CC BY
132
ОБ ИСПРАВЛЕНИИ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
Г. Л. ЛЕМЕЩЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: accountlab@list. ru О. С. ТЕМЧЕНКО, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: temchenkooc@mail. ru Дальневосточный федеральный университет
В статье рассматриваются методические аспекты исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности организаций в соответствии с национальными правилами Российской Федерации и Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Применение стандартов демонстрируется на конкретном примере в целях сравнения подходов к исправлению ошибок и определения направлений даль-нейшей гармонизации национальных правил учета и отчетности в соответствии с МСФО.
Ключевые слова: бухгалтерский учет и отчетность, ошибки, исправления, Международные стандарты финансовой отчетности.
В процессе признания, оценки, представления и раскрытия информации в бухгалтерском учете и отчетности могут возникать ошибки. Допущенные ошибки искажают информацию о реальном финансовом состоянии организации, тем самым вводят в заблуждение заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим важно не только своевременно выявлять ошибки, но и правильно их классифицировать (определять виды ошибок), отличать ошибки от фактов мошен-
ничества, а также от изменений бухгалтерских оценок, определять существенность ошибки и раскрывать информацию в бухгалтерской отчетности об ошибках.
В действующем российском законодательстве под «ошибкой» понимают неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильным применением учетной политики организации; неточностями в вычислениях; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации [4].
В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» под ошибкой (error) понимается непреднамеренное ошибочное действие при подготовке
финансовой отчетности, а именно арифметические просчеты или описки, имеющиеся в учетных записях или данных бухгалтерского учета; упущение фактов или их неверная интерпретация; неправильное применение учетной политики. Преднамеренное ошибочное действие одного или нескольких лиц среди руководящего состава, сотрудников или третьих сторон, которое приводит к ложному представлению финансовой отчетности, классифицируется как мошенничество (fraud). В качестве мошенничества могут рассматриваться следующие действия: манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов; незаконное присвоение активов; сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах; отражение в учете несуществующих операций; неправильное применение учетной политики [1]. Выявленные различия в определениях понятий «ошибка» и «мошенничество» приведены в табл. 1.
Таким образом, в отличие от российских правил бухгалтерского учета, понятие «ошибки» в соответствии с МСФО определяется исключительно как результат непреднамеренного ошибочного действия. Действительно, неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности следует рассматривать как «искажения» бухгалтерской отчетности. Вместе с тем непреднамеренное нарушение верности данных учета и отчетности, совершенное
в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и обязательств, означает «ошибку» в бухгалтерском учете. Следовательно, в российских правилах учета имеет место несоответствие определений «ошибка» и «искажения», для устранения которого следовало бы ввести в терминологию российских стандартов понятие «искажения» бухгалтерской отчетности и уточнить различия «ошибки» и фактов мошенничества с позиции непреднамеренного или преднамеренного действия.
Кроме того, в терминологии российских правил учета вместо понятия «мошенничество» (применяемого в МСФО) используется понятие «недобросовестные действия должностных лиц организации». Следует отметить, что определение понятия «недобросовестные действия» содержится в федеральном стандарте аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», а именно: под «недобросовестными действиями» понимаются действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод. В этом же стандарте определено, что под «недобросовестным составлением бухгалтерской отчетности» понимается преднамеренное ее искажение, включающее неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской
Таблица 1
Различия в определениях понятий «ошибка» и «мошенничество» в соответствии с национальными и международными стандартами отчетности
Определение Национальные правила бухгалтерского учета Российской Федерации Международные стандарты финансовой отчетности
Ошибка Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации Непреднамеренное ошибочное действие при подготовке финансовой отчетности
Мошенничество Не определено Преднамеренное ошибочное действие одного или нескольких лиц среди руководящего состава, сотрудников или третьих сторон, которое приводит к ложному представлению финансовой отчетности
отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Таким образом, в российских стандартах аудита в отличие от стандартов бухгалтерского учета дается более полное определение понятия «недобросовестные действия», что по своему содержанию соответствует международным подходам к определению «мошенничество».
