CC BY
41
УДК 336.02
ИЗМЕНЕНИЯ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИЙ: ПОСЛЕДСТВИЯ ДЛЯ ПРИВОЛЖСКОГО ФЕДЕРАЛЬНОГО ОКРУГА
Р. К. Шакирова
Марийский государственный университет, г. Йошкар-Ола
CHANGES IN THE TAXATION OF PROPERTY ORGANIZATIONS: IMPLICATIONS FOR VOLGA FEDERAL DISTRICT
R. K. Shakirova
Mari State University, Yoshkar-Ola
Целью работы является проведение ретроспективного анализа изменений налогового законодательство в части налога на имущество организаций (НИО) и выявление степени их влияния на динамику налоговой базы, суммы исчисленного налога и величины выпадающих доходов бюджета в регионах Приволжского федерального округа (ПФО). Методической основой для выполнения работы является совокупность приемов научной абстракции и системного анализа, в том числе общие формально-логические методы (анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение), а также частные методы (статистический и графический). В статье обобщаются налоговые поправки, связанные с трансформацией порядка определения налоговой базы по налогу на имущество организаций за период с 2012 г. по 2015 г., а также проводится исследование эмпирических данных, которые отражают последствия указанных изменений. Сделан вывод о существенном отклонении от средних показателей практически во всех регионах ПФО индексов динамики налоговой базы по НИО и индексов динамики выпадающих доходов региональных бюджетов при незначительном изменении индексов динамики налоговых начислений. Также выявлены регионы ПФО, имеющие наибольший потенциал в части поступлений по налогу на имущество организаций, отражена доля Республики Марий Эл в структуре исчисленного НИО, сформированной в разрезе регионов ПФО. Кроме того, в статье отражено влияние рассмотренных изменений законодательства о налогах и сборах в порядок ведения бухгалтерского учета для целей исчисления налога на имущество организаций, приведены некоторые рекомендации для юридических лиц по организации учетного процесса.
Ключевые слова: налог на имущество организаций, изменение законодательства, налоговая база, выпадающие доходы бюджета
The aim of the study is to conduct a retrospective analysis of changes in tax legislation in the part of the tax on property of organizations and identify their impact on the dynamics of the tax base, the amount of calculated tax and the amount of shortfall in budget revenues in the regions of the Volga Federal District. The methodological basis of the research is a set of methods of scientific abstraction and system analysis, including common formal-logical methods (analysis and synthesis, induction and deduction, comparison), as well as private methods (statistical and graphical). The article summarizes the tax amendments related to the transformation of the procedure for determining the tax base for property tax for the period from 2012 to 2015, and also makes a study of empirical data, which reflect the effects of these changes. The study revealed a significant deviation from the average in almost all regions of the Volga Federal District in the index of the dynamics of the tax base for the property tax and the dynamics of the indices lost revenues of regional budgets with little change in the dynamics of the indices of tax accruals. The study identified regions of the Volga Federal District with the greatest potential in terms of revenues from property tax, reflects the share of the Republic of Mari El in the structure of the estimated tax on property of organizations formed in the context of the regions of the Volga Federal District. In addition, the article reflects the influence of the considered changes in legislation on taxes and fees in the accounting procedure for the purposes of calculating property tax, and gives some suggestions for legal persons for the organization of the accounting process.
Keywords: tax on property of organizations, changes in legislation, tax base, falling budget revenues
Статья подготовлена при финансовой поддержке РГНФ и Республики Марий Эл.
