CC BY
39
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 347.7:657(470+571)
к ВОПРОСУ О КАДРАХ В ПРОЦЕССЕ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
И. Н. САННИКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, аудита и анализа E-mail: sannikova00@mail. ru О. В. ФЕДЕНЕВА, магистрант E-mail: gabarit_@mail. ru Алтайский государственный университет, г. Барнаул
Реформирование бухгалтерского учета в России продолжается, но данный процесс сопровождается определенными трудностями. Одной из важных проблем реформирования остается проблема кадровой обеспеченности и развития профессии. В статье приведены результаты междисциплинарных исследований современных бухгалтерских кадров. Сделаны выводы о несоответствии целей и задач реформы имеющемуся кадровому потенциалу. Даны рекомендации профессиональным саморегулируемым организациям по изменению ситуации.
Ключевые слова: реформирование бухгалтерского учета, развитие бухгалтерской профессии, тип поведения бухгалтера, уровень макиавеллизма.
Реформирование бухгалтерского учета и инкорпорирование Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в российскую систему учета сопровождаются значительными трудностями, которые во многом совпадают с
проблемами других государств, пытающихся существенно изменить действующую систему учета или перейти к использованию стандартов, изначально созданных в иной социально-экономической и правовой среде. С начала реформирования отечественного учета о таких проблемах исследователи и практики написали достаточно много объективных статей и монографий (А.С. Бакаев, О. А. Миронова, С. А. Николаева, О. М. Островский, В. Ф. Палий, А. Л. Пименова, Н. А. Ремизов, И. Н. Санникова, Я. В. Соколов, Е. В. Строкова, Н. Н. Хахонова, А. А. Шапошников, Л. З. Шнейд-ман и др.), но медлительность процессов реформирования превзошла все ожидания, что вызывает необходимость еще раз обратить внимание на проблему кадров, на тех специалистов, которые реально должны осуществлять ведение учета в соответствии с современными требованиями и
профессиональной этикой. Изучение данной проблемы не может ограничиваться исключительно констатацией фактов, необходимы комплексные междисциплинарные исследования, прежде всего основанные на бихевиористическом подходе.
Посредством междисциплинарных исследований в области экономики, социологии и психологии управления и многолетнего наблюдения за работой российских бухгалтеров нами было выявлено присутствие конфликта интересов между собственными моральными ценностями, представлениями о профессиональной значимости специалистов и внешними требованиями, предъявляемыми к ним. Как известно, «... моральная обоснованность профессионального выбора оценивается исходя из существующего профессионального сознания, которое является источником профессионально-нравственных представлений отдельного специалиста» [3]. Собственно трактовке понятия «профессионально-нравственное представление» и было посвящено исследование кадровой составляющей процесса реформирования отечественного учета. В результате исследования ставилась задача получить выводы о корреляции между опытом и образованием, опытом и представлениях об этике, опытом и способностью профессионального роста, развития и восприятия инноваций.
Одним из ключевых инструментов исследования послужил специально разработанный тест, основанный на психосемантической методике, предлагаемый рядовым и главным бухгалтерам, представляющий собой список поведения некоего бухгалтера, который нужно было соотнести с атрибуцией мотивов, т. е. причин, обусловивших то или иное профессиональное поведение. В исследовании была обеспечена репрезентативность выборки и гарантировалась полная анонимность исследования. Объем стратифицированной выборки рассчитывался на основе доверительного интервала. Стратификация выборки осуществлялась в зависимости от размеров экономических субъектов Алтайского края, а отбор позиций — случайным методом.
Спектр поведения бухгалтера, предлагаемый в тесте, — от выполнения профессиональных требований, отдельных позиций, позволяющих судить о степени соблюдения норм положений
по бухгалтерскому учету (ПБУ) или МСФО, возможности фальсифицирования отчетности и до прохождения курсов повышения квалификации, возможности оспаривания решений менеджеров, способности применения профессионального суждения. Причины поведения бухгалтера, предлагаемые специалистам для соотнесения с позициями поведения, включали от материальной заинтересованности и желания вызвать одобрение менеджера до боязни административных санкций и потребности в саморазвитии (табл. 1, 2).
Тест заключался в том, что каждое из 15 типов поведения нужно было соотнести с каждой из 14 причин поведения. Таким образом, в исследовании нами были получены файлы с матрицами. Кроме того, респондентам предлагалось указать свое образование и опыт работы по специальности.
