CC BY
18
НАЛОГООБЛОЖЕНиЕ
ИЗДАТЕЛЬСКО-ПОЛИГРАФИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ: ОЦЕНКА НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
■ ■ ля организаций, осуществляющих изда-/ I тельско-полиграфическую деятельность, ^_Щ-довольно актуален вопрос оценки незавершенного производства (НЗП). От того, какой способ учета НЗП выбран в учетной политике для целей налогообложения, напрямую зависят финансовый результат текущего периода в бухгалтерском учете, а также величина налога на прибыль таких организаций.
Рассмотрим, что понимается под НЗП для целей налогового учета, а также порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию.
Организации, осуществляющие издательско-полиграфическую деятельность, при определении порядка оценки остатков НЗП для целей налогового учета должны руководствоваться ст. 319 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Согласно п. 1ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании следующих данных:
— о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям предприятия) (на основании информации, содержащейся в первичных учетных документах);
— о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (на основании сведений налогового учета).
Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, пре-дусмотренныхст. 319 НК РФ.
Порядок распределения прямых расходов. Пункт 1 ст. 318 НК РФ содержит закрытый перечень прямых затрат, в соответствии с которым к таким затратам относятся:
1) материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1и4п. 1 ст. 254 НК РФ;
2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
В действующей редакции гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не закреплен единый порядок распределения прямых затрат между готовой продукцией (работами, услугами) и НЗП для определенных видов деятельности, в частности, производства, связанного с выполнением полиграфических работ.
Полиграфические предприятия самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце печатную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли полиграфическое предприятие вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством печатной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), закрепив их перечень в своей учетной политике.
Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182.
Если установить одинаковые принципы распределения прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете, то можно избежать применения норм Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
Следует напомнить, что согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, полиграфическим предприятиям в зависимости от их производственных или технологических особенностей предоставлено право выбора следующих способов оценки НЗП:
1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
2) по прямым статьям затрат;
3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции НЗП можно учитывать по фактически произведенным расходам.
Пример 1. Полиграфическое предприятие ООО «Принт» производит из листов бумаги заготовки,
которые затем используются в производстве различных брошюр.
Из одного листа бумаги получается 5 заготовок. Стоимость такоголиста бумаги составляет 500руб.
В марте текущего года прямые затраты (без стоимости самого сырья), приходящиеся на обработку одного листа бумаги, составили 2 000руб.
На конец месяца в цехе осталось 200заготовок.
Если в учетной политике полиграфического предприятия ООО «Принт» предусмотрено, чторасчет НЗП ведется по фактической производственной стоимости, то величина НЗП составит: 60000руб. [(500руб. + 1 000руб.)/5шт. ■ 200шт.].
Если в учетной политике полиграфического предприятия ООО «Принт» предусмотрено, что расчет НЗП ведется по стоимости материалов, то величина НЗП составит: 20 000руб. (500руб. / 5шт. х 200шт.).
В массовых и крупносерийных печатных производствах целесообразно оценивать НЗП по нормативной или плановой себестоимости, поскольку подсчитать здесь фактическую себестоимость каждой детали или полуфабриката весьма затруднительно.
Прямые расходы нужно списать по видам выпускаемой продукции, чтобы определить себестоимость каждой единицы.
В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению печатной продукции невозможно, полиграфическое предприятие в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
В настоящее время такими организациями обычно используется один из трех способов распределения прямых затрат:
— сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за вычетом технологических потерь;
— сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов;
— сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Наиболее простым способом является распределение прямых затрат пропорционально
количественным показателям сырья. Рассмотрим его подробнее.
Расчет НЗП в этом случае осуществляется в четыре этапа:
1) расчет общей суммы распределяемых расходов;
2) определение стоимости остатка НЗП на конец отчетного периода;
3) определение стоимости остатка готовой продукции на складе на конец месяца;
4) определение стоимости остатка отгруженной, но не оплаченной продукции.
