CC BY
98История и современные тенденции цифровизации налогообложения в России
Альбудаири Асад Хамед Хамза
аспирант, Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова, albudairi.asaad@mail.ru
Сущность цифровизации государственной налоговой системы заключается в формировании современных цифровых информационных платформ в контексте и в условиях пространства Интернет 2.0 и электронных сервисов для налогоплательщиков. Фундамент налоговой системы Российской Федерации в ее современной интерпретации и форме был заложен уже после распада СССР, но в следующие 20 лет налогообложение осуществлялось исключительно в аналоговом формате. Только к 2003 г. цифровизация обрела масштабный характер: созданы официальные веб-сайты других налоговых структур, информационные порталы и персональные электронные сервисы, получила распространение практика камеральных налоговых проверок. Важной проблемой системы налогообложения, которую возможно решить посредством инструментария цифровиза-ции, является уклонение от уплаты налогов за счет повсеместного распространения межстрановых бизнес-моделей. Конечную цель цифровизации налоговой системы определяют как создание адаптивной платформы, в режиме реального времени интегрирующей IT-платформы налоговых ведомств государства и цифровые среды налогоплательщиков и позволяет плательщикам исполнять налоговые обязательства в автоматическом режиме. Среди действующих цифровых новация системы налогообложения отмечены АСК НДС, ИС ЗАГС, АСК ККТ, ИС МПТ, АИС «НАЛОГ», механизм tax free. Ведутся работы в области облачных технологий, единых информационных пространств - баз данных налогоплательщиков на основе параметров «золотого идеального профиля». Нерешенным является вопрос об экологическом налогообложении. Ключевые слова: налог, налогообложение, цифровизация, tax free, экологический налог, трансграничный бизнес, облачная технология, электронное государство
Сущность концепции цифровизации государственной налоговой системы заключается в имплементации инновационных цифровых технологий налогового администрирования и налогового контроля, а также технологий в смежных сферах (демографическая статистика, электронная торговля и проч. [6, с. 13]). Кроме того, данная концепция включает в себя формирование современных цифровых информационных платформ в контексте и в условиях пространства Интернет 2.0 и электронных сервисов для населения.
Цифровизация налоговой системы - относительно новое понятие. Пути и векторы цифровизации до конца еще не сформированы ни в рамках научных исследований, ни в законодательстве, ни в реальной практике налогообложения граждан. Анализируя эволюцию налоговой системы России, В. П. Вишневский с соавт. применяет трехзвенную логическую процессуальную модель, которая описывает поэтапное изменение производства, экономических институтов и системы налогообложения в современной России. Модель, разработанная на базисе промышленного критерия, состоит из трех этапов: «староиндустриальный» - непосредственно сразу после распада СССР по 1998 г., «постиндустриальный» -с 1998 г. по 2008 г. и «неоиндустриальный», который продолжается по сей день [1, с.9]. Цифровизация, при этом, имела место только в конце второго этапа представленной модели, а полномасштабная реорганизация налоговой системы в пользу виртуализации характерна только для последнего из вышеобозначенных этапов.
Слеует отметить, что фундамент налоговой системы Российской Федерации в ее современной интерпретации и форме был заложен непосредственно после распада СССР. Формирование системы налоговых органов нового государства происходил без должной подготовки, так, чтобы максимально быстро создать работающую систему учета общественных доходов и расходов провозглашенного суверена [1, с. 10]. Создание налоговой системы было существенно осложнено крайне болезненными и хаотическими процессами и попытками реабилитации оставшихся после распада элементов хозяйственной системы. Дробление единого ранее хозяйственного комплекса, разрыв стратегически важных хозяйственных связей, «демонтаж» плановой экономической системы, оперативная перестройка экономики под рыночные условия - все это стало барьерами на пути к формированию логически целесообразных, эффективных процессов и системы властных «узлов» сбора налогов.
Тем не менее, в России, ставшей отдельным государственным формированием, уже к 1990 г. стали возникать признаки институционализации налоговой системы, разворачивания сети и иерархии налоговых ведомств - с той целью, чтобы все юридические и физические лица, действующие на территории нового государства, стали налогоплательщиками. К 1991 г. предприятия перестали подразделяться на общесоюзные и республиканские и, следовательно, утратила актуальность
X X
о
го А с.