Грант № 16-12-12008 а(р)
В течение ряда последних лет в законодательство о налогах и сборах Российской Федерации были внесены существенные изменения в порядок налогообложения имущества юридических
лиц (табл. 1). Большинство указанных изменений направлено на:
1) оптимизацию порядка установления и применения действующих льгот федерального уровня
© Шакирова Р. К., 2016
по налогу на имущество организаций с целью решения основных задач бюджетного федерализма [1] и предоставления большей степени налоговой автономии региональным и местным органам власти;
2) вывод движимого имущества организаций из-под налогообложения с целью стимулирования инвестиций в производство и обновления оборудования российских организаций;
3) переход к налогообложению недвижимости юридических и физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов согласно передовой мировой практике;
4) пресечение возникшей практики уклонения от налогообложения движимого имущества, приобретенного до 2013 года (предотвращение легальной возможности применения налогоплательщиками
К числу наиболее существенных поправок главы 30 НК РФ следует также отнести:
1) исключение из состава объектов налогообложения основных средств, включенных в I или II амортизационную группу;
2) установление налоговых льгот в отношении движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г. (с учетом некоторых оговорок);
схем минимизации налога путем искусственной реорганизации, механизма «обратной аренды», обмена движимыми активами между взаимозависимыми организациями и т. п.).
Согласно Бюджетному посланию Президента РФ о бюджетной политике в 2010-2012 годах и Основным направлениям налоговой политики РФ на 2012 г. и на 2013 г., одобренным соответственно 07.07.2011 и 30.15.2013, Правительство РФ проводит работу по оптимизации льгот по региональным и местным налогам. Результатом этой деятельности стала, в частности, отмена льгот по налогу на имущество организаций в отношении железнодорожных путей и федеральных автодорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи.
Таблица 1
3) введение возможности исчисления налога исходя из кадастровой стоимости в отношении отдельных видов недвижимости.
Некоторые из прошедших за последние годы изменений не влияют на объем налоговой нагрузки и связаны лишь с уточнением базовой и нормативной структуры налога на имущество организаций [2]. Это касается, например, переквалификации части налоговых льгот и отнесения их
Изменения в порядке определения объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2011-2015 гг.
Период Содержание положений налогового законодательства Норма права Примечание
До 01.01.2013 Для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета Ст. 374 НК РФ
С 01.01.2013 Облагается налогом железнодорожные пути общего пользования, федеральные автомобильные дороги общего пользования, магистральные трубопроводы, линии энергопередачи, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов Ст. 381 НК РФ. П. 3 ст. 380 НК РФ Федеральный закон № 202-ФЗ от 29.11.2012
С 01.01.2013 до 31.12.2014 Не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г. в качестве основных средств П. 4 пп. 8 ст. 374 НК РФ Федеральный закон № 202-ФЗ от 29.11.2012
С 01.01.2014 Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимости определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на начало налогового периода П. 2 ст. 375 НК РФ. Ст. 378. 2 Федеральный закон № 307-ФЗ от 02.11.2013
С 01.01.2015 Не признаются объектом налогообложения объекты основных средств, включенные в I или II амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ. П. 4 пп. 8 ст. 374 НК РФ Федеральный закон № 366-ФЗ от 24.11.2014
Освобождается от налогообложения движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г, кроме объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: - реорганизации или ликвидации юридических лиц; - передачи, включая приобретение, имущества между взаимозависимыми лицами П. 25 ст. 381 НК РФ Федеральный закон № 366-ФЗ от 24.11.2014
к объектам, освобождаемым от налогообложения (ст. 374 НК РФ).
Перечисленные нововведения не могли не отразиться на величине налоговой базы (табл. 2, 3), суммах исчисленного налога на имущество организаций (табл. 4) и предоставляемых по нему льгот, представляющих собой выпадающие доходы региональных бюджетов (табл. 5).
Анализ данных Федеральной налоговой службы РФ [3] в части налога на имущество организаций показывает, что за весь период с 2006 по 2014 гг. наблюдалась положительная динамика изменений величины налоговой базы по рассматриваемому налогу, как в целом по стране, так и в разрезе отдельных территориальных образований. При этом минимальная и максимальная величина индекса динамики налоговой базы по НИО в Приволжском федеральном округе колебалась от 1,002 в 2014 г. до 1,32 в 2013 г., среднее значение индекса составляло 1,2. Снижение величины индексов до 1,1 произошло также в кри-
Таким образом, на порядок формирования налоговой базы по налогу на имущество в 2013-2014 гг. оказали влияние следующие факторы: установ-
зисные 2010 и 2011 годы. В 2013 году по всем регионам ПФО произошло существенное увеличение размера налоговой базы в связи с отменой одной из крупнейших льгот по налогу. Средний индекс роста налоговой базы по регионам ПФО за этот год составил 1,3; наименьший рост произошел в Республике Татарстан - 1,17; наибольший - в Республике Мордовия - 1,70.
