CC BY
42
ИЗДАТЕЛЬСКО-ПОЛИГРАФИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ, СРЕДСТВА МАССОВОЙ ИНФОРМАЦИИ: ОЦЕНКА НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
В. В. АВДЕЕВ,
консультант по налогам и сборам
а ля организаций, осуществляющих изда-тельско-полиграфическую деятельность, довольно актуален вопрос оценки незавер-о производства. От того, какой способ учета незавершенного производства выбран в учетной политике для целей налогообложения, напрямую зависят финансовый результат текущего периода в бухгалтерском учете, а также величина налога на прибыль таких организаций.
Рассмотрим, что понимается под незавершенным производством для целей налогового учета, а также порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию.
Организации, осуществляющие издательско-по-лиграфическую деятельность, при определении порядка оценки остатков незавершенного производства (НЗП) для целей налогового учета должны руководствоваться ст. 319 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, а также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится организацией на основании:
— данных первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении)
сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям организации);
— данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Следует напомнить, что налоговый учет, который в обязательном порядке ведется всеми организациями, уплачивающими налог на прибыль, представляет собой систему сбора и обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ (ст. 313 НК РФ).
При этом подтверждением данных налогового учета являются:
— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
— аналитические регистры налогового учета;
— расчет налоговой базы.
На основании разъяснений УФНС России по г. Москве, содержащихся в письме от 28.04.2006 № 20-12/35854@, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемые в бухгалтерском учете.
Следовательно, для оценки НЗП организация, осуществляющая издательско-полиграфическую деятельность, может применять те же документы по учету и движению сырья, материалов и готовой продукции, что и в бухгалтерском учете.
К прямым расходам согласно ст. 318 НК РФ относятся, в частности:
— материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих ее основу либо являющихся необходимым компонентом при ее производстве;
— материальные затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у организации;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;
— расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, работ, услуг.
Следует обратить внимание, что организации вправе устанавливать и свой состав прямых расходов, что следует из абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ. Такие же разъяснения дает и Минфин России в письмах от 04.08.2009 № 03-03-06/1/516, от 29.05.2009 № 03-03-06/1/355 и в др.
При этом не запрещено устанавливать и минимальный состав прямых расходов, на что указывает письмо Минфина России от 11.10.2008 № 03-0306/1/621.
Единственное, что требуется сделать организации — это используемый состав прямых расходов закрепить в своей налоговой политике. Об этом же сказано и в письме Минфина России от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101.
В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ организация вправе самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
Вместе с тем при распределении прямых расходов организации необходимо выполнить ряд требований:
— распределение прямых расходов должно производиться организацией с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам);
— порядок распределения прямых расходов нужно закрепить в налоговой политике, причем он должен применяться компанией как минимум в течение двух налоговых периодов;
— если отнести прямые расходы невозможно к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), то организация вправе использовать свой механизм распределения прямых расходов, основанный на экономически обоснованных показателях. Этот механизм распределения также нужно закрепить в налоговой политике организации.
Те прямые расходы, которые в соответствии с принятым организацией порядком распределения будут относиться к НЗП, и представляют собой налоговую стоимость НЗП.
При этом, как следует из абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ, стоимость незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в том же порядке.
Следует напомнить, что действующие на сегодняшний день в НК РФ правила оценки НЗП установлены Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». До этого момента редакция ст. 319 НК РФ выглядела иначе и предлагала организациям несколько возможных вариантов распределения прямых расходов. Так:
— сумму прямых расходов распределять на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за вычетом технологических потерь. Отметим, что под сырьем в данном случае понимается материал, используемый в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологический обработки (переработки) превращается в готовую продукцию;
— сумму прямых расходов распределять на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);
— сумму прямых расходов распределять на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Несмотря на то, что на данный момент текст ст. 319 НК РФ не предлагает указанных алгоритмов
расчета, однако они могут применяться и сегодня при условии, что механизм распределения прямых расходов закреплен организацией в налоговой политике и компания намерена его применять не менее двух лет.
Наиболее простым способом является распределение прямых затрат пропорционально количественным показателям сырья. Рассмотрим его подробнее.
Расчет НЗП в этом случае осуществляется в четыре этапа:
1) расчет общей суммы распределяемых расходов;
2) определение стоимости остатка НЗП на конец отчетного периода;
3) определение стоимости остатка готовой продукции на складе на конец месяца;
4) определение стоимости остатка отгруженной, но не оплаченной продукции.
