CC BY
26
ИСПОЛНЕНИЕ АВТОНОМНЫМ УЧРЕЖДЕНИЕМ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА ПО АРЕНДЕ ЖИЛОГО ПОМЕЩЕНИЯ ДЛЯ ИНОГОРОДНИХ СОТРУДНИКОВ — ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ
Т. С. СИНЕЛЬНИКОВА, Е. В. МЕЛЬНИКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Многие государственные автономные учреждения арендуют жилые помещения для иногородних сотрудников, являющихся индивидуальными предпринимателями (ИП). Индивидуальные предприниматели применяют различные системы налогообложения. Жилые помещения предоставляются им безвозмездно. С ними заключаются соглашения о безвозмездном пользовании жилыми помещениями, при этом автономные учреждения оплату за аренду, в том числе коммунальные расходы, производят за счет бюджетных средств. Рассмотрим, возникают ли обязанности налогового агента по НДФЛ у автономного учреждения, передающего ИП такие помещения в субаренду, а также обязанности уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) или других налогов у ИП.
В соответствии с Федеральным законом от 03.11.2006 N° 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174-ФЗ) автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта.
Автономное учреждение является юридическим лицом и от своего имени может приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Правовое положение автономных учреждений, порядок их создания, реорганизации и ликвидации, цели, порядок формирования и использования их имущества, основы управления автономными учреждениями, основы отношений автономных учреждений с их учредителями, с участниками гражданского оборота, ответственность автономных учреждений по своим обязательствам согласно ст. 1 Закона № 174-ФЗ определяются в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).
Автономное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными федеральными законами и уставом, путем выполнения работ, оказания услуг. Доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются автономным учреждением для достижения целей, ради которых оно создано, если иное не предусмотрено Законом № 174-ФЗ.
Автономное учреждение обязано вести бухгалтерский учет, представлять бухгалтерскую и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством РФ.
Имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ. Собственником имущества автономного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование.
Автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним учредителем или приобретенными автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества.
Недвижимое имущество, закрепленное за автономным учреждением или приобретенное автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества, а также находящееся у автономного учреждения особо ценное движимое имущество подлежат обособленному учету в установленном порядке.
В соответствии со ст. 4. Закона № 174-ФЗ основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано.
Учредитель устанавливает задания для автономного учреждения в соответствии с предусмотренной его уставом основной деятельностью. Автономное учреждение осуществляет в соответствии с заданиями учредителя и обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, частично за плату или бесплатно.
Учредитель осуществляет финансовое обеспечение выполнения задания с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки, а также финансовое обеспечение развития автономных учреждений в рамках программ, утвержденных в установленном порядке.
В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества или особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным
учреждением учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.
Условия и порядок формирования задания учредителя и порядок финансового обеспечения выполнения этого задания определяются:
1) Правительством РФ в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности;
2) высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в собственности субъекта РФ;
3) местной администрацией в отношении автономных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в муниципальной собственности.
Кроме того, автономное учреждение по своему усмотрению вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами.
Автономное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, при условии, что такие виды деятельности указаны в его уставе.
У индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения (УСН), не возникает облагаемого НДФЛ дохода при получении имущества в безвозмездное пользование при условии, что помещение используется в предпринимательской деятельности. При этом такой доход является внереализационным доходом и облагается налогом при применении УСН. Обязанности налогового агента по НДФЛ в данном случае у учреждения не возникает.
У индивидуальных предпринимателей, применяющих единый налог на вмененный доход (ЕНВД) или общий режим налогообложения, доход в виде безвозмездно полученного в пользование налогоплательщика помещения подлежит обложению НДФЛ. При этом, если помещение использовано ИП в предпринимательской деятельности, у учреждения не возникает обязанности выполнения функций налогового агента.
При безвозмездном использовании помещения в личных целях у физического лица (хотя и обладающего статусом индивидуального предпринимателя)
возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ. В этом случае автономное учреждение признается налоговым агентом.
В соответствии с пп. 2 и 3 ст. 615 ГК РФ, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами, арендатор вправе с согласия арендодателя, в частности, сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем) и предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование. Срок соответствующего договора не может превышать срока договора аренды.
Таким образом, для передачи в ссуду части арендуемых помещений арендатору необходимо получить согласие арендодателя (см., например, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.04.2008 № 02АП-1152/2008).
Законом не установлено каких-либо определенных требований в отношении формы такого согласия и порядка его предоставления. Однако в целях последующего подтверждения правомерности передачи арендованного имущества в безвозмездное пользование, а также учитывая положения ст. 161. и 452 ГК РФ, согласие арендодателя на передачу объекта аренды (его части) в ссуду необходимо оформить письменно.
Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Прежде чем говорить о том, какие налоги следует уплатить индивидуальным предпринимателям при получении в безвозмездное пользование жилого помещения, следует установить, не возникает ли обязанности налогового агента по НДФЛ у автономного учреждения, передающего предпринимателям такие помещения в субаренду.
Пунктом 1 ст. 226 НК РФ определено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет. Указанные лица именуются налоговыми агентами.
При этом исчисление сумм и уплата налоговыми агентами НДФЛ производятся в отношении всех
доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ (п. 2 ст. 226 НК РФ).
В свою очередь подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ определено, что исчисление и уплату НДФЛ производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. То есть индивидуальные предприниматели по доходам от предпринимательской деятельности исчисляют и уплачивают НДФЛ в бюджет самостоятельно. У организации же, от которой они получают доход, обязанностей налогового агента по НДФЛ не возникает.
Обязанности налогового агента могут возникнуть у организации (учреждения), если она передаст в безвозмездное пользование помещение физическому лицу, не обладающему статусом индивидуального предпринимателя, или же физическому лицу, хотя и обладающему таким статусом, но не использующему такого помещения в предпринимательской деятельности.
В рассматриваемой ситуации особенность заключается в том, что в безвозмездное пользование предпринимателям передаются жилые помещения.
Согласно п. 1 ст. 17 Жилищного кодекса РФ (ЖК РФ) жилое помещение предназначено для проживания граждан. Допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает прав и законных интересов других граждан, а также требований, которым должно отвечать жилое помещение (п. 2 ст. 1 7 ЖК РФ). Не допускается размещение в жилых помещениях промышленных производств (п. 3 ст. 17 ЖК РФ).
Следовательно, жилое помещение может быть использовано индивидуальным предпринимателем в предпринимательских целях. Даже если индивидуальный предприниматель не осуществляет в жилом помещении профессиональной деятельности, он может использовать его для проживания на период прохождения семинаров, обучения, стажировок и прочее, т. е. в предпринимательской деятельности
(например, в качестве альтернативы размещению в гостинице).
Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность с применением общего режима налогообложения, являются плательщиками НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 НК РФ. Согласно ст. 208 и 209 НК РФ объектом налогообложения у таких налогоплательщиков являются полученные ими в налоговом периоде доходы от осуществляемой ими предпринимательской деятельности.
В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее — Порядок учета) утвержден приказом от 13.08.2002 Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей».
Согласно п. 14 Порядка учета в доход от предпринимательской деятельности включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного индивидуальными предпринимателями безвозмездно. Кроме того, подлежат учету в составе доходов, полученных от предпринимательской деятельности, доходы от реализации имущества, используемого индивидуальными предпринимателями в процессе осуществления предпринимательской деятельности.
На основании подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным в натуральной форме, относятся полученные налогоплательщиком от организаций и индивидуальных предпринимателей товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
Таким образом, доход в натуральной форме, полученный индивидуальным предпринимателем в виде переданного в безвозмездное пользование жилого помещения, включается в общую сумму доходов, полученных в связи с осуществлением предпринимателем предпринимательской деятельности и являющихся объектом обложения НДФЛ (см. также сообщение Межрайонной ИФНС Рос-
сии № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.02.2010 «Вниманию безработных граждан, получивших финансовую помощь для организации предпринимательской деятельности», письмо ФНС России от 28.12.2009 № ШС-22-3/978).
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает освобождение от уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
К сожалению, в настоящее время НК РФ не дает четкого ответа на вопрос, подлежит ли экономическая выгода от получения имущества в безвозмездное пользование обложению налогом на прибыль организаций у плательщиков ЕНВД.
Согласно разъяснениям, данным специалистами Минфина России в письме от 25.07.2012 № 0311-11/218, доход, полученный плательщиком ЕНВД в натуральной форме, подлежит обложению НДФЛ. В отношении организаций, применяющих ЕНВД, аналогичные выводы представлены в письмах Минфина России от 20.09.2012 № 03-11-06/3/66, 23.12.2008 № 03-11-04/3/568, 22.10.2008 № 03-1104/3/468, 15.08.2007 № 03-11-04/3/324.
По мнению представителей финансового ведомства, доход в виде безвозмездно полученного имущества подлежит обложению налогом на прибыль организаций, даже в том случае, когда организация, кроме деятельности, облагаемой ЕНВД, не занимается иной деятельностью (см. также письмо Минфина России от 23.09.2011 № 03-11-11/239).
