CC BY
155
О.А. Давыдова, канд. экон. наук, доцент, Санкт-Петербургский университет технологий управления и экономики, г. Санкт-Петербург, Россия, oldavydova@yandex.ru
ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ
КАК ЭЛЕМЕНТ СИСТЕМЫ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В статье рассматривается проблема идентификации понятия профессионального суждения бухгалтера в международных и отечественных нормативных документах, регулирующих методику ведения бухгалтерского учета. Обосновывается необходимость применения профессионального суждения бухгалтера как инструмента решения учетных задач в рамках действующего нормативного регулирования. Выделены вопросы учетной методологии и основные виды неопределенностей, требующие выработки профессионального суждения бухгалтера. Рассмотрены ситуации, в которых, согласно требованиям международных и российских учетных стандартов, порядок бухгалтерского учета определяется только на основе профессионального суждения бухгалтера, что требует наличия у него высокой квалификации, а также достаточного практического опыта. Выявлено наличие требования применения профессионального суждения бухгалтера не только в учетных, но и в профессиональных стандартах Российской Федерации. На основе проведенного исследования предлагается авторская трактовка понятия «профессиональное суждение бухгалтера». Делается вывод о необходимости нормативного закрепления понятия «профессиональное суждение бухгалтера» на всех уровнях регулирования учета в России, что будет способствовать усилению ответственности специалистов за вынесенное суждение, а также вызовет принципиальные изменения в подходах к профессиональной подготовке российских бухгалтеров на современном этапе.
Ключевые слова: бухгалтер, компетентность, Международные стандарты финансовой отчетности, неопределенность, нормативное регулирование, профессиональный стандарт, оценка, профессиональное суждение, риски, учетная политика.
В современных условиях одним из главных способов обеспечения объективной, достоверной и добросовестной бухгалтерской информации является профессиональное суждение бухгалтера. Это следует из требований нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в российской и международной практике, что позволяет рассматривать профессиональное суждение не просто как морально-этическое поведение специалиста, ответственного за ведение учета, а как неотъемлемый элемент системы нормативного регулирования учета. Тем не менее, нормативные акты Российской Федера-
ции по бухгалтерскому учету не содержат точного определения понятия «профессиональное суждение бухгалтера», что приводит к различным трактовкам этого термина, а также отсутствию четкой методологии его применения. В связи с этим, на наш взгляд, актуальным является исследование появления понятия профессионального суждения в нормативной системе РФ, а также условий его применения согласно ее требованиям.
Вопросы сущности и понятия профессионального суждения бухгалтера рассматриваются в трудах таких российских ученых, как Н.В. Богданова, Н.В. Генералов,
И.В. Евстратова, Е.В. Казанникова, М.Е. Ли-анский, Е.В. Лимошина, И.Ю. Никонова, М.Л. Пятов, С.А. Рассказова-Николаева, Е.В. Саталкина, И.А. Слободняк, Я.В. Соколов, З.С. Туякова, Л.З. Шнейдман и др. С нашей точки зрения, достаточно полное определение профессионального суждения сформулировано А.Р. Губайдуллиной: «... обоснованное мнение профессионального бухгалтера, высказанное в условиях неопределенности при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерской отчетности, основанное на доступной на данный момент времени полной, достоверной и объективной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта»1.
Тем не менее, понятие профессионального суждения с позиции его содержания сформировано не окончательно и остается предметом исследования. Но, на наш взгляд, особой проблемой является идентификация данного понятия в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. В отличие от международной практики в России данное понятие нормативно не закреплено.
Российские нормативные акты не содержат точного определения категории профессионального суждения бухгалтера, однако предполагают необходимость использования такового в процессе их применения.
Непосредственно понятие «профессиональное суждение» упоминается впервые и единственный раз в «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу». В данном документе говорится о необходимости «выработки навыков профессионального суждения» при «квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита» в целях подготовки и повышения квалификации бухгалтерских кадров2.
В дальнейшем термин «профессиональное суждение» в учетных нормативных актах не применяется.
Тем не менее, согласно ст. 8 Федерального закона от 6 декабря 2011 года «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, при формировании учетной политики в отношении конкретных объектов организация самостоятельно выбирает из допускаемых федеральными стандартами способов или разрабатывает исходя из установленных требований способ ведения учета (если в отношении данного объекта способ учета федеральными стандартами не установлен)3. Наряду с Законом, положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации» допускает возможность разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, а это, несомненно, требует применения профессионального суждения ответственного за учет организации специалиста. Профессиональное суждение требуется в рамках применения и других национальных учетных стандартов, а следовательно, должно использоваться в процессе формирования учетной политики, а не только внесения в нее изменений.
