CC BY
85
изменения учетной Политики: ретроспективное и перспективное
применение
Н. В. БУШМЕЛЕВА,
ведущий эксперт ЗАО АФ «ЦБА»
Стандарт МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует, чтобы финансовая отчетность достоверно представляла финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации, поэтому соответствие финансовой отчетности стандартам МСФО должно приводить к добросовестному представлению информации. В свою очередь это требует от организации выбора и применения учетной политики, позволяющей формировать значимую, надежную, сопоставимую и понятную информацию.
Стандарт МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, порядок учета и раскрытие изменений в учетной политике. При этом под учетной политикой понимаются конкретные принципы, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.
Для подготовки бухгалтерской отчетности в соответствии с российским законодательством правила выбора, обоснования и раскрытия учетной политики организациями, являющимися юридическими лицами, установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденном приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н (далее — ПБУ 1/98). Учетная политика — это выбранная организацией «совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».
Положение ПБУ 1/98, как и стандарт МСФО (IAS) 8, требует последовательного применения принятой организацией учетной политики от одного отчетного периода к другому, а также определяет порядок ее изменения.
Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
— изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
— разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, что предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
— существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т. п.).
Стандарт МСФО (IAS) 8 предписывает изменять учетную политику только в тех случаях, когда ее изменение:
— диктуется стандартом или интерпретацией МСФО;
— приводит к тому, что финансовая отчетность дает более надежную информацию о воздействии операций, других событий или условий на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или потоки денежных средств. При этом говорится о двух методах (подходах) к отражению последствий изменения учетной политики (применения учетной политики):
перспективное применение, т. е. «применении новой учетной политики к операциям, другим со-
бытиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения учетной политики» 1;
ретроспективное применение, т. е. «применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта новая учетная политика применялась всегда» 2.
Стандарт МСФО (IAS) 8 требует ретроспективного применения изменений учетной политики практически во всех случаях, за исключением:
— ситуаций, когда изменения вносятся в связи с вновь принятым стандартом или интерпретацией, содержащими переходные положения, которые особым образом устанавливают порядок первого применения этих стандарта или интерпретации и отражения в учете соответствующего изменения в учетной политике;
— ситуаций, когда «практически невозможно определить либо воздействие этого изменения на конкретный период, либо его кумулятивное воздействие» 3.
Термин «практически невозможно» особо определяется в МСФО (IAS) 8 и подразумевает ситуацию, когда организация, предприняв все разумные усилия для выполнения требований МСФО, все-таки не смогла эти требования выполнить.
В случае, когда практически невозможно «определить относящиеся к конкретному периоду аспекты воздействия изменения учетной политики на сравнительную информацию, охватывающую один или более из представленных в отчетности предшествующих периодов, организация применяет новую учетную политику к балансовым стоимостям активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным». Таким периодом, в частности, может оказаться и текущий период. При этом организация «выполняет соответствующую корректировку входящего сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за этот период».
В тех случаях, когда «на начало текущего периода практически невозможно определить даже кумулятивное воздействие применения новой учетной политики на все предшествующие пери-
1 См. Международные стандарты финансовой отчетности 2006: Перевод на русский язык О. М-А. Аскери, В. И. Тару-сина, и Л. Е. Ходырева, М.: Аскери Асса, 2006, С. 62.
2 Там же. С. 61.
3 Там же. С. 61, § 23.
оды, организация корректирует соответствующую сравнительную информацию таким образом, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней даты, для которой это представляется практически возможным».
Таким образом, организация корректирует сравнительную информацию, но пренебрегает при этом той частью кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала, которая относится к отчетным периодам до этой даты. То есть перспективное применение в контексте требований § 25 МСФО (IAS) 8 предполагает, что новая учетная политика применяется не с даты ее фактического применения в текущем отчетном периоде, а с даты, когда ее практически возможно применить к сравнительной информации, раскрываемой в финансовой отчетности.