X
го m
о
2 О
м м
сч сч о сч
1П
о ш Ш X
<
m о х
X
система направления финансовых потоков в союзных центр. В 1990 г. учреждена Государственная налоговая служба, в 1991 г. - Государственный таможенный комитет [1, с. 11]. Законодательным базисом новой системы сбора налогов стал Закон «Об основах налоговой системы» № 2118-1 [5], определивший ключевые понятийные категории сферы налогообложения и их дефиниции, включивший в себя постулаты о разграничении видов федеральных, региональных и местных налогов и регулирующий систему налогообложения в принципе. Описанные выше меры позволили налоговой системе России с начала 1992 г. обрести более современные очертания и упорядочить, стабилизировать соответствующие процессы после постсоветского налогового «аврала».
Цифровизация на данном этапе подразумевала только использование компьютерных вычислений работниками налоговых служб и не затрагивала работу непосредственно с налогоплательщиками. В таком «аналоговом» режиме налоговые ведомства работали еще 10 лет. Важным этапом имплементации технологических инноваций в систему сбора налогов является создание и запуск официального сайта Федеральной налоговой службы в 2002 г. В конце 2002-2003 гг. цифровизация обрела более масштабный характер: созданы официальные веб-сайты других налоговых структур, информационные порталы и персональные электронные сервисы, получила распространение практика камеральных налоговых проверок вместо выездных.
Цифровизация систем налогообложения с точки зрения налогоплательщиков должна осуществляться по-фазно. На первом этапе налогоплательщики должны сформировать, по терминологии О. С. Кирилловой, «цифровую зрелость» [6, с. 13], сущность которой - в умении использовать весь функционал веб-сайтов налоговых ведомств и правовых информационных порталов; на втором этапе налогоплательщик развивает уровень данной «зрелости» посредством эффективиза-ции работы в персональных электронных сервисах и кабинетах, для бухгалтеров и предпринимателей речь идет о корректном ведении электронного документооборота, подготовке, экспорте и адресации отчетности аудиторам или налоговым ведомствам. Третий этап цифровизации связан с активным и инициативным применением цифровой интерактивной архитектуры администрирования налогообложения, использованием мобильных приложений, персонализированных интерактивных сервисов.
Конечную цель данного процесса - четвертый этап -можно соотнести с постулируемым официальными лицами проектом по созданию адаптивной платформы, которая в режиме реального времени интегрирует ^-плат-формы налоговых ведомств государства и цифровые среды налогоплательщиков - в данном случае исполнение налоговых обязательств физическим или юридическим лицом происходит в автоматическом режиме. Подобная платформа ознаменует собой «переход к новой прозрачности» за счет того, что ее ключевой функцией будет «автоматическое выполнение налоговых обязательств без усилий», что, по данным ФНС, достижимо к 2025-2035 гг. [10].
На сегодняшний день ключевыми структурными элементами цифровой информационной системы Федеральной налоговой службы являются: автоматизированная система контроля за возмещением НДС (АСК НДС); информационная система реестра населения и записей
актов гражданского состояния (ИС ЗАГС), автоматизированная система контроля применения контрольно-кассовой техники (АСК ККТ); информационная система маркировки и прослеживания товаров (ИС МПТ), АИС «НАЛОГ», механизм tax free.
Комплексное функционирование подобных инструментов цифрового налогообложения, безусловно, привело к сокращению степени административного давления на бизнес-структуры [9, с. 20]. Дистанционный учет и контроль транзакций, оцифровка демографических данных и прочие средства существенно снизили количество выездных налоговых проверок. Выход бизнеса «из тени», который был обусловлен упрощением выплаты налогов и снижением налогового бремени, привел устойчивому росту налоговых поступлений. Все это доказывает: цифровизация в области налогообложения не является данью лишь современности - это необходимая мера, обеспечивающая прозрачность и простоту налогообложения и экономических (хозяйственных) процессов в целом. По данным В. П. Вишневского с соавт., темп роста объемов налоговых выплат населением с 2016 г., когда цифровые технологии в администрировании налогообложения стали применяться повсеместно, превышал темпы роста ВВП страны, объемов инвестиций и реальных доходов населения [1, с. 25].