Профессиональное суждение требуется при решении следующих вопросов:
— заключены ли в объекте будущие экономические выгоды, насколько вероятен их приток или отток;
— каким образом экономические выгоды от использования данного объекта будут поступать в организацию;
— насколько надежно может быть измерена стоимость объекта;
— каковы риски убытков от снижения стоимости объекта в будущем.
Профессиональное суждение необходимо также при оценке конкретных фактов и событий с точки зрения:
— соотношения их правовой формы и экономического содержания;
— существенности этой информации при раскрытии в финансовой отчетности, а также во многих других случаях.
Российские нормативные акты не содержат точного определения категории профессионального суждения бухгалтера, однако предполагают необходимость использования такового в процессе их применения.
В качестве области применения профессионального суждения традиционно авторами указываются условия неопределенности нормативного регулирования4. При этом в данной неопределенности выделяют:
— нормативные акты, устанавливающие границы неопределенности, в пределах которых возможен выбор оптимального для данной
ситуации решения. В этом случае, на наш взгляд, профессиональное суждение реализуется наиболее полно, риск ошибочности выбранного решения невысок, а от бухгалтера зависит лишь то, насколько оно оптимально (выбор метода амортизации основных средств, оценки запасов при их списании и т.п.);
— несовершенство действующих нормативных актов, отсутствие в них каких-либо четких указаний по методике учета конкретных объектов. В этом случае профессиональное суждение бухгалтера предполагает действия на свой страх и риск и основывается не только на опыте применения национальных и международных учетных стандартов, но и на знании судебной практи-
Традиционная система подготовки бухгалтеров в России не предполагала выработки у них необходимых умений по формированию профессиональных суждений.
ки в отношении аналогичного объекта учета или хозяйственной ситуации. Риск принять неверное методологическое решение в этом случае значителен.
На наш взгляд, при определении области применения профессионального суждения следует отдельно выделить еще один вид неопределенности, а именно неопределенность среды функционирования экономического субъекта. Данную неопределенность можно классифицировать следующим образом:
— как неопределенность притока (оттока) экономических выгод от конкретного объекта учета. Суждение о том, будет ли (и каким именно образом) приносить экономические выгоды данный объект, должно основываться не только на практическом опыте и квалификации специалиста, но и на внутренней информации, порой носящей конфиденциальный характер (стратегические цели экономического субъекта);
— как неопределенность возникновения убытков. В этом случае бухгалтер принимает решение о необходимости формирования резервов (под снижение стои-
мости запасов, под ожидаемые кредитные убытки).
C 1 июля 2016 года действует профессиональный стандарт «Бухгалтер». Он утвержден приказом Минтруда России от 22 декабря 2014 года № 1061 н. В данном стандарте установлены требования к квалификации главных бухгалтеров таких организаций, как публичные акционерные общества (кроме кредитных организаций), страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании паевых инвестиционных фондов, управления государственных внебюджетных фондов.
В случае неприменения профессионального стандарта в данном случае будут применены штрафные санкции, причем не только к организации, но и к ее руководителям. Это указано в ч. 1 и 2 ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
По отношению к главным бухгалтерам остальных организаций и к рядовым бухгалтерам профессиональный стандарт носит рекомендательный характер. Тем не менее, в случае, когда профессиональный стандарт для организации не обязателен по закону, руководство вправе внедрить его добровольно. То есть требования к знаниям и навыкам бухгалтеров могут быть установлены внутренними документами организации. При этом работодатель может установить требования к соискателям даже выше, чем в профессиональном стандарте (исходя из специфики деятельности организации). В дальнейшем по результатам аттестации сотрудники, не удовлетворяющие требованиям внутреннего профессионального стандарта организации, могут быть уволены вследствие недостаточной квалификации (п. 3 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ).
В профессиональном стандарте «Бухгалтер» наиболее содержательным является раздел III «Характеристика обобщенных трудовых функций». В данном разделе в качестве требований к специалисту, осуществляющему те или
В отличие от России в мировой практике профессиональное суждение (professional judgment) как учетная категория уже давно получило широкое признание.
иные трудовые функции в процессе ведения бухгалтерского учета и составления и представления финансовой отчетности экономического субъекта, дается перечень умений и знаний, необходимых специалисту для выполнения данных трудовых функций. 5
Такие необходимые умения, как «оценивать существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности», «устанавливать причинно-следственные связи изменений, произошедших за отчетный период, оценивать потенциальные риски и возможности экономического субъекта в обозримом будущем», непосредственно связаны, на наш взгляд, с профессиональным суждением специалиста.