В соответствии с § 22 МСФО (IAS) 8 при ретроспективном применении организация корректирует входящее сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний из представляемых в финансовой отчетности периодов и другие сравнительные суммы, относящиеся к предыдущим отчетным периодам, раскрываемым в финансовой отчетности за текущий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда.
Если рассмотреть российские правила подготовки бухгалтерской отчетности, то необходимо отметить, что требование представлять сравнительную информацию в бухгалтерской отчетности указано в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, (далее — ПБУ 4/99). Пункт 10 ПБУ 4/99 предписывает, что «по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному».
В данном пункте также содержится требование о корректировке сравнительной информации: «Если сравнительные данные за период, предшествующий отчетному, по каким-либо причинам несопоставимы с данными за отчетный период, в том числе в случаях, связанных с изменением учетной политики, то сравнительные данные подлежат корректировке, исходя из правил, установленных нормативными актами по
бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку».
Пункт 21 ПБУ 1/98 указывает на то, что последствия изменения учетной политики, способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года. При соблюдении данного требования следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Таким образом, в ПБУ 1/98 речь идет о ретроспективном методе отражения последствий изменения учетной политики, подобном ретроспективному подходу, предусмотренному в МСФО (IAS) 8 «Учетные политики, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки».
Ретроспективное отражение применяется во всех случаях за исключением тех ситуаций, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении предшествующих отчетных периодов не может быть произведена с достаточной надежностью. В данных ситуациях измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим хозяйственным операциям и фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа, т. е. фактически применяется перспективное отражение.
Если рассмотреть порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики при применении ретроспективного метода, то следует отметить, что данные бухгалтерского учета, равно как и показатели бухгалтерской отчетности, за предыдущие отчетные периоды не корректируются, т. е. никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся, и показатели отчетности не изменяются.
Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный (текущий) период сравнительных данных за
периоды, предшествующие этому отчетному периоду. Также производятся корректировки остатков на начало года в бухгалтерской отчетности текущего года.
Корректировки сравнительной информации и входящих остатков должны производиться в так называемый «межотчетный период», не затрагивая финансовые результаты (доходы и расходы) как отчетного (текущего) периода, так и предыдущих отчетных периодов. Иными словами, «межотчетным периодом» можно называть период между двумя датами: отчетной датой предыдущей годовой бухгалтерской отчетности и начальной датой последующей (текущей) годовой бухгалтерской отчетности. Как правило, это период между 31 декабря и 1 января следующего года.
Следует отметить, что в отличие от МСФО (IAS) 8 в ПБУ 1/98 правила (способы учета) отражения в бухгалтерском учете указанных корректировок в случаях изменения учетной политики не предусмотрены.
В соответствии с п. 20 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.
К сожалению, как правило, российские нормативно-правовые акты, регулирующие правила бухгалтерского учета и подготовки отчетности, не содержат требований к отражению последствий изменения учетной политики. Исключением является приказ Минфина России от 28.11.2006 № 154н (далее — Приказ № 154н), утвердивший Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), на примере которого поясним порядок учета последствий изменений учетной политики.
Пунктом 3 Приказа № 154н установлено, что «организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате, исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения), в рублях».
Кроме того, Приказ № 154н предусматривает порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики в связи с новыми правилами учета курсовых разниц. Разницы, возникшие при пересчете средств в расчетах, относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т. е. отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Такой подход соответствует требованиям МСФО (IAS) 8 при применении ретроспективного метода, когда корректировки, затрагивающие предыдущие отчетные периоды, связанные с внедрением новой учетной политики, относятся на счета собственного капитала.
Однако указание в Приказе № 154н на то, что по состоянию на 1 января 2007 г. необходимо произвести пересчет только средств в расчетах, а не всех активов и обязательств, ограничивает применение ретроспективного метода.