Для начала рассчитаем коэффициент остатков НЗП в исходном сырье. Для этого необходимо количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП, разделить на общее количество сырья, отпущенного в производство (за вычетом технологических потерь).
Полученный коэффициент необходимо умножить на общую сумму прямых расходов, равную сумме прямых расходов, приходящейся на остатки НЗП на начало расчетного периода, и сумме расходов, произведенных за этот же период. В результате мы получим общую сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.
Рассмотрим расчет НЗП на конкретном примере.
Пример. Издательско-полиграфическая организация в марте текущего года выпустила 3 000 брошюр, на изготовление которых потребовалось 30 000 листов бумаги.
Предположим, что количество исходного сырья в остатках НЗП в натуральном выражении составляет:
— на 1 марта текущего года (по итогам предыдущей инвентаризации) — 300 листов, стоимость НЗП (в оценке по прямым статьям затрат) — 15 000 руб.;
— на 31 марта текущего года (по итогам инвентаризации) количественный остаток сырья составляет 600 листов.
За март текущего года в производство было отпущено 11 000 листов бумаги. Технологические потери по данным технологических карт составляют 100 листов. Прямые расходы за март текущего года составили 100 000 руб.
Для удобства расчетов необходимо воспользоваться следующими показателями:
НЗПнач — сумма входящего остатка незавершенного производства, руб.;
ИСНЗПнач — количество исходного сырья, использованного в производстве в прошлом месяце, в части, относящейся к НЗП на конец прошлого месяца (к НЗП начала расчетного месяца), натуральные измерители;
ПР — общая сумма прямых расходов расчетного месяца, руб.;
ИС — количество исходного сырья, использованного в производстве за расчетный месяц;
ТП — технологические потери исходного сырья, использованного в производстве за расчетный месяц, натуральные измерители;
НЗП — оценка остатка незавершенного производства на конец расчетного месяца, руб.;
ИСНЗПкон — количество исходного сырья, использованного в производстве за месяц в части, относящейся к НЗП на конец текущего месяца (к НЗПкон), натуральные измерители.
Также для удобства расчетов приведем данные в следующем виде:
НЗП — 15 000 руб.;
нач г -1 '
ИСНЗП — 300 листов;
нач
ПР — 100 000 руб.;
ИС — 11 000 листов;
ТП — 100 листов;
ИСНЗП — 600 листов.
кон
Тогда стоимость НЗП на конец марта текущего года определяется следующим образом:
НЗП = (ПР + НЗП ) х ИСНЗП /
кон нач кон
/ (ИС + ИСНЗПнач — ТП) = (100 000 руб. +
+15 000 руб.) х 100 листов / (11 000 листов +
+ 600 листов — 100 листов) = 1 000 руб.
Следовательно, в марте текущего года стоимость выпущенных брошюр по прямым расходам составила:
ПР + НЗП — НЗП = 100 000 руб. +
нач кон
+ 15 000 руб. — 1 000 руб. = 114 000 руб.
Для того чтобы рассмотреть третий этап расчета, необходимо дополнить условия примера.
Предположим, что остаток готовой продукции на складе организации в количественном выражении составлял 200 единиц, а ее стоимость по прямым статьям расходов составляла 10 000 руб.
За март текущего года организация реализовала 2 000 единиц готовой продукции. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца составил: 1 200 единиц (200 единиц + 3 000 единиц — 2 000 единиц).
Стоимость готовой продукции на складе составляет:
10 000 руб. + 114 000 руб. = 124 000 руб. Рассчитаем коэффициент остатков НЗП готовой продукции на складе:
1 200 единиц/ (200 единиц + + 3 000 единиц) = 0,375.
Тогда доля прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе, составит: 124 000 руб. х 0,375 = 46 500 руб. Прямые расходы, приходящиеся на реализованную готовую продукцию, составят:
124 000 руб. — 46 500 руб. = 77 500 руб.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от
06.06.2005 № 58-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 29.05.2009 № 03 -03-06/1/355.
4. Письмо Минфина России от 04.08.2009 № 0303-06/1/516.
5. Письмо УФНС России по г. Москве от
28.04.2006 № 20-12/35854@.
* * *
Не пропустите! Продолжается подписка на все издания! (495) 721-85-75, [email protected] www.fin-izdat.ru