Для удобства расчетов необходимо воспользоваться следующими показателями:
НЗПняч — сумма входящего остатка незавершенного производства, руб.;
ИСНЗПвяч — количество исходного сырья, использованного в производстве в прошлом месяце, в части, относящейся к НЗП на конец прошлого месяца (к НЗП начало расчетного месяца), натуральные измерители;
ПР — общая сумма прямых расходов расчетного месяца, руб.;
ИС — количество исходного сырья, использованного в производстве за расчетный месяц, натуральные измерители;
ТП — технологические потери исходного сырья, использованного в производстве за расчетный месяц, натуральные измерители;
НЗП— оценка остатка незавершенного производства на конец расчетного месяца, руб.;
ИСНЗПкош — количество исходного сырья, использованного в производстве за месяц в части, относящейся к НЗП на конец текущего месяца (к НЗП кон), натуральные измерители.
Для начала рассчитаем коэффициент остатков НЗП в исходном сырье. Для этого необходимо количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП, разделить на общее количество сырья, отпущенного в производство (за вычетом технологических потерь).
Полученный коэффициент необходимо умножить на общую сумму прямых расходов, равную сумме прямых расходов, приходящейся на остатки НЗП на начало расчетного периода, и сумме расходов, произведенных за этот же период. В результате мы получим общую сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.
Рассмотрим расчет НЗП на конкретном примере.
Пример 2. Полиграфическое предприятие ООО «Принт» в марте текущего года выпустило 3 ООО брошюр, на изготовление которых потребовалось ЗООООлистов бумаги.
Предположим, что количество исходного сырья в остатках НЗП в натуральном выражении составляет:
— на 1 марта текущего года (по итогам предыдущей инвентаризации) — 300листов, стоимость НЗП (в оценке по прямым статьям затрат) — 15 000руб.;
— на 31 марта текущего года (по итогам инвентаризации) количественный остаток сырья составляет — бООлистов.
За март текущего года в производство было отпущено 11 ООО листов бумаги. Технологические потери по данным технологических карт составляют 100листов. Прямые расходы за март текущего года составили 100000руб.
Для удобства расчетов приведем эти данные в следующем виде: НЗП - 15 ООО руб.; ПСНЗП -
^ ' нам* ^ ' нам
300листов; ПР — 100 000руб.; ИС - 11 ООО листов; ТП - ЮОлистов; ПСНЗП - бООлистов.
' кон
Тогда стоимость НЗП на конец марта текущего года определяется следующим образом:
НЗП = (ПР + НЗП ) ПСНЗП / (ИС +
кон 4 нач7 кон' 4
ИСНЗПнач — ТП) = (100 000руб. + 15 000руб.) 100 листов / (11 ООО листов + 600 листов — 100 листов) = 1 000руб.
Следовательно, в марте текущего года стоимость выпущенных брошюр по прямым расходам составила:
ПР + НЗП - НЗП = 100 ООО руб. + 15 ООО
нач кон Г
руб. — 1 ООО руб. = 114 ООО руб.
Для того чтобы рассмотреть третий этап расчета, необходимо дополнить условия примера.
Предположим, что остаток готовой продукции на складе полиграфического предприятия ООО «Принт» в количественном выражении составлял 200 единиц, а ее стоимость по прямым статьям расходов составляла 10 000руб.
За март текущего года ООО «Принт» реализовало 2 ООО единиц готовой продукции. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца составил: 1 200единиц (200единиц + 3 ООО единиц — 2 ОООединиц).
Стоимость готовой продукции на складе составляет:
10 000руб. + 114 000руб. = 124 000руб.
Рассчитаем коэффициент остатков НЗП готовой продукции на складе:
1 200 единиц / (200 единиц + 3 ООО единиц) = 0,375.
Тогда доля прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе, составит:
124 000руб. ■0,375 = 46 500руб.
Прямые расходы, приходящиеся на реализованную готовую продукцию, составят:
124 000руб. - 46 500руб. = 77500руб.
Список литературы
1. Методические указания по учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от28.12.2001 № 119н.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182.
4. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от31.10.2000 № 94н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ18/02: приказ МинфинаРоссии от 19.11.2002 № 114н.
6. Положение по ведению бухгалтерского учетаи бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ МинфинаРоссии от29.07.1998 № 34н.
* * *
