CC BY
6880
Вестник Российского УНИВЕРСИТЕТА КООПЕРАЦИИ. 2020. № 3(41)
УДК 657.3
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ ПРИ УЧЕТЕ ЗАПАСОВ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА НА ФСБУ 5/2019
Т.В. Федосенко
Исследованы теоретические вопросы, связанные с использованием профессионального суждения как категории бухгалтерского учета, раскрывается понятие «профессиональное суждение бухгалтера» и его роль в процессе выполнения требований, установленных стандартами. Определены и обоснованы принципы формирования профессионального суждения по вопросам бухгалтерского учета, детализируются области его применения на разных этапах организации бухгалтерского учета: на этапе формирования учетной политики, в процессе ее применения, при отражении в учете отдельных фактов хозяйственной жизни (событий, операций), в процессе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. На основе анализа основных положений ФСБУ 5/2019 «Запасы» конкретизированы области применения профессионального суждения для разработки учетной политики при переходе на новый стандарт, а также в процессе ее применения для бухгалтерского учета запасов. Предложенные автором рекомендации могут быть использованы при разработке внутренних бухгалтерских стандартов в части определения области применения профессиональных суждений при учете запасов.
Ключевые слова: запасы; бухгалтерский учет; профессиональное суждение; финансовая отчетность; учетная политика; стандарты.
T.V. Fedosenko. USING PROFESSIONAL JUDGMENT WHEN ACCOUNTING FOR INVENTORY IN THE TRANSITION TO FSBU 5/2019
The article examines the theoretical issues related to the use of professional judgment as a category of accounting, reveals the concept of «professional judgment of an accountant» and its role in the process of meeting the requirements set by standards. The article defines and substantiates the basic principles of forming professional judgment on accounting issues, details the scope of its application at different stages of accounting organization: at the stage of forming accounting policies, in the process of its application, when accounting for certain facts of economic life (events, operations), in the process of preparing accounting (financial) statements. Based on the analysis of the main provisions of FSBU 5/2019 «Reserves», the author specifies the areas of application of professional judgment for the development of accounting policies during the transition to the new standard, as well as in the process of its application for inventory accounting. The recommendations proposed by the author can be used for the development of internal accounting standards in terms of determining the scope of professional judgments in inventory accounting.
Keywords: inventory; accounting; professional judgment; financial statements; accounting policies; standards.
Система международных стандартов в области финансовой отчетности и аудита широко использует профессиональные суждения для подготовки бухгалтерской отчетности и подтверждения ее достоверности. В Концептуальных основах представления финансовых отчетов отмечается, что в значительной степени финансовые отчеты основываются на оценках, суждениях и моделях, а не на абсолютно точном отображении экономических явлений. Вопросы применения профессионального суждения формализованы непосредственно в текстах международных стандартов финансовой отчетности, в то время как российское бухгалтерское законодательство не регламентирует механизмы его использования, хотя большинство требований,
установленных в положениях по бухгалтерскому учету, невозможно выполнить без использования профессионального суждения. Это касается не только вопросов признания и классификации объектов учета, применяемых баз оценок, но и содержания бухгалтерской отчетности.
На протяжении последних двадцати лет российские исследователи неоднократно обращались к изучению этой категории бухгалтерского учета. Так, профессор Я.В. Соколов [4] рассматривал сущность самого понятия «профессиональное суждение»; вопросы классификации профессиональных бухгалтерских суждений отражены в работах Л.И. Куликовой и А.Р. Губайдулиной [2], И.Д. Деминой [1]; особенности формирования суждений в отноше-
нии отдельных объектов учета представлены в работах З.С. Туяковой и Е.В. Саталкиной [5].
Поскольку профессиональное суждение затрагивает практически все аспекты формирования показателей финансовой отчетности, негосударственный регулятор бухгалтерского учета Фонд «НРБУ «БМЦ», рассмотрев проблемы, связанные с использованием профессионального суждения, сформулировал определение данной бухгалтерской категории. «Профессиональное суждение в бухгалтерском учете - это обоснованное суждение по вопросам бухгалтерского учета специалиста, полномочного принимать решения по таким вопросам, основанное на требованиях законодательства, стандартов, специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике, выработанное с соблюдением принципов профессиональной этики» [3]. Очевидно, что бухгалтерское суждение должно вырабатываться с целью представления в отчетности достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности экономического субъекта.