Традиционная система подготовки бухгалтеров в России не предполагала выработки у них необходимых умений по формированию профессиональных суждений. Обучение профессиональному суждению (технологии принятия решения в условиях неопределенности) требует принципиально другого подхода к организации образовательного процесса. Именно отсутствие достаточного практического опыта обоснованного выражения бухгалтером своего профессионального мнения тормозит, на наш взгляд, процесс повышения качества методологической базы ведения учета в российских организациях и может вызвать серьезные претензии в отношении квалификации специалистов при применении в их отношении требований профессионального стандарта «Бухгалтер».
В отличие от России в мировой практике профессиональное суждение (professional judgment) как учетная категория уже давно получило широкое признание. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) нет подробного алгоритма действий бухгалтера для каждого случая оценки или при_ знания объекта учета.
В таких ситуациях специалисты должны использовать собственное профессиональное суждение при принятии самостоятельного (но обоснованного) решения о способе учета. Примером такой ситуа-
ции может служить принятие к учету и отражение в отчетности финансовых активов организации.
В вводимой в действие с 1 января 2018 года редакции МСФО (International Financial Reporting Standards - IFRS) - 9 «Финансовые инструменты» полностью пересмотрен порядок признания в учете и отчетности финансовых активов в зависимости от их классификации, а его применение требует использования профессиональных суждений руководителей финансовых подразделений.
Согласно новому МСФО-9 финансовые активы будут разделены для последующей оценки на долговые, долевые и производные. Долговые, в свою очередь, классифицируются и впоследствии оцениваются по различным методикам исходя из анализа следующих факторов6:
— бизнес-модель организации по управлению финансовыми активами;
— характеристики договорных денежных потоков по финансовому активу.
В зависимости от действий, которые организация предпринимает для достижения своих стратегических и операционных целей, та или иная применяемая ею бизнес-модель будет по-разному генерировать денежные потоки. Следовательно, для классификации и дальнейшей оценки финансовых активов компании при отражении их в учете руководству необходимо применить профессиональное суждение, приняв во внимание всю значимую и объективную информацию, доступную на дату оценки.
В МСФО-9 также значительно изменены требования к учету обесценения финансовых активов. Новые требования основываются на модели ожидаемых кредитных убытков, замещающей модель кредитных убытков понесенных. Данная методика направлена на снижение рисков пользователей финансовой отчетности и требует высококвалифицированного суждения и оценки со стороны менеджмента организации.
При соблюдении требования достоверности и добросовестности
профессионального суждения бухгалтера такое суждение является главным инструментом снижения неопределенности учетной системы и совершенствования методологии бухгалтерского учета.
По мнению автора, несмотря на отсутствие четкого определение термина «профессиональное суждение», на основе анализа условий и требований применения МСФО и российских стандартов учета можно сформулировать это понятие следующим образом. Профессиональное суждение - это заключение специалиста о деталях признания и оценки объекта учета в финансовой отчетности организации на основе профессиональной оценки всех имеющихся объективных факторов, способных повлиять на данное заключение, выраженное относительно ситуаций неопределенности и являющееся неотъемлемой частью учетной политики организации или другой регламентной документации, а следовательно, одним из главных инструментов регулирования финансового учета и отчетности в международной и отечественной практике. При соблюдении требования достоверности и добросовестности профессионального суждения бухгалтера такое суждение является главным инструментом снижения неопределенности учетной системы и совершенствования методологии бухгалтерского учета.
Из вышеизложенного следует, что хотя понятие «профессиональное суждение бухгалтера» напрямую практически не используется в нормативных документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета в России, требование применения профессионального суждения присутствует и в учетных, и в профессиональных национальных стандартах. В качестве области применения профессионального суждения наряду - с неопределенностью нормативного регулирования, на наш взгляд, следует обособленно выделить неопределенность среды функционирования экономического субъекта. Данная неопределенность требует профессионального суждения, основанного не только на практическом опыте и квалификации специалиста, но и на внутренней информации организации. На наш взгляд, более четкая идентификация понятия «про-
фессиональное суждение бухгалтера» в нормативных актах не только будет способствовать усилению ответственности специалистов за вынесение профессионального суждения, но и объективно потребует принципиальных изменений в подходе к профессиональной подготовке специалистов-бухгалтеров на современном этапе, 'jf
Литература
1. Губайдуллина А.Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28 (226).
2. Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180 «Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/ online.cgi (дата обращения: 26.10.2017).
3. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском уче-
те» [Электронный ресурс]. URL: http://www. consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req (дата обращения: 26.10.2017).
4. Устинова Я.И. Federal law of 06.12.2011 No. 402-FZ (ed. from 18.07.2017) «On accounting»// Аудитор. 2015. № 1-2 (239-240). С. 61-70.