На заключительном этапе эмпирического исследования был предложен Мак-тест для выявления уровня макиавеллизма (склонности к манипулированию). В ходе преобразования полученных ответов выстроились матрицы, которые были внесены в программу для обработки статистических данных IBM SPSS. С полученными средними величинами был проведен факторный анализ с варимаксным вращением, который позволил выделить три модели поведения бухгалтера. Анализ осуществлялся методом главных компонент, метод вращения — варимакс с нормализацией Кайзера. Вращение сошлось за семь итераций.
Первая модель характерна для следующего поведения: бухгалтер беспрекословно выполняет распоряжение менеджера, выполняет профессиональные требования соблюдения ПБУ (МСФО), имеется тенденция к выполнению требований положений этического кодекса. Такое поведение коррелирует с такими мотивами, как боязнь административных санкций и угрозы наказания; желание не выделяться и получить одобрение менеджера. Другими словами, в основном профессиональная компетентность и исполнительность связываются с угрозой наказания и сохранением своего рабочего места, что, безусловно, объясняется фискальной направленностью практики отечественного бухгалтерского учета, но, к сожалению, не профессионально-нравственными качествами специалистов.
Таблица 1
Матрица повернутых компонент (причины поведения бухгалтера)
Причина поведения бухгалтера Компонента
1 2 3
1. Желание вызвать одобрение менеджера 0,719 0,514 0,316
2. Материальная заинтересованность 0,259 0,690 0,605
3. Боязнь административных санкций 0,912 0,017 0,026
4. Подражание 0,821 0,462 0,080
5. Риск —0,555 —0,470 0,392
6. Спонтанность —0,595 —0,056 —0,220
7 Любопытство —0,037 0,863 —0,167
8. Долг 0,872 0,288 —0,048
9. Неодобрение коллег 0,534 —0,433 0,431
10. Саморазвитие 0,242 0,891 —0,171
11. Карьера 0,434 0,855 0,154
12. Познание 0,580 0,600 —0,439
13. Не выделяться 0,690 0,196 0,579
14. Неспособность отстаивать свою точку зрения 0,086 —0,193 0,881
Таблица 2
Матрица повернутых компонент поведение бухгалтера)
Поведение бухгалтера Компонента
1 2 3
1. Соблюдение этического кодекса 0,91305 —0,54376 —1,51348
2. Соблюдение норм ПБУ (МСФО) —0,57103 —0,17016 —1,76432
3. Начисление и получение «серой» зарплаты —1,19556 —0,01339 1,04963
4. Оспаривание распоряжений менеджера —0,51182 —1,79944 —1,04895
5. Выполнение распоряжений менеджера 1,4358 —0,16265 0,82517
6. Добровольная фальсификация отчетности —0,9342 —0,72481 0,24378
7 Принудительная фальсификация отчетности —1,02318 —0,26009 1,62535
8. Получение высшего специального образования 0,59633 1,45262 —0,67699
9. Получение дополнительного специального образования —0,2763 2,4622 —0,79664
10. Оспаривание требований налоговых органов —1,50545 0,9669 0,41522
11. Оспаривание данных в ПФ —0,7068 —0,64811 —0,5009
12. Пояснения по операциям с НДС 0,59353 —0,50846 0,0243
13. Формирование оценочных значений 0,66679 0,11489 0,72269
14. Раздельное ведение налогового и бухгалтерского учета 1,27869 —0,13195 0,69031
15. Формирование адекватной учетной политики 1,24014 —0,03378 0,70483
Вторая модель представлена таким образом: бухгалтер, имея специальное профессиональное образование, постоянно повышает свою квалификацию, в его поведении прослеживается тенденция применения профессионального суждения и оспаривания своей профессиональной позиции. Данное поведение коррелирует с потребностью в саморазвитии, карьерой и материальной заинтересованностью. С точки зрения продвижения инновационных учетных технологий данная модель очень важна, настораживает только отсутствие приоритета соблюдения профессиональных этических норм. К сожалению, мировая и отечественная практика составления и аудирования
отчетности имеет многочисленные примеры фальсифицирования информации высококвалифицированными кадрами.
