Инвестиционный налоговый кредит как одна из форм выхода предприятий из финансового кризиса Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

© 2009 г.

С.Н. Шаляев

ИНВЕСТИЦИОННЫЙ НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ КАК ОДНА ИЗ ФОРМ ВЫХОДА ПРЕДПРИЯТИЙ Из фИНАНСОВОГО КРИзИСА

Шаляев Сергей Николаевич - к.э.н. начальник отдела налогообложения физических лиц Управления ФНС России по Республике Мордовия, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса (E-mail: shcn@mail.ru)

Аннотация. В настоящее время финансовый кризис распространился по всему миру, Россия тоже не смогла его избежать. Финансовый кризис уже повлиял на реальную экономику России. Серьезный удар был нанесен крупным российским банкам, в результате чего банки резко сократили кредитование реального сектора экономики. Предприятия уже не в состоянии получить кредиты ни в России, ни за рубежом. А в современной экономике без привлечения кредитов работать предприятиям невозможно. В статье речь пойдет о том, кто и на каких основаниях может получить инвестиционный налоговый кредит.

Ключевые слова: инвестиционный налоговый кредит, финансовый кризис, инновационная и внедренческая деятельность.

При финансовых затруднениях предприятию для пополнения оборотных средств без рассрочки, отсрочки по уплате налогов и сборов подчас просто не обойтись. Правительство Российской Федерации предпринимает меры по преодолению финансового кризиса. В целях повышения ликвидности предприятий Правительством РФ принят Федеральный закон от 13.10.2008 № 172-ФЗ «О внесении изменения в статью 174 части второй Налогового кодекса РФ» о введении рассроченной уплаты НДС. Эта мера позволит предприятиям весь квартальный НДС за налоговый период платить в течение трех месяцев по истечении налогового периода равными долями, что позволит ослабить дефицит денежных средств и поддержит платежеспособность предприятий.

Также принят Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», в соответствии с которым организации, имеющие задолженность, превышающую 10 млрд. рублей, при единовременном погашении которой на них создается угроза возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий, имеют право воспользоваться отсрочкой или рассрочкой по уплате одного или нескольких налогов, а также пеней и штрафов по федеральным налогам.

Вместе с тем в действующем Налоговом кодексе (далее - НК РФ) предусмотрены и иные возможности изменения срока уплаты налогов и переноса его на более поздний период.

Статьей 61 НК РФ предусмотрено изменение срока платежа в виде инвестиционного налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит - денежные средства, оставляемые у организации в связи с предоставлением ей отсрочки платежа по налогу при условии, что средства в размере «отсроченного» налога направляются на проведение НИОКР, техническое перевооружение производства, внедренческую и инновационную деятельность или на социально-экономическое развитие субъекта РФ и предоставление особо важных услуг населению.

В статье речь пойдет о том, кто и на каких основаниях может получить инвестиционный налоговый кредит.

Статьей 66 НК РФ установлено, что инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется только организациям на срок от одного года до пяти лет. Он может быть предоставлен по налогу на прибыль организаций, а также по региональным и местным налогам.

Инвестиционный налоговый кредит оформляется договором, который включает:

- имущественные обязательства сторон;

- гарантии их исполнения;

- ответственность за неисполнение финансовых и гражданско-правовых обязательств.

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по

соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.

Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите.

В то же время уменьшение платежей возможно не более чем на 50% от размера налога, определенного по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите в каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите), т.е. накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период.

Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров. Увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой суммой кредита размера, предусмотренного договором, организация может увеличивать накопленную сумму по следующему договору.

Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.

Как уже было сказано выше, ст. 67 НК РФ определены основания, при наличии которых налогоплательщику может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен налогоплательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

- проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или на защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

- осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

- выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Что же представляют собой основания, которые необходимы для представления инвестиционного налогового кредита?

НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ И ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ РАБОТЫ (НИОКР)

В ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научнотехнической политике» даны определения научной (научно-исследовательской) деятельности, научнотехнической деятельности и экспериментальных разработок.

Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

В п. 1 ст. 769 ГК РФ предусмотрено, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.

Следовательно, в гражданском законодательстве НИОКР разделяются на два вида работ: научные исследования и разработки нового продукта. При этом разработка образца нового изделия и конструкторской документации на него отнесена к опытно-конструкторским работам, а разработка новой технологии - к технологическим работам.

В п. 1 ст. 262 НК РФ указано, что расходами на научные исследования и(или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».

К расходам на НИОКР причислены также расходы на изобретательство (при их определении следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.1991 № 2213-1 «Об изобретениях в СССР» в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации). Статьей 1 вышеназванного Закона определено, что объектами изобретений являются устройство, способ, вещество, штамм микроорганизма, культуры клеток растений и животных, а также применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению. Не признаются изобретениями:

- научные теории;

- методы организации и управления хозяйством;

- условные обозначения, расписания, правила;

- методы выполнения умственных операций;

- алгоритмы и программы для вычислительных машин;

- проекты и схемы планировки сооружений, зданий, территорий;

- предложения, касающиеся лишь внешнего вида изделий, направленные на удовлетворение эстетических потребностей.