Наибольшим потенциалом в части налога на имущество организаций среди регионов ПФО обладает Республика Татарстан, где сосредоточено около 20 % от налоговой базы по НИО, имеющейся в этом федеральном округе. В структуре налоговой базы Приволжского федерального округа по НИО Самарская область занимает немногим более 13 %, Республика Башкортостан, Нижегородская и Пермская область - примерно по 10 %. Организации Республики Марий Эл традиционно владели лишь 1 % налоговой базы, сосредоточенной в ПФО. Отрадно, что по итогам 2014 года этот показатель увеличился до 2 % (табл. 2).
2
ление льгот в отношении движимых объектов основных средств, принятых на учет с 01.01.2013 г., и введение нового способа исчисления налога
Таблица
Налоговая база по налогу на имущество организаций по Приволжскому федеральному округу за 2012-2014 гг.
Территориальное образование Сумма, млн руб. Структура, % Индекс динамики
2012 2013 2014 2012 2013 2014 2012 2013 2014 2014/2006
Российская Федерация 26239523 37289280 39090841 100,00 100,00 100,00 1,14 1,42 1,05 3,75
Приволжский федеральный округ 4049730 5348116 5358381 15,43 14,34 13,71 1,20 1,32 1,002 3,29
Приволжский федеральный округ 100,00 100,00 100,00
Республика Башкортостан 398812 568823 540250 9,85 10,64 10,08 1,11 1,43 0,95 2,81
Республика Марий Эл 57661 78913 89051 1,42 1,48 1,66 1,16 1,37 1,13 3,62
Республика Мордовия 43788 74578 109183 1,08 1,39 2,04 1,04 1,70 1,46 3,93
Республика Татарстан 887470 1039844 1056654 21,91 19,44 19,72 1,48 1,17 1,02 3,85
Удмуртская Республика 171118 231751 226053 4,23 4,33 4,22 1,49 1,35 0,98 3,09
Чувашская Республика 106706 157522 154543 2,63 2,95 2,88 1,08 1,48 0,98 2,78
Кировская область 94105 128715 124671 2,32 2,41 2,33 1,34 1,37 0,97 3,10
Нижегородская область 444814 594153 609925 10,98 11,11 11,38 1,06 1,34 1,03 3,43
Оренбургская область 299999 389850 403303 7,41 7,29 7,53 1,15 1,30 1,03 3,77
Пензенская область 115675 148798 148249 2,86 2,78 2,77 1,12 1,29 1,00 3,44
Пермская область 448834 680707 666090 11,08 12,73 12,43 1,10 1,52 0,98 3,11
Самарская область 550343 678897 671101 13,59 12,69 12,52 1,07 1,23 0,99 2,94
Саратовская область 290770 405844 393872 7,18 7,59 7,35 1,18 1,40 0,97 3,09
Ульяновская область 139634 169721 165438 3,45 3,17 3,09 1,71 1,22 0,97 4,08
исходя из кадастровой стоимости по некоторым видам недвижимости (табл. 3).