Третья модель характерна для следующего поведения: бухгалтер принудительно фальсифицирует отчетность, наблюдается тенденция к беспрекословному выполнению распоряжения менеджера. Данное поведение коррелирует с неспособностью оспаривать свои взгляды, материальной заинтересованностью и нежеланием выделяться. Другими словами, бухгалтер готов к принудительной фальсификации отчетности из-за неспособности отстоять свое мнение из-за того, что так делают другие, и, скорее всего, выполняя
распоряжение менеджера. Безусловно, это самый непривлекательный тип поведения бухгалтера. Такой тип поведения не может способствовать формированию достоверной информации финансовой отчетности с точки зрения любых критериев достоверности в соответствии с теми или иными профессиональными стандартами. Тем более данный тип поведения не отвечает целям и задачам реформирования отечественного бухгалтерского учета, является тормозом распространения любых инноваций.
Анализируя результаты проведенного исследования, стоит обратить внимание, что выбранная в исследовании методика позволяет вскрыть истинные мотивировки поведения бухгалтера. В ходе простого опроса о собственном профессиональном поведении, несмотря на анонимность, безусловно, достоверных ответов было на порядок меньше, а в данном случае предлагалось оценить работу некоего «абстрактного» бухгалтера. Но, естественно, человек мыслит через призму своего собственного опыта, поэтому можно с уверенностью заявить, что респонденты описывали свой профессиональный опыт.
В целях подтверждения своих выводов относительно классификации типов поведения современного российского бухгалтера было решено обратиться еще к одному методу — методу кластерного анализа Д. Варда, основанному на потере информации, которая происходит в результате разделения объектов на кластеры и измеряется при помощи общей суммы квадратов отклонений каждого объекта от центра своего кластера. В основном вместо использования метрик и мер связей данный метод больше рассматривает проблему с точки зрения дисперсионного анализа. Он подходит скорее для анализа количественных переменных.
Использование метода Д. Варда начинается с образования п кластеров, куда входит по одному наблюдению. На первом шаге формируется п - 1 кластер, где в одном из кластеров объединяются два наблюдения. Вычисляется ошибка сумм квадратов и г-квадрат. На следующем этапе образуется п - 2 кластера, при этом в двух из кластеров может оказаться по два наблюдения, а во всех остальных по одному, или в одном кластере — три наблюдения, а во всех остальных по одному. В итоге на
каждом шаге кластеры или наблюдения комбинируются таким образом, чтобы свести к минимуму ошибки суммы квадратов и максимизировать значение г-квадрат. Реализация алгоритма завершается, когда образуется один большой кластер, куда входят все наблюдения (см. рисунок). По результатам использования данного метода и объединения кластеров было выделено пять групп со следующими характеристиками:
— первая группа — бухгалтер выполняет требования этического кодекса; способен применять профессиональное суждение при формировании финансовой отчетности; выполняет требования налогового законодательства;
— вторая группа — бухгалтер постоянно повышает свою квалификацию; стремится повысить уровень своего образования в рамках основных образовательных программ (магистратура);
— третья группа — бухгалтер беспрекословно выполняет распоряжение менеджера, формирует учетную политику в целях ведения финансового учета и в целях ведения налогового учета; фактически осуществляет ведение учета с целью составления финансовой отчетности в интересах внешнего пользователя информации; способен интерпретировать финансовую информацию и раскрывать информацию об изменениях оценочных значений;
— четвертая группа — бухгалтер начисляет, выдает и получает «серую» заработную плату; принудительно фальсифицирует отчетность; оспаривает обоснованные требования налоговых органов.
— пятая группа: бухгалтер оспаривает распоряжение руководства; добровольно фальсифицирует отчетность; оспаривает достоверные данные персонифицированного учета в пенсионном фонде; оспаривает обоснованные требования налоговых органов.
Таким образом, метод кластерного анализа Д. Варда позволяет подтвердить гипотезу о наличии определенных типов стандартного поведения современных отечественных специалистов (см. рисунок). Естественно, озабоченность вызывает поведение четвертой и пятой групп. В этих группах представлено поведение бухгалтеров- «фальсификаторов». Правда, в первом случае речь идет о принудительных действиях, а во втором — о
14 15-
13 13--
12 5---
11 8--
10 9---
9 1 --
>8 2- -
7 12-
6 6--
5 11 - -
4 4---
3 3--
2 7- -
1 10 -I_
Дендрограмма с использованием метода Д. Варда (объединение кластеров по масштабированному расстоянию)
Объединение кластеров по масштабированному расстоянию
5 10 15 20 -I_I_I_I_
25
—I—
15
14
добровольных. Безусловно, здесь мотивация поведения связана с морально-этическими проблемами не только бухгалтерской профессии, но и окружающей действительности, контрольной среды и с предпринимательской этикой. Несмотря на существенные расхождения в мотивации поведения специалистов по бухгалтерскому учету, в любом случае рассматриваемые две группы поведения относятся к тормозящим факторам процессов реформирования учета и осуществления любых инноваций в профессиональной сфере.
