сбор информации (т. е. личное интервью, письменные анкеты или телефонные интервью, групповое обсуждение, использование механических записывающих устройств, наблюдение и другие методы), указываются сотрудники, проводившие исследования, методы контроля за качеством проведения полевых исследований, период времени, когда проводились исследования.
Раздел IV. Представление результатов.
В разделе отражаются выводы, полученные в результате исследования, прилагаются использованные анкеты и другие важные материалы.
Таким образом, по мнению автора, документальная подтвержденность расходов по маркетинговым услугам выражается в соблюдении налогоплательщиком трех принципов:
— финансово-хозяйственные отношения должны быть оформлены договорными отношениями, подтверждены актами приемки-передачи и отчетом о проведенном маркетинговом исследовании;
— документация на оформление результатов маркетингового исследования должна быть раз-
работан налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1999 № 60н.
— в соответствии с требованиями ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» все документы должны быть составлены на русском языке, либо документы, составленные на иностранном языке, должны иметь перевод на русский язык.
Направленность расходов на деятельность, связанную с получением доходов. Налогоплательщик может уменьшить свой доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода.
Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью «Васильки», занимающееся оптовой торговлей спортинвентарем, в целях расширения рынка реализации спортинвентаря заказало специализированной компании проведение маркетингового исследования в конкретном регионе, что было оформлено соответствующим договором. Сторонами был подписан акт приемки-передачи. Заказчику предоставлен отчет о проделанной работе.
По результатам данного маркетингового исследования ООО “Васильки ” приняло решение не расширять объемов продаж в исследованном регионе. Представляется, что данные расходы нельзя учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
* * *