Далее следует обратить внимание на то, что на практике часто бывает сложно определить различие между исправлением ошибки, изменением бухгалтерских оценок и учетной политики. Так, изменение учетной политики не тождественно изменению бухгалтерских оценок, а изменение бухгалтерских оценок не является исправлением ошибок. Для более точного определения таких различий нам представляется, что следует учитывать основную разницу между ошибкой и изменением оценки, а именно наличие и доступность информации. Оценка требует уточнения и корректировки в силу своей «экономической природы», основанной на неопределенности и недостаточности информации. Поступление более поздней информации либо подтвердит, либо опровергнет сделанную оценку, а выявленные несоответствия необходимо будет откорректировать. Суть ошибки, напротив, заключаются в неправильном использовании (или неиспользовании) имеющейся в наличии информации на дату составления отчетности, которую можно было получить и учесть в ходе подготовки финансовой отчетности. Поэтому обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации. Именно поэтому следует считать, что если расчетные бухгалтерские оценки на момент составления финансовой отчетности были обоснованы, но в дальнейшем не подтвердились, они не должны рассматриваться в качестве ошибки. В данном случае будет иметь
место изменение бухгалтерских оценок. Однако, если такие оценки были неправильно рассчитаны вследствие недостатка профессионального опыта (при наличии необходимой информация для расчета в момент составления финансовой отчетности), то такие корректировки следует расценивать как исправление ошибки. Выявленные различия в определениях понятий «исправление ошибки» и «изменение оценок» приведены в табл. 2.
К сожалению, в отличие от МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», регламентирующего вышеуказанные подходы к определению различий между исправлением ошибки, изменением бухгалтерских оценок и учетной политики в одном стандарте, в российских правилах учета данные вопросы регламентируются в трех стандартах: положениях по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), что значительно затрудняет их применение на практике.
Теперь рассмотрим основные подходы к исправлению ошибок в соответствии с МСФО и российскими правилами бухгалтерского учета. Основным критерием, определяющим необходимость исправления ошибки в соответствии с МСФО, является ее существенность (materiality), которая оценивается для каждой ошибки и совокупности ошибок за период. МСФО (IAS) 8 требует внесения корректировок в отчетность только при обнаружении существенных ошибок. При этом информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Следует отметить, что существенность зависит от объема и характера искажений, и в каждом конкретном случае опре-
Таблица 2
Различия в определениях понятий «исправление ошибки» и «изменение оценок»
Определение Содержание
Исправление ошибки Неправильное использование (или не использование) имеющейся в наличии информации на дату составления отчетности, которую можно было получить и учесть в ходе подготовки финансовой отчетности
Изменение оценок Уточнение и корректировка информации вследствие ее неопределенности и недостаточности в прошлом
деление степени существенности информации является предметом профессионального суждения. Однако в некоторых случаях существенность информации не зависит от объема искажений. К такой информации относятся операции со связанными сторонами, судебные дела, несоблюдение законов и нормативных актов, предъявленные компании штрафы, а также операции или корректировки, которые могут изменить финансовые результаты, показатели доходности, показатели значимых сегментов бизнеса, размеры компенсационных выплат руководящему составу и др.
В соответствии с МСФО ошибки текущего периода, обнаруженные в этом же периоде, необходимо исправлять до утверждения финансовой отчетности. При этом нет необходимости раскрытия информации об этом в финансовой отчетности.
Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах (prior period errors), исправляются ретроспективно в первом комплекте утвержденной финансовой отчетности после их обнаружения путем:
— пересчета сравнительных сумм за представленные предшествующие периоды, в которых была допущена соответствующая ошибка;
— пересчета входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов в том случае, когда ошибка относится к еще более раннему из представленных предшествующих периодов.
Полученные при этом ретроспективные изменения (retrospective restatement) означают корректировки признания, оценки и раскрытия величины элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предшествующего периода не была допущена. Однако могут иметь место ситуации, когда ретроспективное применение (retrospective application) для исправления ошибок становится практически невозможным.