Для того чтобы эта цель была достигнута, профессиональное суждение должно формироваться, опираясь на единые принципы, соблюдение которых позволит выработать систему суждений, необходимых для подготовки бухгалтерской отчетности, полезной для принятия пользователями экономических решений (рисунок).
Рассмотрим более детально каждый из предложенных нами принципов:
1) принцип обоснованности - предполагает использование исторической информации о фактах, отраженных в бухгалтерском учете в отчетном и предыдущем периодах, статистических данных, экспертных оценок в иных облас-
тях знаний, отличных от бухгалтерского учета (оценщики, юристы, технологи и др.);
2) принцип осмотрительности - обязывает проявлять осторожность при использовании суждений в условиях неопределенности, он означает, что активы и доходы не завышаются, а обязательства и расходы не занижаются и наоборот;
3) принцип нейтральности - означает отсутствие предвзятости в выборе или представлении финансовой информации, его выполнение позволит избежать каких-либо манипуляций мнением пользователей отчетности с целью увеличения вероятности того, что финансовая информация будет воспринята ими как благоприятная или неблагоприятная;
4) принцип сопоставимости - дает возможность сравнивать суждения, формируемые в разные моменты времени (на даты окончания промежуточных периодов и дату окончания финансового года) и различными экспертами;
5) принцип приоритета экономического содержания фактов хозяйственной деятельности над юридической формой указанных фактов - требует, чтобы профессиональное суждение было обосновано исходя из экономической сути рассматриваемых операций и сделок;
6) принцип административного распределения ответственности и полномочий должностных лиц организации в сфере формирования профессиональных суждений - означает, что внутренними стандартами должны быть определены структурные подразделения и виды суждений, за которые данные подразделения ответственны;
7) принцип документального оформления -требует, чтобы все примененные в учете и при подготовке финансовой отчетности профессиональные суждения были задокументированы
Принципы формирования профессионального суждения по вопросам бухгалтерского учета
82
Вестник Российского университета кооперации. 2020. № 3(41)
исходя из требований бухгалтерского законодательства: в первичном документе (в учетной политике, во внутреннем стандарте и др.);
8) принцип рациональности - трактуется как соответствие финансовых и временных затрат на сбор и анализ информации об объекте учета и ценности этой информации для принятия решений пользователей бухгалтерской отчетности;
9) принцип проверяемости - означает, что квалифицированные и независимые лица могут прийти к общему мнению, что сформированное суждение находится в диапазоне возможных значений, с учетом связанных с ними
вероятностей и допущений, а выбранные для формирования суждения оценочные методики позволяют в отчетности правдиво представить экономические явления.
Организация бухгалтерского учета в экономических субъектах неизбежно связана с толкованием действующих стандартов и формированием профессиональных суждений на разных его этапах. На основе обобщения норм стандартов нами предложена классификация этапов и областей применения профессионального суждения по вопросам бухгалтерского учета (таблица).