До января 2014 года по расположенному на территории РФ недвижимому имуществу иностранных организаций, не имеющих в РФ постоянных представительств, налоговая база определялась как инвентаризационная стоимость. С 2014 года ряд
Следует отметить, что, несмотря на скачок величины налоговой базы по НИО по итогам 2013 года, за этот период не произошло такого же резкого увеличения суммы начисленного налога (табл. 4). Индекс динамики суммы налога по ПФО в 2013 г. составил лишь 1,12 (индекс динамики налоговой базы - 1,32). Это связано с тем, что налоговым законодательством предусмотрено постепенное увеличение налоговой ставки в отношении объектов, по которым прекращено действие налоговых льгот. Данная ставка в 2013 г. составляла 0,7 % при мак-
регионов (Удмуртская Республика, Чувашская Республика, Кировская область, Нижегородская область, Оренбургская область, Саратовская область) принял решение об исчислении налога исходя из кадастровой стоимости объектов, включенных в соответствующий перечень. Указанный факт отразился на структуре налоговой базы НИО (табл. 3).
Таблица 3
симальном размере ставки по соответствующим видам имущества 1,9 % (при этом общая максимальная ставка налога при расчете его исходя из среднегодовой стоимости имущества составляет 2,2 %). В структуре суммы начисленного налога по ПФО лидируют Республика Татарстан, Самарская область, Республика Башкортостан, Нижегородская и Пермская область. РМЭ в этой структуре принадлежит примерно 1,5 %. По результатам 2014 года произошло незначительное увеличение показателя с 1,4 % до 1,6 % (табл. 4).
Структура налоговой базы по налогу на имущество организаций в разрезе способов ее определения по ПФО за 2012-2014 гг., млн руб.
Территориальное образование Налоговая база В том числе: Налоговая база В том числе: Налоговая база В том числе:
среднегодовая стоимость имущества инвен-тариза-цион-ная стоимость среднегодовая стоимость имущества инвен-тариза-ционная стоимость среднегодовая стоимость имущества кадастровая стоимость
Российская Федерация 26239523 26232989 6534 37289280 37279457 9823 39090841 36330872 2759969
Приволжский федеральный округ 4049730 4049619 111 5348116 5347921 194 5358381 5357961 420
Республика Башкортостан 398812 398809 3 568823 568821 2 540250 540250 0
Республика Марий Эл 57661 57657 4 78913 78908 4 89051 89046 4
Республика Мордовия 43788 43788 0 74578 74578 0 109183 109183 0
Республика Татарстан 887470 887467 3 1039844 1039830 15 1056654 1056654 0
Удмуртская Республика 171118 171107 10 231751 231735 16 226053 226022 31
Чувашская Республика 106706 106706 0 157522 157521 0 154543 154538 5
Кировская область 94105 94100 4 128715 128704 11 124671 124626 45
Нижегородская область 444814 444810 5 594153 594119 34 609925 609905 20
Оренбургская область 299999 299999 0 389850 389850 0 403303 403152 151
Пензенская область 115675 115608 67 148798 148731 67 148249 148248 1
Пермский край 448834 448833 1 680707 680706 2 666090 666088 2
Самарская область 550343 550334 9 678897 678858 39 671101 671101 0
Саратовская область 290770 290767 3 405844 405841 3 393872 393710 161
Ульяновская область 139634 139633 1 169721 169720 1 165438 165438 0
Таблица 4
Сумма налога на имущество организаций, исчисленная к уплате в бюджет, по Приволжскому федеральному округу за 2012-2014 гг.
