CC BY
10
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ИЗМЕНЕНИЯ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ В СВЯЗИ С ПРИНЯТИЕМ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 17.05.2007 № 85-ФЗ «О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВЫ 21, 26.1, 26.2 И 26.3 ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ»
И.Н. СОКОЛОВА,
начальник методического отдела ЗАО «В№ — Интерком — Аудит»
Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) внесены значительные изменения. В основном они касаются организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, ЕНВД). Вместе с тем Федеральный закон № 85-ФЗ не обошел вниманием и организации, применяющие общий режим налогообложения.
Остановимся на наиболее значимых изменениях в НК РФ.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Согласно п. 6. ст. 145 НК РФ право на освобождение (продление срока освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС должно подтверждаться следующими документами:
— выпиской из бухгалтерского баланса (представляют организации);
— выпиской из книги продаж;
— выпиской из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
— копией журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Но организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, не могли представить ни книгу продаж, ни копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур, ни выписку из бухгалтерского баланса.
По мнению МНС России, исключений из перечня для налогоплательщиков не установлено и
потому право на освобождение лица, перешедшие со специальных режимов, могут получить не ранее чем через три месяца после возврата на общий режим налогообложения (письмо МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@).
С 1 января 2008 г. документом, подтверждающим право на освобождение, будет выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с ЕСХН, документом, подтверждающим право на освобождение, признается выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН.
К сожалению, законодатели «забыли» организации, являющиеся плательщиками единого сельхозналога. Они не являются плательщиками НДС, поэтому не ведут книги продаж и журналов полученных и выставленных счетов-фактур.
Так что спорные моменты применения права на освобождение (продление срока освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС останутся и в 2008 г.
С 1 января 2008 г. не будут облагаться НДС только операции по реализации лома цветных металлов (введен подп. 25 п. 2. ст. 149 НК РФ). Причем льгота будет применяться в обязательном порядке. В настоящее время льгота применяется и при реализации лома и отходов черных металлов. Кроме того, налогоплательщики имеют право на отказ от этой льготы на основании п. 5 ст. 149 НК РФ.
Обращаем внимание читателей, что согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при отмене освобождения от
налогообложения налогоплательщиками применяется тот порядок, который действовал на момент отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
С 1 января 2008 г. не подлежат налогообложению операции по реализации товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения. Ранее эта льгота применялась только лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях.
Реализация драгоценных металлов в слитках Банком России и банками не облагается НДС при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков). Так установлено подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.
После вступления Федерального закона № 85-ФЗ операции по реализации драгоценных металлов в слитках Банком России и банками Банку России и другим банкам не будут облагаться НДС независимо от помещения этих слитков в одно из хранилищ. При этом реализация может осуществляться по договорам комиссии, поручениям и агентским договорам с Банком России и другими банками.
Условие применения льготы при реализации Банком России и другими банками драгоценных металлов в слитках иным лицам осталось прежним — драгоценные слитки должны оставаться в одном из хранилищ (в Государственном хранилище ценностей, в хранилище Банка России или в хранилищах банков).
Обращаем внимание, что новая редакция подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ вступает в силу с 1 января 2008 г., однако распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 2 ст. 3 Федерального закона № 85-ФЗ).
Федеральным законом № 85-ФЗ установлено, что с 1 января 2008 г. налогообложение налогом на добавленную стоимость при реализации лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований, производится по налоговой ставке 10 % (п. 2 ст. 164 НК РФ). Такая же ставка налога должна применяться и при ввозе на территорию Российской Федерации конкретной партии незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований (п. 2 ст. 164 НК РФ).
При этом в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 164 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ коды видов перечисленной продукции определяются Правительством РФ в соответствии с Обще-
российским классификатором продукции (ОКП) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД).
До настоящего времени постановление Правительства РФ о применении названных кодов не принято. Но в п. 2 письма ГТК России от 04.06.2003 № 01-06/22880 «О взимании НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации» указано, что в отношении лекарственных средств и изделий медицинского назначения решение о взимании НДС по ставке 10 % может быть принято таможенным органом при представлении в момент таможенного оформления документов, подтверждающих, что данное лекарственное средство или изделие медицинского назначения прошло государственную регистрацию в качестве лекарственного средства (лекарственной субстанции) или изделия медицинского назначения. Поэтому, несмотря на изменения в НК РФ, у налогоплательщиков могут возникнуть проблемы с таможенными органами.