Ретроспективное применение практически невозможно, когда последствия такого применения не могут быть определены. В этом случае необходимо сделать допущения о намерениях руководства компании в предыдущем периоде и значительные расчетные оценки, при которых затруднительно подтвердить доступность
информации о существовании обстоятельств на исследуемую дату, а также отличить эту информацию от какой-либо другой. Когда практически невозможно определить влияние ошибки на сравнительную информацию за представленные предшествующие периоды, компания обязана пересчитать входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным (который может оказаться текущим периодом).
Также, когда на начало текущего периода практически невозможно определить величину ошибки (например ошибки в применении учетной политики) для всех предшествующих периодов, компания корректирует соответствующую сравнительную информацию перспективно с наиболее ранней практически возможной даты. Таким образом, компанией игнорируется соответствующая часть кумулятивного пересчета тех активов, обязательств и собственного капитала, которые появились до этой даты.
Обстоятельства, которые привели к ограничению ретроспективного применения при исправлении ошибок, относятся к информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности.
Компании, обнаружившие ошибки предшествующего периода, обязаны раскрывать следующую информацию:
— характер ошибки соответствующего предшествующего периода;
— соответствующую сумму исправления (корректировки) на начало самого раннего из представленных предшествующих периодов;
— если ретроспективный пересчет является практически невозможным по какому-либо отдельному предшествующему периоду, — те обстоятельства, которые привели к существованию этого условия, и описание того, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена.
Ранее в российском бухгалтерском учете порядок отражения исправительных записей в бухгалтерской отчетности был определен п. 11 указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 №№ 67н [2]. При
этом способ исправления ошибки в российском учете определялся также исходя из характера ошибки и даты ее выявления. В случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправление производилось записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственной операции в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производились записями декабря года, за который подготовлена к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносились. Такие ошибки отражались в текущем году, т. е. тогда, когда они выявлены. Если подобные ошибки оказывали влияние на величину финансового результата, то они отражались по счету «Прочие доходы и расходы» как прибыль (убыток) прошлых лет, выявленный (признанный) в отчетном году.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2010 г., ошибки в российском бухгалтерском учете исправляются по новым правилам в соответствии с приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) и приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Как и прежде, порядок исправления ошибок зависит от того, когда именно ошибки в учете были допущены и обнаружены. Нововведения прежде всего касаются порядка исправления существенных и несущественных ошибок. В соответствии с новыми российскими правилами бухгалтерского учета предполагается пять вариантов исправления ошибок:
1) ошибка, допущенная и выявленная в текущем отчетном периоде, исправляется в том
месяце отчетного периода (года), в котором она была выявлена;
2) ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года до подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется декабрем прошедшего отчетного года;
3) существенная ошибка отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности до ее представления собственникам и другим внешним пользователям, исправляется декабрем отчетного года, несущественная ошибка исправляется в том периоде, когда она была выявлена;
4) существенная ошибка отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности и представления собственникам и другим внешним пользователям, исправляется декабрем отчетного года (формируется пересмотренная отчетность), несущественная ошибка исправляется в том периоде, когда она была выявлена;
5) результат существенной ошибки, выявленной после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), пересчитываются сравнительные показатели за прошедшие отчетные периоды (ретроспективный пересчет), несущественная ошибка в этом случае исправляется в том периоде, когда она была выявлена [3, 4].
Продемонстрируем применение подходов к исправлению ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций в соответствии с национальными правилами Российской Федерации и МСФО.
Предположим, что в 2011 г. организация «А» после утверждения годовой отчетности обнаружила, что продукция на общую сумму 6 500 условных единиц, проданная в 2010 г., была ошибочно отнесена к материально-производственным запасам, т. е. имеет место занижение себестоимости проданной продукции в отчетности 2010 г. Данная ошибка была признана существенной. Исходные данные бухгалтерской отчетности организации «А» приведены в табл. 3.
