CC BY
76
УДК 657.6
ИСПРАВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКИХ ОШИБОК СОГЛАСНО РОССИЙСКИМ И МЕЖДУНАРОДНЫМ ПРАВИЛАМ
Д. В. ЛУГОВСКОЙ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Тел.: 8(861) 219-95-01, доб. 201 Кубанский государственный университет
Представлен алгоритм исправления ошибок в учете и отчетности согласно российским стандартам. Проведены параллели между предписаниями положений по бухгалтерскому учету и Международных стандартов финансового учета (МСФО). Установлены основные сходства и различия. Различия имеются в идентификации самого понятия «ошибка» (МСФО рассматривают лишь «ошибки прошлых периодов»), а также в процедуре исправления ошибок (МСФО регламентируют только порядок исправления ошибок в отчетности и пояснениях к ней, в отличие от российских стандартов, которые помимо этого описывают процедуру исправления ошибок в учете).
Ключевые слова: бухгалтерские ошибки, ошибки прошлых периодов, существенность, ретроспективное применение, перспективное применение.
Бухгалтерским ошибкам и правилам их исправления в России посвящено Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) [4]. На международном уровне данный вопрос регулируется МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» [1].
Первым, казалось бы, формальным различием служит то, что международный стандарт помимо
ошибок рассматривает еще и вопросы формирования и раскрытия учетной политики и изменений учетных (оценочных) значений. Причины, на наш взгляд, не столько методические, сколько технические. Если категории «учетная политика» и «оценочные значения» имеют много общего (в России до выхода Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) и Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) оценочные значения не были дистанцированы от учетной политики и составляли с ней единое целое, отсутствовал даже термин «оценочные значения»), то понятие «ошибка» отстоит весьма далеко от двух предыдущих. Однако это не помешало авторам МСФО объединить перечисленные понятия в одном стандарте. Ответ следует искать не в причине — их сущности, а в следствии — в особенностях отражения в отчетности последствий изменений учетной политики, оценочных значений и бухгалтерских ошибок. И здесь, действительно, очень много общего (перспективное и ретроспективное отражение, раскрытие информации в пояснительной записке и т. д.). Данный вопрос будет рассмотрен в настоящей статье позднее.
Еще одна причина объединения в МСФО «трех в одном» — довольно малый объем регла-
ментирующих предписаний в части ошибок и изменений оценочных значений, что, тем не менее, не помешало российским разработчикам выпустить самостоятельные стандарты (ПБУ 1/2008, 21/2008 и 22/2010). Однако вряд ли следует обсуждать преимущества того или иного варианта.
Собственно ошибкам в МСФО (IAS) 8 посвящены два пункта (пп. 41 и 42), шесть пунктов — ограничениям на ретроспективный пересчет (пп. 43—48) и один пункт — раскрытию в отчетности (п. 49) [4]. Аналогична и структура ПБУ 22/2010: три пункта — общие положения и определения (пп. 1—3), одиннадцать пунктов — порядок исправления ошибок (пп. 4—14) и два пункта — раскрытие в отчетности [4].
Ошибка в широком смысле есть неправильность в действиях (мыслях, поступках, представлениях и т. д.). Подобные определения содержат толковые словари [6, 7.]. Ошибкой также принято считать не только само действие, но и его результат.
Это общее определение справедливо для всех областей человеческой деятельности, в том числе и для бухгалтерии. Отступление от установленных правил идентификации, оценки и классификации фактов хозяйственной жизни приводит к их неверному отражению в учетных регистрах и отчетности.
Именно такой (причинно-следственный) подход положен в основу ПБУ 22/2010, которое под ошибкой понимает «неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации» [4], тем самым демонстрируя единство категории «ошибка»: возникнув в учете, она проявляется в отчетности.
В качестве возможных причин ошибок ПБУ 22/2010 называет:
— неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
— неправильное применение учетной политики организации;
— неточности в вычислениях;
— неправильную классификацию или оценку фактов хозяйственной деятельности;
— неправильное использование информации,
имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; — недобросовестные действия должностных
лиц организации [4].