5. Приказ Минтруда России от 22.12.2014 г. № 1061н «Об утверждении профессионального стандарта "Бухгалтер"» [Электронный ресурс]: [зарегистрировано в Минюсте России 23.01.2015 г. № 35697]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/ online.cgi?req=doc&base=LAW&n=140795&dst=1 00008&rnd=0.5803496012966924#0 (дата обращения: 26.10.2017).
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) - 9 «Финансовые инструменты»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 27.06.2016 г. № 98н (ред. от 27.06.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.18) [Электронный ресурс]. URL: http:// www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base =LAW&n=202682&rnd=290511.2106111253#0 (дата обращения: 26.10.2017).
PROFESSIONAL JUDGMENT AS AN ELEMENT OF NORMATIVE REGULATION OF ACCOUNTING
O.A. Davydova, Candidate of Economics, Docent, The department of international finances and accounting, St. Petersburg University of Management Technologies and Economics, St. Petersburg, Russia, oldavydova@yandex.ru
The article is devoted to identification of the notion of accountant's professional judgment in international and domestic normative documents regulating methodology of accounting. The paper substantiates the necessity to use this professional judgment as a tool of account tasks' solution in the frames of present normative regulation. The paper also separates out issues of account methodology and basic types of uncertainties which require formation of accountant's professional judgment. The author considers the situations where according to the requirements of international and Russian standards a sequence of accounting is defined only on the base of accountant's professional judgment; this fact requires high proficiency and practical experience. It is exposed that application of accountant's professional judgment is necessary not only in account standards but also in professional standards of the Russian Federation. On the base of the research the paper presents the author's interpretation of the notion of accountant's professional judgment There is a conclusion concerning the necessity of normative fixation of this notion at all levels of account regulation in Russia; this fact promotes greater responsibility of specialists for judgment and provokes changes in approaches to professional training of Russian accountants at the present stage.
Key words: accountant, competence, international standards of financial reporting, uncertainty, normative regulation, professional standard, assessment, professional judgment, risks, account policy.
References
1. Gubajdullina A.R. Principy ucheta, opredelyay-ushchie primenenie professional'nogo suzhdeniya buhgaltera v usloviyah perekhoda k Mezhdunarod-nym standartam finansovoj otchetnosti [Accounting principles determining the application of professional judgment of accountant in the conditions of transition to International financial reporting standards]. Mezhdunarodnyj buhgalterskij uchet. Zhurnal. 2012. N 28 (226).
2. Prikaz Minfina RF ot 01.07.2004 N 180 «Ob odobrenii Koncepcii razvitiya buhgalterskogo ucheta i otchetnosti v Rossijskoj Federacii na srednesrochnuyu perspektivu» [The order of the Ministry of Finance of Russia from 01.07.2004 № 180 "On approval of the Concept of development of accounting and reporting in the Russian Federation in the medium term"]. URL: http://www.consultant. ru/cons/cgi/online.cgi (accessed: 26.10.2017).
3. Federal'nyj zakon ot 06.12.2011 N 402-FZ (red. ot 18.07.2017) «O buhgalterskom uchete» [Federal law of 06.12.2011 No. 402-FZ (ed. from 18.07.2017) "On accounting"]. URL: http://www.consultant.ru/ cons/cgi/online.cgi?req (accessed: 26.10.2017).
4. Ustinova YA.I. Professional'noe suzhdenie buhgaltera kak instrument vybora uchetnyh
reshenij. Auditor. Zhurnal. 2015. № 1-2 (239-240). S.61-70
5. Prikaz Mintruda Rossii ot 22.12.2014 N 1061n "Ob utverzhdenii professional'nogo standarta "Buhgalter" (Zaregistrirovano v Minyuste Rossii 23.01.2015 N 35697) [The order of the Ministry of Russia dated 22.12.2014, No. 106^ "About approval of professional standard "Accountant"]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online. cgi?req=doc&base = LAW&n=140795&dst= 100008&rnd=0.5803496012966924#0 (accessed: 26.10.2017).
6. «Mezhdunarodnyj standart finansovoj otchetnosti (IFRS) 9. Finansovye instrumenty» (vveden v dejstvie na territorii Rossijskoj Federacii Prikazom Minfina Rossii ot 27.06.2016 N 98n) (red. ot 27.06.2016) (s izm. i dop., vstup. V silu s 01.01.18) [International financial reporting standard (IFRS) 9 "Financial instruments" introduced in the Russian Federation by the Ministry of Finance of Russia from 27.06.2016, No. 98н (ed. by 27.06.2016) (Rev. and EXT., joined. valid from 01.01.18)]. URL: http:// www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&b ase=LAW&n=202682&rnd=290511.2106111253#0 (accessed: 26.10.2017).