Исходя из этого, при переходе к применению ПБУ 3/2006 организация должна определить:
1) производит ли она в соответствии с нормами Приказа № 154н пересчет только средств в расчетах;
2) либо она, руководствуясь п. 21 ПБУ 1/98, применяет ретроспективный подход в полной мере, т. е. производит пересчет не только средств в расчетах, но и других активов и обязательств, стоимость которых выражена (для сравнительной информации — была выражена в 2006 г.) в иностранной валюте (условных денежных единицах), но подлежит (подлежала) оплате в рублях.
Пересчет средств в расчетах в соответствии с требованиями Приказа № 154н не потребует записей в бухгалтерском учете, а затронет лишь показатели отчетности по состоянию на 1 января 2007 г
В случае применения организацией ретроспективного метода, если связанные с пересчетом корректировки отчетности способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты ее деятельности, организации потребуется ретроспективно пересмотреть показатели бухгалтерской отчетности за 2006 г. для формирования сравнительной информации, которая будет представлена в годовой отчетности за 2007 г.
Порядок отражения корректировок в связи с пересчетом средств в расчетах рассмотрим на примере, приведенном ниже.
Пример
По состоянию на 1 января 2007 г. у организации в бухгалтерском балансе по статье «Кредиторская задолженность» числится кредиторская задолженность в иностранной валюте в размере 10 000 евро. Согласно договору, оплата кредиторской задолженности производится в рублях по курсу Банка России на день оплаты. Указанная задолженность возникла в 2006 г., когда курс Банка России составил 34,80 руб. / евро, и была отражена в бухгалтерском учете на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в размере 345 000 руб. Курс Банка России на 1 января 2007 г. составлял 34,70 руб. / евро (курс условный).
Кредиторская задолженность в размере 10 000 евро подлежит пересчету по курсу на 1 января 2007 г. и после пересчета составит 347 000 руб. (10 000 евро х 34,70 руб. / евро).
Разница от пересчета в размере 1 000 руб. (348 000 руб. — 347 000 руб.) должна быть отнесена на увеличение кредитового остатка (уменьшение дебетового остатка) по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» при одновременном уменьшении кредиторской задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Результаты этого пересчета не затрагивают показатели бухгалтерской отчетности за 2006 г.
В бухгалтерском балансе (форма № 1 по ОКУД) по состоянию на 1 января 2007 г. должно быть изменено:
— вступительное сальдо в разделе «Капитал и резервы» по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в графе 3 «На начало отчетного года» — увеличено на 1 000 руб.;
— вступительное сальдо по статье «Кредиторская задолженность» в графе 3 «На начало отчетного года» — уменьшено на 1 000 руб.
Кроме того, результаты произведенного пересчета отражаются в разделе I «Изменение капитала» отчета об изменениях капитала (форма № 3 по ОКУД) за 2007 г. в графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по статье «Изменения в учетной политике» за отчетный год.
В случае пересчета данных бухгалтерской отчетности за прошлые отчетные периоды (сравнительных показателей за 2006 г., представляемых в бухгалтерской отчетности за 2007 г.) в сопоставимых условиях, т. е. при условиях, что новая учетная политика применялась всегда (ретроспективный метод), будут затронуты показатели:
— в графе 4 «За аналогичный период предыдущего года» в отчете о прибылях и убытках (форма № 2 по ОКУД) по статьям «Прочие доходы», «Прочие расходы»;
— в графах 5 и 6 «За аналогичный период предыдущего года» в таблице «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» по статье «Курсовые разницы в иностранной валюте».
При ретроспективном подходе в соответствии с п. 21 ПБУ 1/98 в целях подготовки сравнительной информации, которая будет представлена в бухгалтерской отчетности за 2007 г., также следует пересмотреть первоначальную стоимость активов, которая была сформирована с учетом суммовых разниц.
Кроме того, выполняя требования п. 22 ПБУ 1/98, необходимо раскрыть в пояснительной записке:
— причину изменения учетной политики;
— оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
— указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
