CC BY
31
Всё для бухгалтера
ИЗМЕНЕНИЯ ПОРЯДКА ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ГОСУДАРСТВЕННЫХ (МУНИЦИПАЛЬНЫХ) УЧРЕЖДЕНИЙ ОПЕРАЦИЙ ПО САНКЦИОНИРОВАНИЮ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В 2011 ГОДУ
И. Ю. ГАРНОВ, генеральный директор ОООЛудиторская компания «ИНТЕРА»
Операции по санкционированию расходов с момента принятия решения об отражении их в бухгалтерском учете с 2005 г. являются одним из важнейших элементов процедуры исполнения бюджета государственными (муниципальными) учреждениями, являющимися в соответствии с требованиями Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) получателями бюджетных средств, и осуществляются в целях повышения уровня контроля со стороны соответствующих распорядителей бюджетных средств и органов Федерального казначейства за целевым и эффективным использованием лимитов бюджетных обязательств и с 01.01.2009 денежных средств, полученных учреждениями в процессе осуществления приносящей доход деятельности, являющихся согласно ст. 41 БК РФ неналоговыми доходами бюджета.
Порядок исполнения бюджета по расходам получателями бюджетных средств согласно ст. 219 БК РФ условно разбивается на следующие стадии:
— принятие бюджетных обязательств, т.е. заключение учреждением государственных контрактов или в разрешенных случаях иных хозяйственных договоров на получение от сторонних организаций необходимой продукции, работ и услуг. Первичным документом для отражения в бухгалтерском учете учреждения и обслуживающего его органа Федерального казначейства операций по принятию (получению) бюджетных обязательств
по государственным контрактам и иным договорам в соответствии с требованиями приказа Минфина России от 19.09.2008 № 98н являются сведения о принятом бюджетном обязательстве (ф. 0531702), представленные получателями средств федерального бюджета в орган Федерального казначейства по месту его обслуживания после заключения государственного контракта, иного договора или вместе с документами, представленными для оплаты денежных обязательств по государственным контрактам и иным договорам1;
— подтверждение денежных обязательств путем составления и представления в обслуживающий учреждение орган Федерального казначейства платежных и иных документов, необходимых для санкционирования оплаты денежных обязательств;
— санкционирование оплаты денежных обязательств, которые выражаются в процедуре совершения соответствующим органом Федерального казначейства разрешительной надписи (акцепта) платежных и иных документов, необходимых для санкционирования оплаты денежных обязательств после проверки наличия документов, подтверждающих законность расходования средств и доста-
1 Оформление сведений (ф. 0531702) без наличия заключенных государственных контрактов или иных хозяйственных договоров допускается, например, при принятии бюджетных обязательств по оплате труда или при использовании подотчетных сумм.
точность объема бюджетных или внебюджетных средств учреждения по соответствующей статье КОСГУ для осуществления таких расходов. В соответствии с требованиями приказа Минфина России от 01.09.2008 № 87н основаниями для санкционирования оплаты бюджетных обязательств являются завизированные органом Федерального казначейства заявки на кассовый расход (ф. 0531801), если оплата бюджетного обязательства производится безналичным порядком, или заявки на получение наличных денег (ф. 0531802) — при налично-де-нежной форме расчетов по принятому бюджетному обязательству. Визирование указанных документов осуществляется после проведения органом Федерального казначейства проверки законности расходования бюджетных средств, регламентированной указанным выше нормативно-распорядительным документом;
— подтверждение исполнения денежных обязательств, которые осуществляются на основании платежных документов, подтверждающих списание денежных средств с единого счета бюджета в пользу соответствующих контрагентов учреждения, а также проверки иных документов, подтверждающих проведение неденежных операций по исполнению денежных обязательств получателей бюджетных средств.
В соответствии с требованиями действующей до 01.01.2011 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (далее — Инструкция № 148н), в бухгалтерском учете учреждений из перечисленных выше операций по исполнению бюджета отражалась только стадия принятия бюджетных обязательств.
В части принятия бюджетных обязательств такие операции в соответствии со сведениями о принятом бюджетном обязательстве (ф. 0531702), представленными в обслуживающий орган Федерального казначейства с приложением к нему копий заключенных учреждением государственных контрактов или иных хозяйственных договоров, оформлялись бухгалтерскими проводками — дебет счета 1 501 03 000 кредит счета 1 502 01 000 с указанием вместо значений «0» статей КОСГУ в последних трех разрядах номеров этих бухгалтерских счетов и порядковых номеров лет, в которых планировалось исполнить соответствующее бюджетное обязательство — пятом с конца разряде номеров этих счетов.