Территориальное образование Сумма, млн руб. Структура, % Индекс дин амики
годы
2012 2013 2014 2012 2013 2014 2012 2013 2014 20м4/2006
Российская Федерация 551816 625219 655437 100,0 100,0 100,0 1,14 1, 13 1,05 3,04
Приволжский федеральный округ 81666 91136 95933 14,8 14,6 14,6 1,19 1,12 1,05 2,79
Приволжский федеральный округ 8755 10821 10796 100,0 100,0 100,0
Республика Башкортостан 1183 1284 1535 10,7 11,9 11,3 1,11 1,244 1,00 2,и5
Республика Марий Эл 940 1188 2038 1,4 1,41 1,6 1,14 1,08 1,20 2,886
Республика Мордовия 15188 18280 19065 1,2 1,3 2,1 1,02 1,26 1,72 3,34
Республика Татарстан 3771 3933 4103 щл 20, 1 19,9 1 ,49 1,20 1,04 3,53
Удмуртская Республика 2267 2567 2606 4,6 4,3 4,3 1,49 1,04 1,04 2,58
Чувашская Республика 1902 2019 2067 2,8 2,8 2,7 1,08 1,13 1,02 2,15
Кировская область 9754 10395 11348 2,3 2,2 2,2 1,45 1,06 1,02 2,68
Нижегородская область 6597 7904 8047 11,9 11,4 11,8 1,05 1,07 1,09 2,92
Оренбургская область 2465 2572 2685 8,1 8,7 8,4 1,15 1,20 1,02 3,43
Пензенская область 8049 8939 9933 3,0 2,8 2,8 1,10 1,04 1,04 2,83
Пермская область 12063 12572 12885 9,9 9,8 10,4 1,05 1,11 1,11 2,39
Самарская область 6045 6604 6744 14,8 13,8 13,4 1,07 1,04 1,02 2,57
Саратовская область 2684 2058 2080 7,4 7,2 7,0 1,23 1,09 1,02 2,45
Ульяновская область 551816 625219 655437 3,3 2,3 2,2 1,63 0,77 1,01 2,40
Таблица 5
Сумма налога на имущество организаций, не поступившая в бюджет в связи с предоставлением налоговых льгот налогоплательщикам, по Приволжскому федеральному округу за 2012-2014 гг.
Территориальное образование Сумма, млн руб. Структура, % Индекс динамики
2012 2013 2014 2012 2013 2014 2012 2013 2014 2014/2006
Российская Федерация 364447 184020 191037 100,00 100,00 100,00 1 12 0,50 1,04 0,93
Приволжский федеральный округ 48171 22673 21018 13,22 12,32 11,00 1Д2 0,47 0,93 0,77
Приволжский федеральный округ 5002 794 1057 100,00 100,00 100,00
Республика Башкортостан 755 365 290 10,38 3,50 5,03 1,06 0,16 1,33 0,35
Республика Марий Эл 2744 2270 1398 1,57 1,61 1,38 1£9 0,48 0,80 0,93
Республика Мордовия 9199 4449 4590 5,70 10,01 6,65 1,33 0,83 0,62 1,53
Республика Татарстан 1750 352 367 19,10 19,62 21,84 0,96 0,48 1,03 0,87
Удмуртская Республика 1654 748 887 3,63 1,55 1,74 0,67 0,20 1,04 0,28
Чувашская Республика 1460 745 817 3,43 3,30 4,22 1Д2 0,45 1,19 1,19
Кировская область 5750 2914 2120 3,03 3,28 3,89 0,74 0,51 1,10 0,97
Нижегородская область 2495 1305 1419 11,94 12,85 10,09 1, 36 0,51 0,73 0,87
Оренбургская область 847 260 277 5,18 5,75 6,75 1Д2 0,52 1,09 0,46
Пензенская область 7278 3173 2427 1,76 1,15 1,32 1,53 0,31 1,07 0,53
Пермская область 4282 2319 2314 15,11 13,99 11,55 1,08 0,44 0,76 1,27
Самарская область 3626 1603 1547 8,89 10,23 11,01 1,06 0,54 1,00 0,72
Саратовская область 1331 1378 1507 7,53 7,07 7,36 0^2 0,44 0,97 0,58
Ульяновская область 364447 184 020 191037 2,76 6,08 7,17 0,66 1,04 1,09 1,78
Закономерным следствием налоговых поправок, вступивших в силу с 2013 года, стало уменьшение суммы выпадающих доходов региональных бюджетов, связанных с предоставлением льгот по налогу на имущество организаций (табл. 5). В 2013 году в ПФО произошло падение индекса суммы выпадающих доходов до 0,47. Напомним, что индекс прироста налоговой базы за этот период составлял 1,32. При рассмотрении индексов роста налоговой базы по налогу на имущество и индексов изменения суммы выпадающих доходов бюджета, связанных с предоставлением налоговых льгот, прослеживается обратно-пропорциональная зависимость (табл. 2 и 5).