Все вышеприведенные меры по внедрению электронных систем, облегчающих налогообложение, безусловно, оказались весьма эффективными. Тем не менее, эти шаги являются лишь началом процесса полномасштабной цифровизации процессов взимания налогов. Налицо удобство существующих электронных ресурсов налогообложения. Но в целом можно констатировать, что государственная налоговая система пока не соответствует современным реалиям.
С одной стороны, внедрение кардинально новых подходов на начальных этапах жизненного цикла сопряжено с высокой степенью риска и характеризуется низкой рентабельностью, и поэтому поначалу уступают уже имеющимся технологиям и продуктам с экономической точки зрения. С другой стороны, в долгосрочной перспективе расширение возможностей цифровых систем, как показывает зарубежный опыт, является весьма целесообразным. Идеальный путь развития - поэтапный, спланированный процесс трансформации государственной налоговой системы в «умную» автоматизированную цифровую платформу, обладающую высокой чувствительность к индивидуальным обстоятельствам, условиям работы и специфике получения доходов налогоплательщиками.
Причинами и поводами к распространению цифровых инструментов в сфере налогообложения являются следующие:
- потребность в использовании и обработке массивов данных big data и необходимость защиты от несанкционированного доступа к ним;
- потребность в использовании в деятельности налоговых органов таких цифровых технологий и платформ, как блокчейн, облачные вычисления, искусственный интеллект, биометрические данные, Интернет вещей;
- потребность в масштабировании учета доходов граждан и юридических лиц в плане контроля бизнес-процессов, реализуемых в межстрановом порядке.
Колоссальной проблемой российского налогообложения, которую возможно решить посредством инструментария цифровизации, является уклонение от уплаты
налогов за счет повсеместного распространения бизнес-моделей, основанных на осуществлении предпринимательской деятельности без регистрации в стране [4, с. 214]. Смежной проблемой является уход бизнеса в Интернет, сопровождаемый утратой прозрачности хозяйственных транзакций. Две вышеобозначенные проблемы имеют тесную взаимосвязь: интернет-бизнес, во многих случаях, обладает трансграничным характером. Вопросы налогообложения трансграничных операций при покупках через в иностранных онлайн-магазинах (Aliexpress, Ebay, Amazon, ASOS) не получили отражения ни в законодательном массиве, ни в средствах учета и сбора налогов. Более того, недавнее наложение санкций на Российскую Федерацию и отказ многих иностранных компаний работать с российскими покупателями потенциально может привести к тому, что многие из них не перестанут делать покупки в зарубежном сегменте он-лайн-бизнеса, а станут делать это через посредников или с использованием «серых» платежных систем и кошельков, фактически «невидимых» для российских налоговых органов. Ответов на данные вопросы пока не предложено; подобная торговля сегодня облагается только таможенной пошлиной, что существенно снижает объем средств, которые могли бы поступить в бюджет, если бы данные хозяйственные операции были бы учтены.
Рассмотрим отмеченные выше цифровые инструменты в области налогообложения. В 201б г. было введено в промышленную эксплуатацию [11] новое поколение контрольных систем для кассовой техники. Новая система располагает широким функционалом, удобным для трех сторон контроля хозяйственной деятельности: потребителя, предпринимателя и контрольного органа. Покупатель, к примеру, может получить чек считыванием QR-кода посредством мобильного приложения ФНС. Предприниматели получили возможность электронной регистрации кассовой техники на местах ее эксплуатации - без посещения налоговой службы.
Важный этап в цифровизации системы обеспечения и контроля хозяйственной деятельности в стране - система маркировки товаров (2016 г.). Вопросы маркировки товаров не включены непосредственно в компетенции налоговой службы России, затрагивают ее функционирование. Система позволяет достигнуть практически максимального уровня отслеживаемости (trackablity) товаров, контролировать их ценообразование, и, что особенно важно для системы сбора налогов - маркировка товаров существенно сокращает теневой сектор производства и реализации продукции. Покупатели, в свою очередь, посредством мобильного приложения, получили возможность проверить корректность и подлинность чека, направить жалобу в ФНС России, систематизировано хранить чеки в электронном виде.
