CC BY
38
Налогообложение
ИЗМЕНЕНИЯ В НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ С 2012 ГОДА
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
С 01.01.2012 вступили в силу изменения в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ (НК РФ), принятые рядом федеральных законов. Рассмотрим подробнее эти новшества.
Изменения в гл. 23 НК РФ внесены следующими нормативно-правовыми актами:
— Федеральным законом от 28.11.2011 N° 336-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инвестиционном товариществе» (далее — Закон № 336-ФЗ);
— Федеральным законом от 07.11.2011 № 305-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с реализацией мер государственной поддержки судостроения и судоходства» (далее — Закон № 305-ФЗ);
— Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Закон № 227-ФЗ);
— Федеральным законом от 21.11.2011 № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон № 330-ФЗ);
— Федеральным законом от 03.06.2011 № 122-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» и статьи 214.1 и 310 части
второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 122-ФЗ);
— Федеральным законом от 28.11.2011 № 338-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
— Федеральным законом от 21.06.2011 № 147-ФЗ «О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О личном подсобном хозяйстве» (далее — Закон № 147-ФЗ);
— Федеральным законом от 18.07.2011 № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности» (далее — Закон № 235-ФЗ).
На основании указанных законов существенные изменения, в частности, внесены в статьи НК РФ:
— 208 «Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации»;
— 214.1 «Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок»;
— 214.3 «Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги»;
— 217 «Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)»;
— 219 «Социальные налоговые вычеты»;
— 224 «Налоговые ставки».
Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации. В пункте 1 ст. 208 НК
РФ перечислены доходы, относящиеся к доходам от источников в РФ. В частности, к таким доходам относятся в силу подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации:
— недвижимого имущества, находящегося в РФ;
— в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;
— прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории РФ;
— иного имущества, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу.
С 01.01.2012 этот перечень расширен. В соответствии с Законом № ЭЭ6-ФЗ к доходам от источников в РФ также относятся доходы от реализации в РФ акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе.
Отметим, что Законом № 305-ФЗ в п. 1 ст. 208 НК РФ добавлен новый подп. 6.1, согласно которому к доходам от источников в РФ с 01.01.2012 относятся вознаграждение и иные выплаты за исполнение трудовых обязанностей, получаемые членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ.
На основании п. 2 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников в РФ, не относятся доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ, а также с ввозом товара на территорию РФ. Данное положение действует при выполнении ряда условий, перечисленных в подп. 1—3 п. 2 ст. 208 НК РФ. Одним из условий в отношении указанных операций является неприменение положения п. 3 ст. 40 НК РФ. Обратите внимание, что это условие с 01.01.2012 исключено на основании Закона № 227-ФЗ.
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Согласно п. 18 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по
операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами в общем случае определяется налоговым агентом по окончании налогового периода. При этом налоговым агентом признается доверительный управляющий, брокер, иное лицо, осуществляющее в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) финансовыми инструментами срочных сделок на основании соответствующего договора с налогоплательщиком.
Обратите внимание, с 01.01.2012 налоговым агентом, кроме перечисленных лиц, в силу Закона № 122-ФЗ признается депозитарий, осуществляющий выплату (перечисление) дохода в денежной форме по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты регистрации их выпуска, а по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением — в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 01.01.2012, владельцу таких ценных бумаг.
Не признается налоговым агентом депозитарий, осуществляющий выплату (перечисление) доходов по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, при осуществлении выплат налогоплательщикам сумм в погашение номинальной стоимости ценных бумаг. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги. Изменения в ст. 214.3 НК РФ внесены на основании Закона № 330-ФЗ. В частности, эти изменения коснулись:
— пункта 2 ст. 214.3 НК РФ. Согласно новой редакции с 01.01.2012 доходы от реализации (расходы по приобретению) ценных бумаг по первой части РЕПО учитываются на дату исполнения второй части РЕПО (установленную договором) или на дату досрочного расторжения договора РЕПО по соглашению сторон. При этом доходы от реализации (расходы по приобретению) определяются исходя из рыночной стоимости ценных бумаг, которая определяется в соответствии с п. 4 ст. 212 НК РФ, на дату перехода права собственности на ценные бумаги при совершении первой части РЕПО;
— пункта 4 ст. 214.3 НК РФ. Теперь для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО
и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО признается:
• доходами в виде процентов по займу, полученными по операциям РЕПО, если такая разница является отрицательной;
• расходами по выплате процентов по займу, уплаченными по операциям РЕПО, если такая разница является положительной.
— пункта 6 ст. 214.3 НК РФ. На основании этих изменений с 01.01.2012 налоговая база по операциям РЕПО определяется как доходы в виде процентов по займам, полученные в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам, уплаченных в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО.
Указанные расходы принимаются для целей налогообложения в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов по операциям РЕПО ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, для расходов, выраженных в рублях, и увеличенной в 0,8 раза для расходов, выраженных в иностранной валюте.
Расходы в виде биржевых, брокерских и депозитарных комиссий, связанных с совершением операций РЕПО, уменьшают налоговую базу по операциям РЕПО после применения вышеуказанных ограничений.
Если величина расходов, принимаемых для целей налогообложения в соответствии с абзацами вторым и третьим настоящего пункта, превышает величину доходов, указанных в настоящем пункте, налоговая база по операциям РЕПО в соответствующем налоговом периоде признается равной нулю.
Сумма превышения расходов признается убытком налогоплательщика по операциям РЕПО.
Убыток по операциям РЕПО принимается в уменьшение доходов по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в пропорции, рассчитанной как соотношение стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в общей стоимости ценных бумаг, являющихся объектом операций РЕПО.
Стоимость ценных бумаг, используемая для определения указанной пропорции, определяется
исходя из фактической стоимости ценных бумаг по второй части операций РЕПО, надлежаще исполненных в соответствующем налоговом периоде.
Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). В пункте 3 ст. 217 НК РФ перечислены все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат, не облагаемых налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). В частности, не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.
С 01.01.2012 помимо этого исключения Законом № 330-ФЗ добавлено еще одно. Теперь НДФЛ облагаются суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка. Для работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, — шестикратный размер среднего месячного заработка.
Обратите внимание, что в ст. 217 НК РФ Законом № 235-ФЗ добавлены новые пп. 3.1, 8.2, согласно которым к доходам, не подлежащим налогообложению с 01.01.2012, относятся:
— выплаты, производимые добровольцам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг, на возмещение расходов добровольцев, связанных с исполнением таких договоров, на наем жилого помещения, на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ), на оплату средств индивидуальной защиты, на уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование, связанное с рисками для здоровья добровольцев при осуществлении ими добровольческой деятельности;
— суммы выплат в виде благотворительной помощи в денежной и натуральной форме, оказываемой в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями.
На основании Закона № 330-ФЗ абз. 4 п. 8 ст. 217 НК РФ признан утратившим силу. Напомним, что
согласно указанному абзацу не подлежали налогообложению суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи, оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности в РФ.
Несколько поправок Законом № 147-ФЗ внесено в п. 13 ст. 217 НК РФ. В соответствии с новой редакцией этого пункта от налогообложения освобождаются доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенной в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории РФ, продукции животноводства (как в живом виде, так и продуктов убоя в сыром или переработанном виде), продукции растениеводства (как в натуральном, так и в переработанном виде).
При этом указанные доходы освобождаются от налогообложения при одновременном соблюдении следующих условий:
— если общая площадь земельного участка (участков), который (которые) находится (одновременно находятся) на праве собственности и (или) ином праве физических лиц, не превышает максимального размера, установленного в соответствии с п. 5 ст. 4 Федерального закона от 07.07.2003 № 112-ФЗ «О личном подсобном хозяйстве»;
— если ведение налогоплательщиком личного подсобного хозяйства на указанных участках осуществляется без привлечения в соответствии с трудовым законодательством наемных работников.
Изменения внесены и в п. 26 ст. 217 НК РФ. Согласно Закону № 235-ФЗ с 01.01.2012 не подлежат налогообложению доходы, за исключением доходов, полученных в виде благотворительной помощи и предусмотренных п. 8.2 ст. 217 НК РФ, получаемые от некоммерческих организаций детьми-сиротами, детьми, оставшимися без попечения родителей, и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, размер которого определяется в порядке, установленном законами субъектов РФ.
Следует отметить, от обложения НДФЛ согласно п. 40 ст. 217 НК РФ освобождаются суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство
жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Применение данной нормы на основании Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» ограничивалось до 01.01.2012. Однако указанное ограничение Законом № 330-ФЗ отменено. Таким образом, работодатели и в дальнейшем не должны удерживать НДФЛ при перечислении своим работникам подобных выплат.
Социальные налоговые вычеты. Законом № 235-ФЗ изменен и дополнен подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ. С 01.01.2012 налогоплательщики вправе получить социальный налоговый вычет в сумме доходов, перечисленных ими в виде пожертвований благотворительным организациям и иным социально ориентированным некоммерческим организациям на осуществление ими деятельности, предусмотренной законодательством РФ о некоммерческих организациях.
Кроме того, пожертвования могут быть перечислены некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), образования, просвещения, здравоохранения, защиты прав и свобод человека и гражданина, социальной и правовой поддержки и защиты граждан, содействия защите граждан от чрезвычайных ситуаций, охраны окружающей среды и защиты животных.
Наряду с указанными перечислениями основанием для получения социального налогового вычета также является перечисление налогоплательщиками сумм доходов в виде пожертвований религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, а также некоммерческим организациям на формирование и (или) пополнение целевого капитала, которые осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».
Предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиками расходов, но не более 25 % суммы дохода, полученного в налоговом периоде и подлежащего налогообложению.
Налоговые ставки. Согласно п. 3 ст. 224 НК
РФ налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 30 % в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых:
— в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 %;
— от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ, в отношении которой налоговая ставка устанавливается в размере 13 %;
— от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», в отношении которой налоговая ставка устанавливается в размере 13 %;
— от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в РФ, в отношении которой налоговая ставка устанавливается в размере 13 %.
Обратите внимание, что Законом № 305-ФЗ перечень исключений дополнен новым абзацем. С 01.01.2012 доходы от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ, облагаются по ставке 13 %.
В заключение следует отметить, что гл. 23 НК РФ на основании Закона № 336-ФЗ дополнена новыми ст. 214.5, 220.2. В статье 214.5 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества. В статье 220.2 НК РФ — налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе.
Список литературы
1. О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 22.07.2008 № 158-ФЗ.
2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инвестиционном товариществе: Федеральный закон от 28.11.2011 № 336-ФЗ.
3. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с реализацией мер государственной поддержки судостроения и судоходства: Федеральный закон от 07.11.2011 № 305-ФЗ.
4. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ.
5. О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О личном подсобном хозяйстве: Федеральный закон от 21.06.2011 № 147-ФЗ.
6. О внесении изменений в Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» и статьи 214.1 и 310 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 03.06.2011 № 122-ФЗ.
7. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 28.11.2011 № 338-ФЗ.
8. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации: Федеральный закон от 21.11.2011 № 330-ФЗ.
9. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности: Федеральный закон от 18.07.2011 № 235-ФЗ.
10. О личном подсобном хозяйстве: Федеральный закон от 07.07.2003 № 112-ФЗ.
11. О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций: Федеральный закон от 30.12.2006 № 275-ФЗ.
12. О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации: Федеральный закон от 25.07.2002 № 115-ФЗ.