Для оценки достоверности полученных результатов в ходе проведенных исследований было принято решение выяснить уровень макиавеллизма респондентов по методике, разработанной В. В. Знаковым [1]. Считаем корректным использование данной методики, так как речь идет о системе представлений, в данном случае — профессионально-нравственных. Известно, что макиавеллизмом психологи обычно называют способность человека манипулировать другими людьми. Макиавеллизм обычно определяется как
склонность человека в межличностном общении манипулировать другими людьми при помощи тонких, едва уловимых способов, таких как лесть, обман, подкуп или запугивание, т. е. речь идет о случаях, когда субъект скрывает свои подлинные намерения, вместе с тем с помощью ложных отвлекающих маневров он добивается того, чтобы партнер, сам того не осознавая, изменил свои первоначальные цели.
Низкий уровень макиавеллизма (до 50 баллов и ниже) предполагает застенчивость, вежливость, отсутствие грубых выражений в речи, доброту, сочувствие, уступчивость, понимание, ощущение радости от процесса (творчества, работы), характеризуется потребностью в помощи, доверии, признании со стороны окружающих, стремлением к сотрудничеству, а также правдивостью, доверчивостью, искренностью, добросовестностью.
Высокий же уровень макиавеллизма (от 50 баллов и выше) предполагает стремление говорить правду, критичность, прямолинейность, настойчивость в достижении цели, доминантность,
качества лидера, пренебрежение социальным одобрением, тенденцию иметь особое мнение, отличное от мнения большинства, нацеленность на результат, прагматичность. Люди, демонстрирующие высокие показатели по Мак-шкале, при вступлении в контакт с другими склонны держаться эмоционально отчужденно, обособленно, ориентироваться на проблему (а не на собеседника), испытывать недоверие к окружающим. Высокий уровень макиавеллизма можно считать «синдромом эмоциональной холодности», потому что социальная отстраненность является основной характеристикой подобных личностей. По сравнению с респондентами, получившими низкие оценки по шкале макиавеллизма, специалисты с высокими оценками уровня макиавеллизма более точны и честны в восприятии и понимании себя и других. В общении макиавеллисты, как правило, предметно ориентированы: в социальных взаимодействиях они более целеустремленны, конкурентоспособны и направлены прежде всего на достижении цели, а не на взаимодействие с партнерами.
В ходе исследования выявилась прямая зависимость между уровнем макиавеллизма и опытом работы по специальности: чем больше опыт работы, тем более высокие показатели по Мак-шкале, и наоборот. Примечательно, что такая зависимость наблюдается у респондентов со стажем по специальности от 2,5 до 17,5 лет, а после 17,5 лет работы в профессии наблюдается обратная зависимость — значительный опыт работы по специальности сопровождается снижением уровня макиавеллизма. Это дает основание предположить, что бухгалтеры с опытом становятся более осторожными, менее амбициозными, меньше склонны к лидерству, становятся «незаметнее». В целом доля респондентов, имеющих опыт работы менее 5 лет, составила 32 %; доля респондентов, имеющих опыт работы от 5 до 10 лет, — 38 %; доля респондентов, имеющих опыт от 10 до 15 лет, — 22 %; доля респондентов, имеющих опыт работы свыше 15 лет, — 8 %; самый «неопытный» бухгалтер, принявший участие в исследовании, имел 2,5 года профессионального стажа, а самый опытный — свыше 22 лет. Выявленная зависимость связывается с возрастным изменением жизненных приоритетов и в целом
не дает оптимистичных выводов для обеспечения продвижения инновационных технологий в сфере бухгалтерского учета.