На текущий момент продолжается оценка работы пилотного проекта имплементации системы tax free. Проект был представлен и запущен в 2018 г. в крупнейших городах страны (Москве и Подмосковье, Санкт-Петербурге, Сочи); впоследствии география применения технологии возврата налогов была существенно расширена (Мордовия, Волгоградская, Калининградская, Нижегородская, Ростовская, Самарская, Свердловская области, Краснодарский край, Великий Новгород) [12]. Наряду с прочими крупнейшими туристическими дести-нациями, Россия ввела практику возврата гражданам иностранных государств (за исключением ЕАЭС) суммы
налога на добавленную стоимость от приобретенных товаров.
Облачная технология централизации процессов фиксации демографической статистики, доступ к которой осуществляется с использованием средств криптографической защиты информации, связала ЗАГСы, работающие в стране, в единое информационное пространство. На первый взгляд, данная техническая новация не затрагивает работу налоговых служб, но при ближайшем рассмотрении ее функционала становится очевидно, что подобные облачные архивы ЗАГСов являют собой важнейший шаг на пути к электронному налогообложению будущего. Федеральный ресурс позволяет оперировать единой базой данных о физических лицах, их гражданском статусе и, что важно с точки зрения контроля за выплатой налогов - льготах, отраслевых идентификаторах, ИНН, СНИЛС, ЗАГС, что, по сущности, является прозрачной информационной базой с данными всех налогоплательщиках.
Помимо электронной базы данных ЗАГСов, формирование единого информационного пространства, в котором зафиксированы данные о налогоплательщиках, продолжено Федеральной налоговой службой: начата разработка проекта по созданию единого федерального информационного реестра, содержащего демографические сведения. Реестр - комплексная информационная цифровая платформа, «ячейки» которой заполняются не только налоговой службой, но и МВД России, Министерством обороны, Министерством высшего образования и науки, Росморречфлотом, и многими другими ведомствами.
Весьма интересной является категория, введенная в оборот разработчиками проекта: «золотой идеальный профиль». Подобный профиль обозначает около 30 видов ключевых сведений о физическом лице, которые необходимы для обеспечения как комфорта его жизнедеятельности (к примеру, при получении справок, информационных услуг, сбора персональной информации), так и для контроля экономической активности населения уполномоченными на то органами. Подобный «золотой идеальный профиль» важен не только с точки зрения эффективизации налогообложения, но и для макроэкономических, социальных, социологических, исследовательских целей: автоматические алгоритмы реестра могут, помимо прочего, рассчитывать среднедушевой доход и доход по домохозяйству, оценивать распределение адресной социальной поддержки и представлять данные о показателях в динамике, по регионам, отраслям занятости и т.п.
Отдельную проблему представляют вопросы налогообложения доходов от цифровых услуг. Идея, которая лежит в основе попыток реформирования работы налоговой службы России, заключается в том, что налогообложение выручки от цифровых услуг обладает трансграничным характером; такие услуги оказываются международными компаниями, которые должны уплачивать налоги с доходов от цифровых услуг в стране получения прибыли, а не в стране регистрации. Трансграничность онлайн-бизнеса приводит к феномену размывания налоговой базы [3, с. 89].
Необходимость противостояния подобной тенденции уже была достаточно давно осознана мировым сообществом, но, что парадоксально, до сих пор не было предложено ни одного эффективного комплекса мер. К примеру, в 2021 г. количество стран, которые были включены в план борьбы с размыванием налоговой
X X
о
го А
с.
X
го m
о
2 О
м м
сч сч о сч
1П
о ш Ш X
3
<
m о х
X
базы (BEPS) составило 137, но за 10-летний процесс участия в борьбе против ухода в тень трансграничного онлайн-бизнеса не было предложено ни одной масштабной инициативы по плану действий. В Российской Федерации соответствующие усилия были воплощены в рамках пилотного проекта по внедрению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (2020 г.) [2, с. 131].
Неразработанным аспектом системы налогообложения России в целом и ее цифровизации в частности является так называемый «экологический налог». Сущность системы экологического налогообложения заключается в том, что объем налогов и неналоговых платежей формируется на основе степени и характера природопользования налогоплательщиком. Подобные сборы являются следствием глобальной тенденции к экологизации налогового законодательства. За рубежом налог представляет собой инструмент государственной экологической политики [13, с. 38], тогда как в России данный инструмент практически не представлен в нормативной базе и в практике налогообложения. Существующие налоговые механизмы не оказывают стимулирующего воздействие на внедрение инновационных ресурсосберегающих эффективных технологий [7, с. 125].