Косвенным подтверждением отнесения выполняемых работ к НИОКР является факт регистрации их во Всероссийском научно-техническом информационном центре Миннауки России, что должно быть подтверждено наличием у организации-исполнителя НИОКР регистрационной карты на данную работу с указанием в ней присвоенного ей ВНТИЦ регистрационного номера. (Положение о государственной системе научно-технической информации, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 24.07.1997 № 950, и Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утвержденное приказом Миннауки России от 17.11.1997 № 125.)

Результатом осуществления НИР является документально оформленная и подтвержденная расчетами либо экспериментально научно-техническая информация, которая может быть использована для получения дохода.

На практике отдельные организации довольно часто пытаются классифицировать как НИОКР работы и услуги, по своей сути ими не являющиеся, например:

- производство отдельных образцов (партий) новой и, по их мнению, экспериментальной продукции для последующей ее реализации сторонним организациям;

- изготовление и строительство оборудования для производства научных исследований;

- оказание организациям, осуществляющим НИОКР, работ и услуг, не предусмотренных техническим заданием и графиком осуществления соответствующих НИОКР действующего законодательства Российской Федерации и не являющихся ни научно-исследовательскими, ни опытно-конструкторскими.

ИННОВАЦИОННАЯ И ВНЕДРЕНЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

Инновационной деятельностью в соответствии с совместным письмом Инновационного совета при Председателе Совета Министров РСФСР от 19.04.1991 № 14-448 и Минфина РСФСР от 14.05.1991 № 16/135 считается деятельность по созданию и использованию интеллектуального продукта, доведению новых оригинальных идей до их реализации в виде готового товара на рынке.

Инновация представляет собой материализованный результат, полученный от вложения капитала в новую технику или технологию, в новые формы организации производства труда, обслуживания, управления и т.п.

Применительно к экономике инновационность рассматривается как следствие традиционной рыночной практики, как следствие конкуренции на рынке товаров и услуг. В хозяйственной сфере инновационность не может существовать без рынка. Она неразрывно связана со способностью общества порождать перемены.

Понятием «инновация» как экономической категорией одним из первых стал пользоваться австрийский экономист Й.Шумпетер, который исходил из того, что двигателем развития выступает предприимчивость, выражающаяся в постоянном поиске новых комбинаций факторов производства. Сущность инновации заключается в практическом использовании научно-технических разработок и изобретений. Инноватор -не изобретатель, не человек техники, инноватор - это предприниматель, человек бизнеса1.

Официальными российскими терминами в области инновационной деятельности являются термины, используемые в «Концепции инновационной политики Российской Федерации на 1998-2000 годы», одобренной постановлением Правительства РФ от 24.07.1998 № 832: «инновация (нововведение) -конечный результат инновационной деятельности, получивший реализацию в виде нового или усовершенствованного продукта, реализуемого на рынке, нового или усовершенствованного технологического процесса, используемого в практической деятельности».

Выделяют два основных вида инноваций: радикальные, которые коренным образом изменяют мир, и улучшающие, которые означают постепенное улучшение.

Примером радикальных инноваций в области создания продуктов/услуг может служить появление в нашей жизни персональных компьютеров, интернета, мобильных телефонов и услуг электронной коммерции. Создание конвейерного производства или разработка технологии обогащения урана являются примерами радикальных инноваций в области технологий, а создание новых бизнес-моделей - ОЕМ, франчайзинг, логистика, аутсорсинг - воплощение радикальных управленческих инноваций.

В Федеральном законе от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (п. 2 ст. 10) есть определение технико-внедренческой деятельности, под которой понимаются создание и реализация научно-технической продукции, доведение ее до промышленного применения, включая изготовление, испытание и реализацию опытных партий, а также создание программных продуктов, систем сбора, обработки и передачи данных, систем распределенных вычислений и оказание услуг по внедрению и обслуживанию таких продуктов и систем. Но это определение принято исключительно для целей реализации данного Федерального закона.

Внедренческая деятельность определена в письме Инновационного совета при Председателе Совета Министров РСФСР от 19.04.1991 № 14-448 и Минфина России от 14.05.1991 № 16/135В как деятельность по созданию и использованию интеллектуального продукта, доведению новых оригинальных идей до реализации их в виде готового товара на рынке.

1 Фатхутдинов Р.А. Инновационный менеджмент: учебник / Р.А. Фатхутдинов. - 2-е изд. - М.: ЗАО «Бизнес-школа «Интел-Синтез», 2000.