Этапы применения профессионального суждения Области применения профессионального суждения
В процессе формирования учетной политики Выбор конкретного способа бухгалтерского учета из нескольких способов, установленных стандартами. Разработка способа ведения бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах. Выбор упрощенного способа ведения учета (при наличии у организации такого права). Допустимость отступления от общего порядка формирования учетной политики
В процессе применения учетной политики Признание (списание) объекта бухгалтерского учета. Оценка объекта бухгалтерского учета. Классификация объекта бухгалтерского учета. Установление метода расчета отложенных налогов (балансовый или отложенных разниц). Выбор методики для расчета суммы оценочных обязательств (резервов по демонтажу, утилизации объектов и восстановлению природной среды, гарантийных резервов, резервов под судебные расходы и т.д.). Использование оценочных методик для определения признаков обесценения и расчета резервов на обесценение финансовых вложений, запасов, дебиторской задолженности. Оценка способности организации осуществлять деятельность непрерывно. Оценка вероятности наступления/ненаступления будущих событий. Оценка вероятных количественных параметров будущих событий
При отражении отдельных фактов хозяйственной жизни (событий, операций) Оценка надежности источников информации о фактах хозяйственной жизни. Идентификация экономического содержания факта хозяйственной жизни. Проверка соблюдения/несоблюдения установленных стандартами условий для определения способа бухгалтерского учета в конкретных обстоятельствах. Подтверждение наличия/отсутствия связи между осуществленными затратами и получением актива. Определение существенности выявленной ошибки
В процессе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности Применяемая классификация и порядок представления статей в формах отчетности. Определение уместного уровня детализации статей бухгалтерских отчетов. Решение о взаимозачете активов и обязательств, доходов и расходов (в случае, если стандарты не запрещают это сделать). Определение уместного объема и формы представления информации, раскрываемой в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Оценка существенности информации, раскрываемой в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Выявление и классификация событий после отчетной даты. Выявление связанных сторон организации и определение инвестиций, по которым осуществляется контроль. Выделение сегментов (основа сегментирования, критерии признания сегмента отчетным, количество сегментов, форма представления информации)
Источник: авторская разработка
В процессе реализации Программы разработки федеральных стандартов государственным регулятором в данный момент утверждено два новых федеральных стандарта (ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и ФСБУ 5/2019 «Запасы»), которые могут быть применены организациями досрочно, т.е. при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Утверждение новых стандартов означает изменение учетной политики, поэтому экономические субъекты должны сформировать профессиональные суждения в связи с началом применения новых правил ведения учета. Анализ положений нового стандарта, несмотря на отсутствие в его тексте прямого указания на применение профессионального суждения, позволяет сделать вывод о том, что решение большинства вопросов признания, оценки и классификации запасов, а также раскрытия информации о них при подготовке отчетности требует формирования профессионального суждения. С учетом предложенной нами классификации суждений в зависимости от стадии учетного процесса, переход на новый стандарт требует выработки профессионального бухгалтерского суждения с целью внесения изменений в учетную политику:
- о применении стандарта в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд (п. 2 ФСБУ 5/2019);
- об установлении срока отсрочки платежа (менее 12 месяцев) при приобретении запасов, превышение которого приводит к дисконтированию номинальной величины денежных средств, подлежащих уплате в будущем (п. 13 ФСБУ 5/2019);
- о применении оценки по справедливой стоимости запасов при признании продукции сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства (п. 19 ФСБУ 5/2019);
- об использовании способа оценки для запасов, торгуемых на организованных торгах (п. 19 ФСБУ 5/2019);
- о применении (или неприменении) стандарта микропредприятиями для учета затрат, которые включаются в стоимость запасов (п. 2 ФСБУ 5/2019);
- о применении упрощений для оценки себестоимости приобретенных запасов (п. 14, 17 ФСБУ 5/2019);
- о критериях, используемых организацией в целях проведения различий между инструментами, инвентарем, специальной одеждой и оснасткой, учитываемыми в качестве запасов, а также указанными объектами, которые признаются в качестве основных средств (п. 3 ФСБУ 5/2019);
- о классификации затрат, включаемых в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции, с делением их на прямые и косвенные (п. 24 ФСБУ 5/2019);
- о способе распределения косвенных затрат между конкретными видами продукции, работ, услуг (п. 25 ФСБУ 5/2019);
- о способе оценки незавершенного производства и готовой продукции (п. 27 ФСБУ 5/2019);
- о способе расчета себестоимости запасов при отпуске в производство, отгрузке покупателям или списании (п. 36 ФСБУ 5/2019);
- о способе расчета средней себестоимости в случае выбора оценки по средней себестоимости (п. 39 ФСБУ 5/2019);
- о классификации запасов по их видам, исходя из характера их использования внутри организации на каждом этапе операционного цикла (п. 7, 37 ФСБУ 5/2019).