Денежные обязательства по приносящей доход деятельности согласно требованиям приказа Минфина России от 01.09.2008 № 88н принимались на основании только представленных учреждениями
в обслуживающий их орган Федерального казначейства копий заключенных учреждением государственных контрактов или иных хозяйственных договоров и оформлялись бухгалтерскими проводками — дебет счета 2 504 И 000 кредит счета 2 502 12 000 с детализацией по статьям КОСГУ в последних трех разрядах номеров бухгалтерских счетов.
Остальные из перечисленных выше стадий исполнения бюджета являлись лишь основаниями для проведения органами Федерального казначейства расчетов по соответствующим бюджетным (денежным) обязательствам и в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений непосредственно не отражались.
В результате осуществления с 01.01.2011 в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.05.2010 № 83-Ф3 реформы государственных (муниципальных) учреждений их организационно-правовые формы были детализированы на три вида:
— казенные учреждения, ранее действующий порядок исполнения бюджета, в отношении которых в основном сохранился;
— бюджетные и автономные учреждения, которые в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 6 БК РФ указанным выше Федеральным законом, перестали считаться «получателями бюджетных средств» и с 01.01.2011 могут использовать данные средства только в виде бюджетных субсидий, предоставляемых им для оплаты расходов, связанных с выполнением доведенных до них государственных (муниципальных) заданий (ст. 78.1 БК РФ).
В связи с различным финансовым обеспечением государственных (муниципальных) учреждений разных организационно-правовых форм перечень ранее применявшихся кодов видов финансового обеспечения (18 разряд) расширен с трех до девяти позиций, охватывающих потребность всех видов государственных (муниципальных) учреждений, а именно:
— 1 — бюджетная деятельность (применяется только казенными учреждениями, а также финансовыми органами и органами Федерального казначейства);
— 2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы бюджетных и автономных учреждений, а также поступления и выбытия средств казенных учреждений, осуществляемые в рамках разрешенной им приносящей доход деятельности);
— 3 — средства во временном распоряжении;
— 4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
— 5 — субсидии на иные цели (коды 4 и 5 применяются бюджетными и автономными учреждениями, атакжеиными организациями, получающими соответствующие бюджетные субсидии);
— 6 — бюджетные инвестиции (применяемые при осуществлении бюджетных инвестиций в различные коммерческие организации, не являющиеся государственными (муниципальными) учреждениями в соответствии с требованиями ст. 80 БК РФ);
— 7 — средства по обязательному медицинскому страхованию (для отражения финансовыми органами и органами Федерального казначейства соответствующих операций бюджетных, автономных учреждений и иных некоммерческих организаций, не являющихся с 01.01.2011 участниками бюджетного процесса, в рамках их кассового обслуживания);
— 8 — средства некоммерческих организаций на лицевых счетах;
— 9 — средства некоммерческих организаций на отдельных лицевых счетах (коды 8 и 9 применяются только финансовыми органами и органами Федерального казначейства).
Кроме того, с 01.01.2011 на основании утвержденного приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений для каждой из перечисленных выше организационно-правовых форм таких учреждений были сформированы отдельные Планы счетов и Инструкции по их применению, в которых помимо общего изменения структуры (номеров) бухгалтерских счетов были учтены новые особенности осуществления учреждениями своей финансово-хозяйственной деятельности.
Так, при формировании требований указанных нормативно-распорядительных документов было учтено, что процедура санкционирования расходов государственных (муниципальных) учреждений включает две не совпадающие по времени стадии:
— принятие бюджетных (денежных) обязательств, т. е. момент заключения хозяйственных договоров;
— санкционирование оплаты этих обязательств, т. е. оформление факта их исполнения в интересах учреждения.
В связи с этим счет 502 00 «Принятые обязательства», включенный в Планы счетов для каждого типа государственных (муниципальных) учреждений, вместо детализации его до01.01.2011в соответствии с требованиями Инструкции № 148н по источникам финансирования соответству-
ющих обязательств2 детализирован по времени регистрации перечисленных выше элементов формирования этих обязательств на два субсчета: 502 01 «Принятые обязательства» (применяемый для регистрации в бухгалтерском учете момента заключения хозяйственных договоров) и 502 02 «Принятые денежные обязательства» (применяемый для регистрации в бухгалтерском учете момента возникновения обязательств по оплате учреждением результатов выполнения заключенных хозяйственных договоров).