Вместе с тем в других разъяснениях чиновники сообщают, что если предприниматель осуществляет только деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, то суммы доходов в виде стоимости безвозмездно полученного имущества НДФЛ не облагаются (см. письма Минфина России от 28.01.2009 № 0311-09/22, 05.10.2009 № 03-04-05-01/723). Подобный вывод в отношении организации — плательщика ЕНВД представлен в письме Минфина России от 22.09.2006 № 03-11-04/3/419.
В письме от 31.01.2013 № 03-11-06/3/1935 на просьбу налогоплательщика разъяснить противоречивые ответы, изложенные специалистами финансового органа, представители Минфина России в очередной раз подтвердили, что при осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, доход в виде безвозмездно полученного в пользование налогоплательщика помещения, переданного ему для осуществления
деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, подлежит обложению налогом в рамках общего режима налогообложения.
При определении налоговой базы налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), к которым, в частности, относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (пп. 8 ст. 250 НК РФ).
При получении имущества по договору безвозмездного пользования получатель безвозмездно получает право пользования этим имуществом. Поэтому для целей налогообложения получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права, являющегося внереализационным доходом, определяемым исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (см. письмо Минфина России от 11.12.2009 № 03-03-06/1/804).
В случае если гражданин, как имеющий, так и не имеющий статуса индивидуального предпринимателя, безвозмездно использует помещение в личных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ по ставке в размере 13 % (п. 1 ст. 224 НК РФ, письмо Минфина России от 05.07.2013 № 03-04-06/25983).
В этом случае на основании п. 1 ст. 226 НК РФ автономное учреждение признается налоговым агентом. Следовательно, налоговому агенту следует исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % от суммы выплаты.
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на
доходы физических лиц утвержден приказом ФНС России от 16.09.2011 № ММВ-7-3/576@.
Таким образом, по мнению экспертов, в рассматриваемом примере безвозмездное пользование помещением связано с предпринимательской деятельностью, однако для устранения возможных налоговых рисков в договорах безвозмездного предоставления жилого помещения необходимо указывать следующее:
— во-первых, от чьего имени заключается договор (от имени предпринимателя — с указанием ОГРН или от имени гражданина);
— во-вторых, для каких целей индивидуальный предприниматель использует помещение (для ведения предпринимательской деятельности или для личных нужд).
Если договор не содержит такого указания, и из договора явно не следует, что жилое помещение используется индивидуальным предпринимателем в предпринимательских целях, полагаем, что во избежание претензий со стороны контролирующих органов к автономной организации ей следует подать в налоговые органы сведения о получении резидентами учреждения дохода в натуральной форме в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 226 НК РФ. При этом с большой долей вероятности сообщенные сведения о доходе в натуральной форме привлекут дополнительное внимание налоговых органов к деятельности индивидуальных предпринимателей.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Жилищный кодекс РФ: Федеральный закон от 29.12.2004 № 188-ФЗ.
4. Налоговый кодекс (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ.
7. Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц: приказ ФНС России от 16.09.2011 № ММВ-7-3/576@.
8. Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей: приказ от 13.08.2002
Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430.
9. Письмо Минфина России от 22.09.2006 № 0311-04/3/419.
10. Письмо Минфина России от 15.08.2007 № 03-11-04/3/324.
11. Письмо Минфина России от 22.10.2008 № 03-11-04/3/468.
12. Письмо Минфина России от 23.12.2008 № 03-11-04/3/568.
13. Письмо Минфина России от 28.01.2009 № 03-11-09/22.
14. Письмо Минфина России от 05.10.2009 № 03-04-05-01/723.
15. Письмо Минфина России от 11.12.2009 № 03-03-06/1/804.
16. Письмо Минфина России от 23.09.2011 № 03-11-11/239.
17. Письмо Минфина России от 25.07.2012 № 03-11-11/218.
18. Письмо Минфина России от 20.09.2012 № 03-11-06/3/66.
19. Письмо Минфина России от 05.07.2013 № 03-04-06/25983.
20. Письмо ФНС России от 28.12.2009 № ШС-22-3/978.
21. Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.04.2008 № 02АП-1152/2008.
22. Сообщение Межрайонной ИФНС России № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.02.2010 «Вниманию безработных граждан, получивших финансовую помощь для организации предпринимательской деятельности».
Вниманию руководителей российских регионов, экономистов, финансистов и менеджеров, преподавателей вузов и аспирантов!
Журнал «Региональная экономика: теория и практика»
ISSN 2073-1477
Выпускается с 2003 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 60 - 68 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34133 82327 15089
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