С 1 января 2006 г. по услугам, оказываемым российскими налогоплательщиками при перевозке или транспортировке ввозимых или вывозимых за пределы территории России товаров, не предусмотрен 180-дневный срок для сбора документов. На основании этого Минфин России требовал определять момент определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, т. е. в момент оказания услуг (письмо Минфина России от 12.03.2007 № 03-0708/34). Соответственно, документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ, налогоплательщик должен был представлять в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором оказаны услуги (письмо Минфина России от 30.08.2006 № 03-04-08/183).
Отметим изменение в пользу налогоплательщиков.
Законодатели внесли дополнение в п. 9 ст. 165 НК РФ и п. 9 ст. 167 НК РФ, которые хотя и вступают в силу с 1 января 2008 г., однако распространяют свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Теперь налогоплательщики, которые не представляют в налоговые органы таможенных деклараций (их копий) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при выполнении работ (оказании услуг), должны представлять документы не позднее 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах.
Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил установленных
документов, то операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по ставке 18 %.
Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.
Из перечня случаев, когда необходимо восстанавливать НДС, исключена передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Положения п. 5 ст. 171 НК РФ регулируют применение вычетов в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм частичной оплаты только продавцами, а не налоговыми агентами.
Вопрос налогообложения в случае возврата товара налоговым агентом иностранному продавцу или же возврата иностранному продавцу сумм предоплаты в случае изменения условий или расторжения договора оставался открытым.
С 1 января 2008 г. вычет НДС в вышеуказанных случаях могут применять и налоговые агенты, исполняющие обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ и являющиеся плательщиками налога.
Обращаем внимание, что ранее специалисты Минфина России в частных разъяснениях подчеркивали, что при реализации иностранными лицами товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, обязанности по уплате НДС выполняют не продавцы, а налоговые агенты.
Если покупатель не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, то суммы налога, уплаченные им в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, включаются в состав расходов по налогу на прибыль (УСН или ЕСХН).
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН)
Федеральным законом № 85-ФЗ определено, что организации и индивидуальные предприниматели — плательщики ЕСХН признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость,
уплачиваемого при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).
Сельскохозяйственные потребительские кооперативы, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации», при определении доли дохода в 70 % от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), дающей право перейти на ЕСХН, с 1 января 2008 г. учитывают долю доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства членов кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
Объем продукции первичной переработки, произведенной кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, учитывается при определении условий начала и прекращения применения единого сельскохозяйственного налога (п. 5 ст. 346.2 НК РФ).
Производители сельхозпродукции не раз обращались с вопросами — можно ли отнести расходы при падеже животных и птиц к расходам, учитываемым при применении ЕСХН. По мнению Минфина России, решить эту проблему можно было только путем внесения таких расходов в перечень расходов, предусмотренных ст. 346.5 НК РФ. При этом такие расходы должны относиться к нормируемым расходам (письмо Минфина России от 11.12.2006 № 03-11-02/273).
Законодатели прислушались к пожеланиям налогоплательщиков и мнению Минфина России. Теперь при определении объекта налогообложения налогоплательщики получили право уменьшить полученные ими доходы на расходы в виде потерь от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. Осталось только надеяться, что до 1 января 2008 г. такие нормы утвердят.
Кроме того, в перечень расходов при применении ЕСХН внесены расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, которые определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
Принимаются такие расходы с момента ввода основных средств в эксплуатацию при условии осуществления их в период применения единого сельскохозяйственного налога.
Федеральным законом №85-ФЗ приведены в соответствие с 25 гл. НК РФ понятия доходов и
расходов при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
В соответствии с п. 7 ст. 346.6. НК РФ:
1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения единого сельскохозяйственного налога, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;
2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения единого сельскохозяйственного налога товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Как и при применении ЕСХН, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость уплачиваемого при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).
Перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять УСН, установлен в п. 3 ст 346.12 НК РФ. К ним относились и иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации (подп. 18. п. 3. ст. 346.12 НК РФ).
С 1 января 2008 г. не вправе применять УСН любые иностранные организации независимо от того, имеют они филиалы или нет.
Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. Об этом говорит п. 4. ст. 346.12. НК РФ.
При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. Ограничения по сумме доходов от реализации были исключены
Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ с 1 января 2006 г.
Теперь же законодатели вернулись к регулированию величины дохода, и определяется он по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.
Таким образам, если организации, переведенные на уплату ЕНВД, примут решение по отдельным видам деятельности на применение УСН, их доход за 9 мес. 2007 г. должен быть не более 15 млн руб. (с учетом применения коэффициента-дефлятора).