Остальные изменения порядка отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций по санкционированию использования ими денежных средств обусловлены новым порядком организации и финансового обеспечения их финансово-хозяйственной деятельности.
Так, казенные учреждения с 01.01.2011 практически полностью лишены права использования для собственных нужд средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности. Согласно п. Зет. 161 БК РФ казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе, а доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ3.
Бюджетные и автономные учреждения в отличие от казенных учреждений в значительно
2 Счет 502 00 «Принятые обязательства» до 01.01.2011 детализировался по источникам финансирования обязательств на субсчет 502 01 «Принятые бюджетные обязательства» и субсчет 502 02 «Принятые обязательства по приносящей доход деятельности». Однако, учитывая изменение с 01.01.2011 структуры кодов источников финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений, детализацию операций по этому признаку теперь можно реализовать не на уровне кодов субсчетов, а путем выбора соответствующего кода источника финансового обеспечения.
3 Понятия «доходы» и «выручка» не вполне идентичны, что дает возможность различных толкований указанного требования действующего законодательства. Однако, учитывая, что целью создания казенных учреждений в отличие от бюджетных и автономных является исключительно выполнение государственных (муниципальных) заданий, то следует признать, что использовать полученные от приносящей доход деятельности средства казенное учреждение может только для уплаты установленных налогов и сборов с перечислением оставшихся сумм в доход соответствующего бюджета. Исключением являются случаи, когда условиями доведенных до казенных учреждений государственных
(муниципальных) заданий предусмотрено оказание ими государственных (муниципальных) услуг с частичной или полной оплатой их потребителями и использованием полученной выручки для погашения затрат учреждения, связанных с оказанием таких услуг.
большей степени самостоятельны в использовании полученных ими средств.
Финансовое обеспечение бюджетных и автономных учреждений с 01.01.2011 осуществляется как в виде получения ими бюджетных субсидий (отнесение сумм которых на расходы соответствующего бюджета производится в момент их перечисления учреждениям, а не в момент их фактического использования, как это предусмотрено, например, при выделении казенным учреждениям прямого бюджетного финансирования), так и в результате получения ими выручки от осуществления приносящей доход деятельности. В результате бюджетные субсидии классифицируются бюджетными и автономными учреждениями как один из элементов доходной части их планов (смет) финансово-хозяйственной деятельности4 наряду с выручкой от осуществления этими учреждениями приносящей доход деятельности.
Учитывая изложенное, вместо применяемого казенными учреждениями счета 501 00 «Лимиты бюджетных обязательств» в планы счетов бухгалтерского учета бюджетных и автономных учреждений с 01.01.2011 вводятся специальные счета 507 00 «Утвержденный объем финансового обеспечения» и 508 00 «Получено финансового обеспечения», на основе показателей которых осуществляется бухгалтерский контроль за своевременностью и полнотой поступления в учреждения доходов (включая и поступления средств в виде бюджетных субсидий).
Первичными документами, служащими органу Федерального казначейства подтверждением факта принятия бюджетных и денежных обязательств бюджетных и автономных учреждений, являются:
— по бюджетным субсидиям, полученным на возмещение нормативных затрат, связанных с выполнением государственных (муниципальных) заданий, сами эти государственные (муниципальные) задания, сформированные в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от02.09.2010 № 671;
— по бюджетным субсидиям, полученным на иные цели, сведения об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению на соответствующий год (ОКУД 0501016), ут-
4 Для финансовых органов, предоставляющих субсидии бюджетным и автономным учреждениям, суммы субсидий в момент их перечисления по назначению становятся расходами соответствующего бюджета (ст. 69.1 БК РФ).
вержденные и сформированные в соответствии с требованиями приказа Минфина России от 16.07.2010 № 72н органом, осуществляющим функции и полномочия их учредителя, на основе перечня целевых субсидий (ОКУД 0501015) и переданные в обслуживающий орган Федерального казначейства.