Международные стандарты финансовой отчетности делают акцент не на причине, а на следствии — пропусках и искажениях в финансовой отчетности.
Согласно МСФО (IAS) 8 «ошибки предыдущих периодов — это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая:
а) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску;
б) могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности» [1].
Иначе говоря, по МСФО ошибка не признается таковой до тех пор, пока она не проявит себя в финансовой отчетности (ошибка в учете — это еще не ошибка). Как ее называть и как с ней поступать — внутреннее дело компании. Показателен даже сам термин «ошибки предыдущих периодов», т. е. именно те, которые уже попали в отчетность.
Для ошибок в учете используется несколько иная дефиниция — «потенциальные ошибки текущего периода». И то она упоминается в стандарте лишь единожды, а ее определение не приводится.
Как МСФО, так и ПБУ не признают ошибкой неточности или пропуски в бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент представления отчетности. Однако МСФО более строги, уточняя, что такая информация «могла обоснованно ожидаться».
Далее рассмотрим механизм исправления ошибок в учете и отчетности. В соответствии с п. 4 ПБУ 22/2010 «выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению» [4]. Это очень важное замечание. Как справедливо указал профессор Я. В. Соколов, «бессмысленно думать, что ошибок можно избежать, но преступно считать, что с ошибками не надо бороться» [2, с. 329]. «Основное правило исправления ошибок заключается
в том, что ни при каких обстоятельствах ошибка не должна быть уничтожена... Смысл исправления ошибки заключается в том, чтобы все ее видели как ошибку, а не расценивали как свидетельство возможного злоупотребления» [2, с. 333—334].
Отечественный стандарт классифицирует ошибки по срочности: на ошибки отчетного года и ошибки прошлых лет, а также по степени существенности — на существенные и несущественные. От этого зависит порядок их исправления в учете и отчетности.
На рис. 1 на основе обобщения и систематизации предписаний ПБУ 22/2010 представлена схема исправления ошибок в учете и отчетности.
Прежде всего важна срочность обнаружения ошибки. Если она обнаружена до момента подписания отчетности, то ее признают ошибкой отчетного года, если после подписания, то считают ошибкой прошлых лет.
При этом ошибка, выявленная до окончания отчетного года, исправляется путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010) [4].
Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010) [4].
я
^
о н к
ч о я
эт
к о а с
в
а
я
п
Я в А и
л я
я Я
^ я т
в
и
^
2
о
Я н и о о
я н я
^ £ о а к я
я й
Я
V 2 12
в §
§ 5 & »
к 2
о ^
я ь
§ «
а а
с
а 3 2
р к
а 3 2
- р
л а к
о
К
>>
о К о л
Е
о о
и о 1С
в 0
0 к в
1 о
л &
о К
л
к Я Э л а К
К о о
л ^
и 0.
Отличительная особенность исправления ошибок отчетного периода состоит в том, что корректировка датируется этим же отчетным периодом по сравнению с ошибками прошлых лет, которые исправляются в периоде их выявления. При этом, если ошибка существенна, исправление отражается ретроспективно путем корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а если несущественна, то перспективно — включением в состав прочих доходов или расходов в месяце обнаружения ошибки.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях служит счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 9 ПБУ 22/2010) [4].
Несущественная ошибка предшествующего отчетного года исправляется записями по со-
ответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010) [4].
Как видно из сказанного, основной способ исправления существенных ошибок прошлых периодов — это ретроспективный пересчет показателей отчетности. Что касается ошибок, допущенных в отчетном периоде, то в отношении таковых говорить о каком-либо пересчете вообще неуместно: отчетность, которую требовалось бы пересчитывать, еще не составлена (не подписана, не сдана). Ошибка исправляется в текущем периоде, и составленная в результате отчетность автоматически будет свободна от такой ошибки. Ретроспективный пересчет также не требуется для несущественных ошибок прошлых лет.