Можно предположить, что у организаций могут быть проблемы при подаче заявлений в налоговые органы. Формально Федеральный закон № 85-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г. Но, даже когда в течение 2006 г. в НК РФ не было прописано ограничение по доходам, Минфин России в письмах указывал, что в целях применения положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщиками учитываются доходы исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности (письмо Минфина России от 05.12.2006 № 03-11-05/265).
Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. При этом НК РФ устанавливал, что в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения организации сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года. Теперь к этим сведениям добавили и обязательство о предоставлении сведений о средней численности работников за 9 мес. и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года (п. 1. ст. 346.13 НК РФ).
Отметим, что в форме заявления о переходе на УСН (форма № 26.2-1, утв. приказом МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495) строки для сведений о средней списочной численности работников и остаточной стоимости ОС и НМА были предусмотрены и до внесения изменений в НК РФ.
В перечень расходов, которые могут учитывать при определении налоговой базы по УСН налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», внесен ряд дополнений. Сразу отметим, что изменения, регулирующие учет и момент принятия расходов, распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2007 г. Следовательно, нало-
гоплательщики могут учесть данные расходы при подаче в 2008 г. декларации за 2007 г.
Так, разрешено учитывать расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения (подп. 1. п. 1. ст. 346.15 НК РФ). Определяются они с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ и принимаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию (пп. 3, 4. ст. 346.15 НК РФ).
Спорным для налогоплательщиков был вопрос: когда отражать расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также расходы на приобретение (создание) нематериальных активов? Ранее Минфин России в письме от 04.04.2007 № 03-11-04/2/89 указывал, что затраты на приобретение основных средств с рассрочкой платежа можно признавать только в налоговом периоде их окончательной оплаты.
Теперь в подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ прямо указано, что такие расходы отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
Как и прежде, затраты, связанные с добровольным страхованием, налогоплательщики не вправе включать в расходы, учитываемые при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Но Федеральным законом № 85-ФЗ разрешено учитывать все виды расходов на обязательное страхование работников и имущества.
Налоговые органы в письме ФНС России от
09.10.2006 № 02-6-09/151 разъясняли, что поскольку в соответствии с ГК РФ жизнь, здоровье, имущество либо гражданская ответственность — это разные объекты страхования, а НК РФ позволяет учитывать только расходы на страхование работников и имущество, то расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не относятся к расходам на обязательное страхование работников и имущества, предусмотренным подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и, соответственно, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (письмо ФНС России от 09.10.2006 № 02-6-09/151).
Вместе с тем Минфин России в письме от 02.02.2005 № 03-03-02-05/7 высказывал мнение, что расходы на содержание автомобиля, являющегося основным средством, являются материальны-
ми расходами на эксплуатацию основных средств, в том числе в части страхования автогражданской ответственности. Такие расходы могут быть подтверждены договором с организацией — страховщиком автогражданской ответственности.
В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2006 г. могли учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. При этом обязательно соблюдение двух условий — товары должны быть реализованы, а расходы, связанные с реализацией, — оплачены. Теперь же основное требование — реализация исключено, и налогоплательщики смогут признавать указанные расходы на приобретенные товары по мере их фактической оплаты, независимо от реализации указанных товаров.
Перечень расходов дополнен расходами на обслуживание контрольно-кассовой техники и расходами по вывозу твердых бытовых отходов (подп. 35 и 36 п. 1. ст. 346.15 НК РФ).
В прежней редакции ст. 346.15. НК РФ отсутствие расходов на обслуживание контрольно-кассовой техники, прямо скажем, вызывало многочисленные вопросы. Потому что УСН применяли в основном торговые организации, для которых обслуживание контрольно-кассовой техники (ККТ) было напрямую связано с их основной деятельностью.
Справедливости ради отметим, что контролирующие органы затраты на техническое обслуживание ККТ, контрольно-кассовые ленты, красящие ленты и краску для печатающего механизма ККТ разрешали включать в расходы в качестве материальных затрат (письмо Управления МНС России по г. Москве от 06.01.2004 № 21-09/00507, письмо Минфина России от 27.01.2005 № 03-03-02-05/6).
В упомянутом письме от 27.01.2005 № 03-0302-05/6 Минфин России указывал, что расходы по оплате услуг организаций по вывозу мусора не связаны с техническим обслуживанием основных средств и не учитываются при налогообложении.
Суды в этой ситуации становились на защиту налогоплательщиков и разрешали учитывать затраты по вывозу твердых бытовых отходов как обоснованные материальные расходы (постановления ФАС Уральского округа от 03.03.2005 № Ф09-531/05-АК, ФАС Уральского округа от
11.01.2007 № Ф09-11283/06-С3, ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 № А65-2926/2006-СА2-9, ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2005 № А56-23975/04).
Продолжение следует