Результаты исправления обнаруженной ошибки в соответствии с национальными правилами Российской Федерации (ПБУ 22/2010) и МСФО приведены в табл. 4.
Как видно из вышеприведенного примера, исправление ошибки в бухгалтерской отчетности
Таблица 3
Исходные данные бухгалтерской отчетности организации «А», условные единицы
Показатель 2011 г. 2010 г.
Выручка 104 000 73 500
Себестоимость продаж (86 500) (53 500)
Прибыль от продаж 17 500 20 000
Налог на прибыль (20 %) (3 500) (4 000)
Чистая прибыль 14 000 16 000
Нераспределенная прибыль на начало периода 36 000 20 000
Чистая прибыль за текущий период 14 000 16 000
Нераспределенная прибыль на конец периода 50 000 36 000
Таблица 4
Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности организации «А» (сокращенный вариант), условные единицы
Показатель МСФО 8 ПБУ 22/2010
2011 г. 2010 г. 2011 г. 2010 г.
Выручка 104 000 73 500 104 000 73500
Себестоимость продаж (80 000) (60 000) (86 500) (53500)
Прибыль от продаж 24 000 13 500 17 500 20000
Текущий налог на прибыль (20 %) (4 800) (2 700) (3 500) (4000)
Чистая прибыль 19 200 10 800 14 000 16000
Нераспределенная прибыль на начало периода 30 800 20 000 36 000 20000
Корректировка в связи с исправлением ошибки (5 200) —
Пересмотренная прибыль 30 800 —
Нераспределенная прибыль на конец периода 50 000 30 800 44 800 36000
(обнаруженной после утверждения отчетности) в соответствии и с новыми правилами, и с ранее действовавшими правилами бухгалтерского учета отличается от исправления ошибки в соответствии с МСФО. Суть этого отличия состоит в том, что в соответствии с МСФО отчетность за текущий период представляется так, как если бы ошибка была исправлена в том отчетном периоде, в течение которого она была допущена (по условиям примера в 2010 г.), а именно скорректированы были показатели себестоимости продаж на сумму выявленной ошибки 6 500 условных единиц, что составило 80 000 условных единиц за 2011 г. и 60 000 условных единиц за 2010 г. По российским правилам, корректировка в связи с исправлением ошибки в сумме 6 500 условных единиц была отражена на счетах нераспределенной прибыли в сумме 5 200 условных единиц с учетом налога на прибыль.
Таким образом, в результате исправления ошибки по российским правилам бухгалтерского учета и МСФО продолжает иметь место несоответствие показателей прибыли (убытка) в бухгалтерской отчетности. Кроме того, как
уже указывалось, в соответствии с МСФО исправления в отчетность вносятся только при обнаружении существенных ошибок. Напротив, российские правила учета допускают, что несущественная ошибка по-прежнему исправляется в текущем периоде, что также не соответствует подходам, принятым МСФО. Все вышеизложенное обусловливает необходимость в проведении дальнейших исследований в области методологии исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с национальными правилами и МСФО.
Подводя итоги, хотелось бы определить основные направления дальнейшей гармонизации национальных правил учета и отчетности в соответствии с МСФО, а именно приведение в соответствие понятийного аппарата, применение единообразных подходов к исправлению ошибок, объединение стандартов в соответствии с международной классификацией и др. В любом случае в настоящее время для решения конкретных ситуаций по исправлению ошибок в бухгалтерской отчетности необходимо профессиональное суждение специалиста, основанное на оценке
всех имеющихся обстоятельств, что позволит не только реально подтвердить надежность исправлений в бухгалтерской (финансовой) отчетности российской организации, но и понять особенности международной и российской практики исправления ошибок.
Список литературы 1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
2. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н (в редакции от 08.11.2010).
3. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (в редакции от 05.10.2011).
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
ФИНАНСЫ КРЕДИТ
Лучшие журналы для профессионалов-финансистов, экономистов, бухгалтеров, налоговиков
Не пропустите! Продолжается подписка на все издания! (495) 721-85-75, [email protected] www.fin-izdat.ru