Кроме того, в результате исследования были получены данные об образовании респондентов. Среди респондентов высшее экономическое образование имеют лишь 22 % (необходимо отметить, что анкетирование не предусматривало разделения высшего экономического образования на уровни — бакалавриат, специалитет, магистратура, поскольку очевидно, что пока большинство лиц с высшим профессиональным образованием — это лица с дипломами специалиста). Высшее непрофильное образование имеют 8 % респондентов; неоконченное высшее образование — лишь 2 % респондентов, а подавляющее большинство респондентов — 68 %—имеют высшее непрофильное образование и закончили бухгалтерские курсы. К сожалению, напрашивается вывод о том, что в основном бухгалтерами трудятся те люди, у которых имеется какая-либо профессия, в которой они себя не нашли, и которые, окончив курсы, переквалифицировались в бухгалтеры.
Кроме того, эмпирическим путем было доказано, что работодателю выгоднее (скорее всего, из экономических соображений) принять на работу не специалиста, а человека, которого проще на месте обучить тонкостям ведения бухгалтерского учета на конкретном предприятии. С одной стороны, такой работник «стоит дешевле», с другой — он чувствует себя в некотором роде обязанным, и, конечно, работодатель уверен, что такой человек не способен к манипуляциям без санкционирования менеджером.
Таким образом, можно констатировать, что одно из направлений реформы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, а именно кадровое обеспечение и формирование бухгалтерской профессии, остается проблематичным. Вступивший в силу Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), к сожалению, на наш взгляд, не будет способствовать изменению ситуации к лучшему. Часть 4 ст. 7 Закона № 402-ФЗ предусматривает: «В открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах,
управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, должны отвечать следующим требованиям:
1) иметь высшее образование;
2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования в области бухгалтерского учета и аудита — не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики» [2].
Проанализировав указанные положения в системной взаимосвязи с иными нормами, можно сделать вывод, что в Законе № 402-ФЗ:
1) не конкретизируется, что следует понимать под «высшим профессиональным образованием в области бухгалтерского учета и аудита» (например, профильный бакалавриат, прикладной бакалавриат, соответствующая магистерская программа и т. д.);
2) для лиц, на которых возлагается ведение бухгалтерского учета, допускается любое высшее образование;
3) положения ч. 4 ст. 7 Закона № 402-ФЗ не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на день вступления в силу данного документа уже возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 30 Закона № 402-ФЗ);
4) отсутствуют какие-либо требования к главным бухгалтерам организаций, не перечисленных в ст. 7 Закона № 402-ФЗ.
Вполне оправданно в условиях российской действительности и инертности саморегулируемых организаций (СРО) бухгалтеров и аудиторов не предусматривать в Законе № 402-ФЗ, регулирующем бухгалтерский учет, обязательного членства
бухгалтеров в СРО, но в этом случае, полагаем, должны быть зафиксированы более жесткие и понятные требования к образованию и повышению квалификации главных бухгалтеров.
Вместе с тем, следуя логике реформирования бухгалтерского учета в РФ, развитием профессии и, следовательно, профессиональным образованием должны заниматься СРО бухгалтеров и аудиторов. Во-первых, подобные СРО должны активно участвовать в разработке основных образовательных программ в области учета, анализа и аудита и в итоговой государственной аттестации выпускников вузов; во-вторых, следует строить образовательные программы дополнительного профессионального образования и повышения квалификации, реализуемые в аккредитованных учебно-методических центрах, с учетом андраго-гических подходов [4]. При этом андрагогические подходы считаем целесообразным применять дифференцированно с учетом результатов исследования, представленных в настоящей статье. В первую очередь следует иметь в виду выделение целевых аудиторий в зависимости от стажа слушателей. Как было показано выше, таких групп выделяется, по крайней мере, три.
В целом, по нашему мнению, ситуация с кадровым обеспечением реформирования бухгалтерского учета может измениться только тогда, когда СРО будут вести не формальную, а целенаправленную работу по развитию профессии при обязательном членстве для профессиональных бухгалтеров.
Список литературы
1. Знаков В. В. Макиавеллизм: психологическое свойство личности и методика его исследования // Психологический журнал. 2000. Т. 21. № 5. С. 16—22.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402 — ФЗ.
3. Санникова И. Н. Кодекс этики и профессиональные ценности бухгалтера // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2006. № 1 (145). С. 18—23.
4. Санникова И. Н. Профессиональные саморегулируемые организации в России: ожидания и реальность // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17 (167). С. 8—14.