В заключение отметим, что рассматриваемые поправки налогового законодательства привели:
1) к возникновению коллизионности некоторых норм налогового права, касающихся порядка определения налоговой базы по налогу на имущество организаций. В частности, ограничение в праве на применение налоговой льготы в отношении движимого имущества, приобретаемого через зависимых лиц, вызвали дисгармонию применения соответствующей нормы при осуществлении централизованных закупок нового оборудования через зависимое лицо;
2) к появлению значительных осложнений в порядке ведения бухгалтерского учета основных средств для целей определения налоговой базы по налогу на имущество организаций. Для решения данной проблемы специалисты Ассоциации дипломированных сертифицированных бухгалтеров (АССА) предлагают вести раздельный учет имущества в части:
- основных средств, относящихся к I или II амортизационной группе, принятых на учет до 01.01.2013;
- основных средств, относящихся к I или II амортизационной группе, принятых на учет после 01.01.2013;
- прочего движимого имущества, принятого на учет до 01.01.2013;
- прочего движимого имущества, принятого на учет после 01.01.2013;
- прочего движимого имущества, принятого на учет до 01.01.2013, но полученного в результате реорганизации или от взаимозависимых лиц;
- недвижимого имущества, облагаемого налогом на имущества организаций исходя из кадастровой стоимости.
Кроме того, плательщикам налога на имущество организаций следует проанализировать применяемые механизмы закупки оборудования, исключив практику приобретения через взаимозависимых лиц, в т. ч. централизованного. При этом следует учесть, что анализ писем финансового и налогового ведомств по данному вопросу дает основание полагать, что льгота сохраняется в случае:
- приобретения материалов или комплектующих у взаимозависимых лиц с последующим изготовлением основных средств самостоятельно;
- приобретения основных средств у независимого лица с последующей их доработкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией зависимым лицом.
Литература
1. Шакирова Р. К. Бюджетный и налоговый федерализм: соотношение понятий и принципов реализации // Вестник Марийского государственного университета. Серия «Сельскохозяйственные науки. Экономические науки».2015. № 4 (4). С. 100-105.
2. Шакирова Р. К. О соотношении понятий «налоговые льготы» и «налоговые расходы бюджета» и оценке их эффективности // Налоги и налогообложение. 2015. № 2. С. 146-156.
3. Материалы официальной отчетности ФНС РФ [Электронный ресурс]. URL: http://www.nalog.ru/rn12
References
1. Shakirova R. K. Bjudzhetnyj i nalogovyj federalizm: sootnoshenie ponjatij i principov realizacii. VestnikMarijskogo gosudarstven-nogo universiteta. Chapter "Agriculture. Economics ". 2015, no. 4 (4), pp. 100-105.
2. Shakirova R. K. O sootnoshenii ponjatij «nalogovye l'goty» i «nalogovye rashody bjudzheta» i ocenke ih jeffektivnosti. Nalogi i nalogooblozhenie. 2015, no. 2, pp. 146-156.
3. Materialy oficial'noj otchetnosti FNS RF [Jelektronnyj resurs]. URL: http://www.nalog.ru/rn12
Статья поступила в редакцию 16.04.2016 г.
Submitted 16.04.2016.
Для цитирования: Шакирова Р. К. Изменения в налогообложении имущества организаций: последствия для Приволжского федерального округа // Вестник Марийского государственного университета. Серия «Сельскохозяйственные науки. Экономические науки». 2016. № 2 (6). С. 85-91.
Citation for an article: Shakirova R. K. Changes in the taxation of property organizations: implications for Volga federal district. Vestnik of the Mari State University. Chapter "Agriculture. Economics ". 2016, no. 2 (6), pp. 85-91.
Шакирова Рамзия Кавиевна,
кандидат экономических наук, доцент, Марийский государственный университет, г. Йошкар-Ола, [email protected]
Shakirova Ramziya Kavievna,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Mari State University, Yoshkar-Ola, ramziya05@gmail. com