Важную роль в экологизации налоговой системы играют именно технические средства. Налогоплательщик должен наглядно видеть обоснование объёма взимаемого налога, к примеру, на личное транспортное средство. Алгоритм расчета налога может быть представлен в виде автоматизированного калькулятора в личном кабинете на веб-сайте или в специальном мобильном приложении, по примеру того, как это сделано в западных странах. Цифровые системы, приложения и реестры, безусловно, будут способствовать повышению экологической ответственности граждан [8, с. 115].
Таким образом, ключевым трендом трансформаций налогообложения становится так называемый «ки-берфизический социум», сформированый на базисе «интеграции «железа» и «цифры» [1, с. 24]. Изменения в производственно-технологической структуре обусловливают неизбежные трансформации в налоговых системах. Российские налогоплательщики должны перейти к активному использованию цифровых инструментов, а государство, в свою очередь, должно предоставить подобные инструменты. Это позволит обеспечить высокую степень защищенности и прозрачности налоговых трансакций, корректности учета личных обстоятельств налогоплательщиков и выводу бизнеса из тени.
Литература
1. Вишневский, В. П. Налоги и технологии: прошлое, настоящее и будущее налоговой системы России / В. П. Вишневский, Л. И. Гончаренко, И. В. Никулкина, А. В. Гурнак // Пространство экономики. - 2020. - №4. - С. 631.
2. Гончаренко, Л. И. Налог на профессиональный доход: риски и потенциал / Л. И. Гончаренко, А. С. Адво-катова // Экономика. Налоги. Право. - 2020. - №5. - С. 131-140.
3. Гулькова, Е. Л. Налоговые вызовы цифровой экономики / Е. Л. Гулькова, М. В. Карп, М. В. Типалина // Вестник ГУУ. - 2019. - №4. - С. 89-95.
4. Жегульская, Е. П. Проблемы налогообложения в цифровой экономике / Е. П. Жегульская // Скиф. - 2020. - №12 (52). - С.214-217.
5. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 N 2118-1 (последняя редакция) 27 декабря 1991 года N 2118-1. - 2022 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_207/. -Дата доступа: 29.04.2022.
6. Кириллова, О. С. Цифровая архитектура налоговых процессов: Актуальные вопросы развития в современных условиях / О. С. Кириллова // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. - 2020. - №3 (82). - С. 12-15.
7. Кирова, Е. Становление системы экологического налогообложения в России / Е. Кирова, А. Безверхий // Вестник ТГЭУ. - 2018. - №2 (86). - С.119-127.
8. Кузнецов, Н. Г. Значение экологического налогообложения в стимулировании внедрения наилучших доступных технологий (НДТ) в цифровой экономике / Н. Г. Кузнецов, М. А. Пономарева, Н. Д. Родионова // Финансовые исследования. - 2019. - №3 (64). - С.111-121.
9. Мавлютова, Г. А. Устойчивое развитие цифровой экономики как элемент обеспечения национальной безопасности Российской Федерации / Г. А. Мавлютова, Е. Б. Ножкина, П. Л. Алтухов // Экономическая безопасность и качество. - 2018. - № 1 (30). - С. 19-24.
10. Налоговая служба везде и нигде // Коммерсант. -2021 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://www.kommersant.ru/doc/3827557. - Дата доступа: 29.04.2022.
11. Приказ ФНС от 19 октября 2016 года N ММВ-7-6/573 «О вводе в промышленную эксплуатацию программного обеспечения автоматизированной системы контроля применения контрольно-кассовой техники (АСК ККТ)».
12. Проект Tax Free в России продлен до конца 2022 года // Гарант. - 2021 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://www.garant.ru/news/1506485/. - Дата доступа: 29.04.2022.
13. Чернявская, Н. В. Экологические налоги в зарубежных странах: вопросы применения / Н. В. Чернявская, А. В. Клейман // Международный бухгалтерский учет. - 2015. - № 30. - С. 38-50.