МСФО (IAS) 8 | ПБУ 22/2010
Необходимо раскрыть следующую информацию:
Характер ошибки предыдущего периода Характер ошибки
Сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо: - для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; - для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 применяется к предприятию Сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо
Сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию)
Сумму корректировки на начало самого раннего периода из представленных отчетных периодов Сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов
Если ретроспективный пересчет практически невозможен для определенного предыдущего периода, то обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления
Рис. 2. Требования к раскрытию информации об ошибках в бухгалтерской отчетности
В целом представленный на рис. 1 алгоритм исправления ошибок, составленный исходя из отечественных предписаний, соответствует МСФО с той лишь разницей, что последние не детализируют процедуру исправления ошибок отчетного года, а также несущественных ошибок прошлых лет.
Кроме того, ПБУ 22/2010 позволяет субъектам малого бизнеса исправлять существенную ошибку предшествующего года без ретроспективного пересчета, тем самым снижая нагрузку на бухгалтерию.
Как ПБУ 22/2010, так и МСФО требуют раскрывать информацию о существенных ошибках в пояснениях к бухгалтерской отчетности (рис. 2).
Требования почти идентичны. Необходимо раскрывать:
— характер ошибки;
— сумму корректировки ошибки в отчетности каждого из предшествующих периодов (как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках);
— сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего периода из представленных;
— причины невозможности осуществления ретроспективного пересчета (если таковой не был осуществлен), а также описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена. Таким образом, правила исправления ошибок, установленные ПБУ 22/2010, в целом соответствуют предписаниям МСФО (IAS) 8. При этом различия имеются в идентификации самого понятия «ошибка» (МСФО рассматривают лишь
«ошибки прошлых периодов»), а также в процедуре исправления (МСФО регламентируют порядок исправления ошибок в отчетности и раскрытия в пояснениях к ней, в отличие от ПБУ 22/2010, которое помимо этого описывает процедуру исправления ошибок в учете, в том числе ошибок отчетного года и несущественных ошибок).
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аске-ри-АССА, 2011. 998 с.
2. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005. 496 с.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 08.11.2010) // СПС «КонсультантПлюс».
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010. № 63н (в ред. от 08.11.2010) // СПС «КонсультантПлюс».
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 08.11.2010) // СПС «КонсультантПлюс» .
6. Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М. : Азъ Ltd, 1992. 960 с.
7. Ушаков Д. Н. Толковый словарь русского языка. М. : АСТ: Астрель, 2010. 912 с.
Московская Высшая Школа Экономики 20 лет Лицензиям 000002, А 306208 ФИНАНСОВЫЙ ИНСТИТУТ Аккредитация 010300
ИНСТИТУТ ПРОФБУХГАЛТЕРОВ Ш АУДИТОРОВ ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ ВТОРОЕ ОБРАЗОВАНИЕ за 8 месяцев (ГОСДИПЛОМ)
УМЦ № 420, УМЦ № 611 Организованная сдача экзаменов. Аттестат ♦ Профессиональный бухгалтер ♦ Профбухгалтер по МСФО ♦ Профбухгалтер бюджетных учреждений ♦ Финансовый директор ♦ Внутренний аудитор ♦ Налоговый эксперт-консультант ♦ Общий аудит. Аттестат Минфина РФ Повышение квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов - 20 программ 911-93-07 • БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ МЕНЕДЖМЕНТ ОРГАНИЗАЦИИ ФИНАНСЫ И КРЕДИТ Обучение: • дневное; • вечернее; • заочное; • группы выходного дня. 911-09-65 * Бухгалтерский учет и аудит * Управление финансами * МСФО (Диплом АССА, Великобритания) * Организация предпринимательской деятельности * Организация маркетинговой деятельности и управление продажами * Организация и управление кадровой службы * Менеджмент туризма и гостеприимства * Менеджмент рекламного дела * Менеджмент внешнеэкономической деятельности и таможенного дела * Менеджмент страхового дела * Психология и управление персоналом 912-44-92
Занятия рядом с м. Таганская, м. Автозаводская, м. Пролетарская (ул. Воронцоеская, 21) www.mos-econ.ru