К профессиональным суждениям, которые должны вырабатываться руководством в процессе применения новой учетной политики в связи с применением ФСБУ 5/2019, относятся:
- оценка справедливой стоимости запасов, получаемых безвозмездно (п. 15 ФСБУ 5/2019);
- оценка справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг с целью определения фактической себестоимости запасов, приобретаемых по договорам, не предполагающим уплату денежных средств, а в случае невозможности ее определения - установление справедливой стоимости полученных по таким сделкам запасов (п. 14 ФСБУ 5/2019);
- допущения, используемые руководством для расчета ставки дисконтирования денежных потоков, в случае приобретения запасов на условиях отсрочки платежа (п. 13 ФСБУ 5/2019);
- порядок признания и последующего учета резервов - оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды (п. 11, г) ФСБУ 5/2019);
- определение нормативных затрат в условиях нормальной загрузки производственных мощностей и регулярность их пересмотра (п. 27, б) ФСБУ 5/2019;
- база, используемая для оценки каждого вида запасов (п. 28 ФСБУ 5/2019);
- допущения, используемые для расчета чистой стоимости продажи запасов, в том числе порядок расчета предполагаемой цены продажи и затрат, необходимых для производства, подготовки к продаже и ее осуществления (п. 29 ФСБУ 5/2019);
84
Вестник Российского УНИВЕРСИТЕТА КООПЕРАЦИИ. 2020. № 3(41)
- наличие признаков обесценения запасов (п. 30 ФСБУ 5/2019);
- способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 (п. 47 ФСБУ 5/2019).
Таким образом, исследование теоретических аспектов формирования профессионального суждения и анализ положений нового федерального стандарта ФСБУ 5/2019 позволили нам конкретизировать области применения суждения бухгалтера с целью изменения учетной политики и установить виды профессиональных оценок в процессе применения учетной политики в отношении учета запасов.
Список литературы
1. Демина И.Д. Профессиональное суждение бухгалтера и его влияние на формирование учетной политики организации // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2018. № 12. С. 2-9.
2. Куликова Л.И., Губайдулина А.Р. Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования финансовой отчетности: монография. М.: Проспект, 2016. 128 с.
3. Рекомендация Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение» // Бухгалтерский методологический центр: офиц. сайт. 2020. URL: http://www. bmcenter.ru (дата обращения: 09.05.2020).
4. Соколов Я.В. Профессиональное суждение -новый инструментарий современной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. 2005. № 21. С. 45-48.
5. Туякова З.С.,Саталкина Е.В. Применение
профессионального суждения в учете переоценки объектов основных средств // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2019. № 19. С. 29-39.
References
1. Demina I.D. ProfessionaFnoe suzhdenie bukh-galtera i ego vliyanie na formirovanie uchetnoj politiki organizatsii [Professional judgment of an accountant and its impact on the formation of an organization's accounting policy] // Bukhgalterskij uchet v byudzhet-nykh i nekommercheskikh organizatsiyakh. 2018. № 12. S. 2-9.
2. KulikovaL.I., GubajdulinaA.R. ProfessionaFnoe suzhdenie buлрgaltera kak instrument formirovaniya finansovoj otchetnosti [Professional judgment of an accountant as a tool for generating financial statements]: monografiya. M.: Prospekt, 2016. 128 s.
3. Rekomendatsiya R-96/2018-KpR «ProfessionaFnoe suzhdenie» // Bukhgalterskij metodolo-gicheskij tsentr: ofits. sajt. 2020. URL: http://www. bmcenter.ru (Accessed 09.05.2020).
4. Sokolov Ya.V. ProfessionaFnoe suzhdenie -novyj instrumental) sovremennoj bukhgalterii [Professional judgment - a new tool for modern accounting] // Bukhgalterskij uchet. 2005. № 21. S. 45-48.
5. Tuyakova Z.S., Satalkina E.V. Primenenie professionaFnogo suzhdeniya v uchete pereotsenki ob"ektov osnovnykh sredstv [Application of professional judgment in accounting for revaluation of property, plant and equipment] // Bukhgalterskij uchet v byudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiyakh. 2019. № 19. S. 29-39.
ФЕДОСЕНКО Татьяна Владимировна - кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры бухгалтерского учета и финансов. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары.Е-mail: [email protected].
FEDOSENKO, Tatyana Vladimirovna - Candidate of Economics, Associate Professor, Associate Professor of the Department of Accounting and Finance. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: [email protected].