History and modern trends in taxation digitalization in Russia Albudairi Asaad Hameed Hamzah
Russian University of Economics named after G.V. Plekhanov
JEL classification: G20, G24, G28, H25, H30, H60, H72, H81, K22, K34
The digitalization of the state tax system is aimed at the formation of modern digital information platforms in the context and conditions of the Internet 2.0 space and electronic services for taxpayers. The foundation of the tax system of the Russian Federation in its modern interpretation and form was established after the collapse of the USSR, but for the next 20 years, taxation was carried out exclusively in an analog format. Only by 2003 digitalization become widespread: official websites of other tax structures, information portals and personal electronic services were created, and the practice of cameral tax audits became widespread. An important problem of the taxation system, which can be solved using digitalization tools, is tax evasion due to the distribution of cross-country business activity. The ultimate goal of digitalization of the tax system is defined as the creation of an adaptive platform that integrates the IT platforms of the state tax departments and digital environments of taxpayers in real time and allows taxpayers to fulfill tax obligations automatically. Among the existing digital innovations of the Russian taxation system we should mention VAT return system, electronic civil registry office and database, remote cashier desk control, taxation electronic software, the tax free mechanism. There are several projects in the field of cloud technologies, common information spaces -databases of taxpayers based on the parameters of the "golden ideal profile". At that, the issue of environmental taxation remains unresolved. Keywords: tax, taxation, digitalization, tax free, environmental tax, cross-border business, cloud technology, electronic state
References
1. Vishnevsky, V. P. Taxes and technologies: past, present and future of the
Russian tax system / V. P. Vishnevsky, L. I. Goncharenko, I. V. Nikulkina, A. V. Gurnak // Space of Economics. - 2020. - No. 4. - S. 6-31.
2. Goncharenko, L. I. Tax on professional income: risks and potential / L. I.
Goncharenko, A. S. Advocatova // Economics. Taxes. Right. - 2020. -No. 5. - S. 131-140.
3. Gulkova, E. L. Tax challenges of the digital economy / E. L. Gulkova, M. V.
Karp, M. V. Tipalina // Bulletin of the State University of Management. -2019. - No. 4. - S. 89-95.
4. Zhegulskaya, E. P. Problems of taxation in the digital economy / E. P.
Zhegulskaya // Skif. - 2020. - No. 12 (52). - P.214-217.
5. Law of the Russian Federation "On the fundamentals of the tax system in
the Russian Federation" dated December 27, 1991 N 2118-1 (last edition) December 27, 1991 N 2118-1. - 2022 [Electronic resource]. -Access mode:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_207/. - Access date: 04/29/2022.
6. Kirillova, O. S. Digital architecture of tax processes: Actual development
issues in modern conditions / O. S. Kirillova // Bulletin of the Saratov State Socio-Economic University. - 2020. - No. 3 (82). - P. 12-15.
7. Kirova, E. Formation of the system of environmental taxation in Russia / E.
Kirova, A. Bezverkhy // Vestnik TSEU. - 2018. - No. 2 (86). - P.119-127.
8. Kuznetsov, N. G., Ponomareva M. A., Rodionova N. D. Importance of
environmental taxation in stimulating the introduction of the best available technologies (BAT) in the digital economy // Financial research. - 2019. - No. 3 (64). - P.111-121.
9. Mavlyutova, G. A. Sustainable development of the digital economy as an
element of ensuring the national security of the Russian Federation / G. A. Mavlyutova, E. B. Nozhkina, P. L. Altukhov // Economic security and quality. - 2018. - No. 1 (30). - S. 19-24.
10. Tax service everywhere and nowhere // Kommersant. - 2021 [Electronic resource]. - Access mode: https://www.kommersant.ru/doc/3827557. -Access date: 04/29/2022.
11. Order of the Federal Tax Service dated October 19, 2016 N MMB-7-6/573
"On putting into commercial operation the software of the automated control system for the use of cash registers (ASK KKT)".
12. The Tax Free project in Russia has been extended until the end of 2022 // Garant. - 2021 [Electronic resource]. - Access mode: https://www.garant.ru/news/1506485/. - Access date: 04/29/2022.
13. Chernyavskaya, N. V. Environmental taxes in foreign countries: issues of application / N. V. Chernyavskaya, A. V. Kleiman // International accounting. - 2015. - No. 30. - P. 38-50.
X X
o
OD A c.
X
OD m
o
2 O
lo lo