Таким образом, казначейский контроль за принятием бюджетными и автономными учреждениями своих расходных обязательств в отличие от казенных учреждений производится не по каждому заключенному ими хозяйственному договору (контракту), а сразу по всему объему полученных ими на текущий год бюджетных субсидий. При оплате расходных обязательств учреждения обслуживающий его орган Федерального казначейства контролирует лишь достаточность остатков средств выделенных последнему субсидий по соответствующей статье КОСГУ. Контроль за расходованием средств по каждому заключенному хозяйственному договору или иным основаниям для их расходования, а также сопоставление этих расходов с доходной частью смет доходов и расходов осуществляются самими государственными (муниципальными) учреждениями.
Право на расходование полученных бюджетными и автономными учреждениями субсидий, а также их выручки от осуществления приносящей доход деятельности определяется не доведенными вышестоящим органом лимитами бюджетных обязательств, а показателями утвержденных смет доходов и расходов. Поэтому в их планы счетов введен новый счет 506 00 «Право на принятие обязательств», который применяется для отражения в бухгалтерском учете операций по возникновению прав на принятие расходных обязательств по приносящей доход деятельности5.
Учитывая все указанные с 01.01.2011 изменения требований действующего законодательства, порядок отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций по санкционированию их доходов и расходов будет следующим:
5 В связи с тем, что казенные учреждения с 01.01.2011 лишены права распоряжаться выручкой, полученной от осуществления ими приносящей доход деятельности, и обязаны после уплаты налогов и сборов перечислять ее в соответствующий бюджет, счет 506 00 «Право на принятие обязательств» не детализируется для них по финансовым годам. Поэтому в отличие от бюджетных и автономных учреждений в 22 и 23 разрядах данного счета указывается значение «00».
Сравнительная таблица порядка отражения в бухгалтерском учете различных форм государственных учреждений операций по санкционированию расходов
Бухгалтерские проводки
№ п/п Содержание операции Бюджетное учреждение (приказ Минфина России от 30.12.2008 № 148н-до 01.01.2011) Казенное учреждение (приказ Минфина России от 06.12.2010 № 62н) Бюджетное учреждение (приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н) Автономное учреждение (приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н)
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 В части средств прямого бюджетного финансирования
1.1 Получены лимиты бюджетных обязательств (ЛБО) 501 15 1 50113 501 15 501 13 — — — —
1.2 Приняты полученные учреждением ЛБО:
заключены хозяйственные договоры 501 13 1 502 И 501 13 502 И — — — —
оформлена прием-передача поставленных (выполненных) товаров (работ, услуг) — — 502 И 502 12 — — — —
1.3 В конце года закрыты расчеты по санкционированию бюджетных расходов 502 И 501 15 502 12 501 15 — — — —
2 В части средств полученных бюджетных субсидий и выручки от осуществления приносящей доход деятельности
2.1 Утверждена смета доходов и расходов (план ФХД):
по доходам — — — — 507 10 504 10 507 10 504 10
по расходам 504 И 504 12 504 00 506 00 504 10 506 10 504 10 506 10
2.2 Приняты утвержденные сметные показатели:
получены доходы (поступления) — — — — 508 10 507 10 508 10 507 10
заключены хозяйственные договоры 504 12 502 12 506 00 502 И 506 10 502 И 506 10 502 И
оформлена прием-передача поставленных (выпол- — — 502 И 502 12 502 И 502 12 502 И 502 12
ненных) товаров (работ, услуг) 1
2.3 В конце года закрыты расчеты по санкционированию расходов 502 12 504 И 502 12 504 00 502 12 508 10 502 12 508 10
1 Для казенных учреждений — начислены к перечислению в бюджет налоги и оставшиеся суммы полученных внебюджетных доходов.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-Ф3.
3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
4. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России от 30.12.2008 № 148н.
5. О Порядке учета бюджетных обязательств получателей средств федерального бюджета: приказ Минфина России от 19.09.2008 № 98н.
6. О Порядке санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета: приказ Минфина России от 01.09.2008 № 87н.
7. О Порядке осуществления федеральными казенными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности: приказ Минфина России от 01.09.2008 № 88н.
8. О порядке формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания: постановление Правительства РФ от 02.09.2010 № 671.
9. О санкционировании расходов федеральных государственных учреждений, источником финансового обеспечения которых являются субсидии, полученные в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации: приказ Минфина России от 16.07.2010 № 72н.