В целях применения ст. 67 НК РФ под внедренческой деятельностью, поскольку создание научнотехнической продукции является сферой деятельности НИОКР, следует понимать только изготовление, испытание и реализацию научно-технической продукции, включая изготовление, испытание и реализацию опытных партий, а также создание программных продуктов, систем сбора, обработки и передачи данных, систем распределенных вычислений и оказание услуг по внедрению и обслуживанию таких продуктов и систем.

Таким образом, к НИОКР будет отнесена сфера создания научно-технической продукции, а к внедренческой деятельности - сфера практического запуска данной продукции в производство.

ОСОБО ВАЖНЫЙ ЗАКАЗ И ОСОБО ВАЖНЫЕ УСЛУГИ НАСЕЛЕНИЮ

Определения особо важного заказа и особо важных услуг населению являются субъективными и потому должны быть ограничены законодательными рамками.

Субъекты Федерации заметно отличаются по природно-климатическим условиям, экономическому потенциалу, инвестиционной привлекательности, в результате чего региональные законодательные власти имеют право самостоятельно определять, что относится к особо важным заказам и особо важным услугам населения, закрепив их на уровне регионального законодательства.

Особо важными может быть признана деятельность в реализации национальных инвестиционных проектов, ЖКХ и т.д.

Для подтверждения основания для получения инвестиционного налогового кредита на вышеуказанные цели организация должна представить:

- документы, подтверждающие договоры на проведение научно-исследовательских или опытноконструкторских работ либо работ, направленных на техническое перевооружение собственного производства, заключенные с соответствующими подрядными организациями; заключения природоохранных органов о создании в организации сооружений, внедрении технологий, исключающих загрязнение промышленными отходами окружающей среды, и др.;

- документы, подтверждающие факт приобретения и стоимость приобретенного заявителем оборудования, используемого исключительно на вышеперечисленные цели (договоры о приобретении имущества);

- бизнес-план инвестиционного проекта.

Причем следует иметь в виду, что обоснование (бизнес-план) для получения инвестиционного налогового кредита по одному из условий не может быть использовано для заключения договоров по другим условиям.

Также следует отметить, что в отдельных случаях в договоре об инвестиционном налоговом кредите указываются специальные условия, ограничивающие право заинтересованного лица распоряжаться оборудованием или иным имуществом, приобретение которого явилось условием предоставления инвестиционного налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и организацией. Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита либо об отказе в его выдаче должно быть вынесено в течение месяца со дня подачи заявления.

Форма договора об инвестиционном налоговом кредите утверждается уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении данного кредита. Законодательством не ограничивается количество договоров об инвестиционном налоговом кредите, которые могут заключаться организацией по различным основаниям.

Следует отметить, что законом представительного органа власти субъекта РФ, органа местного самоуправления могут быть установлены иные условия и основания предоставления инвестиционного налогового кредита по региональным и местным налогам, об этом говорится в статьях 14, 15 НК РФ.

Инвестиционный налоговый кредит является возмездным, и поэтому за пользованием кредитом устанавливается плата в виде начисляемых процентов. Согласно п. 7 ст. 67 НК РФ не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ. В настоящее время ставка рефинансирования составляет 13%. Таким образом, процентная ставка, устанавливаемая уполномоченным органом, не может составлять менее 6,5% и более 9,75%.

Довольно часто между организациями, использующими инвестиционный налоговый кредит, и налоговыми органами возникают споры об обоснованности включения в состав внереализационных расходов процентов по инвестиционному кредиту.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Налоговым органом было установлено неправомерное отнесение организацией к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, процентов по инвестиционному налоговому кредиту в нарушение ст. 269, п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 270 НК РФ. Как установлено судом, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты - расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Расходами признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Налоговый и инвестиционный налоговый кредиты являются формой бюджетного кредитования, т.е. займа бюджетных средств в целях уплаты налога, что вытекает из ст. 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) и является законодательно предусмотренной формой долгового обязательства между бюджетом и юридическим лицом-налогоплательщиком.

Кроме того, согласно ст. 76 БК РФ бюджетный кредит юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, предоставляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату кредита и на условиях возмездности и возвратности.

Следовательно, включение организацией в состав внереализационных расходов затрат по уплате процентов за пользование инвестиционным налоговым кредитом основано на положениях налогового и бюджетного законодательства (Постановление ФАС ПО от 05.09.2006 № А55-1077/06-54, 15.12.2006 № А55-28570/05-3, ФАС УО 02.03.2006 № Ф09-1077/06-С7).

ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ В ПРЕДОСТАВЛЕНИИ ИНВЕСТИцИОННОГО НАЛОГОВОГО КРЕДИТА

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется исключительно организациям, индивидуальные предприниматели не могут воспользоваться данной льготой. Вместе с тем ст. 3 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» установлено, что научная и(или) научно-техническая деятельность осуществляется в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, физическими лицами - гражданами Российской Федерации, а также иностранными гражданами, лицами без гражданства в пределах прав, установленных законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации, и юридическими лицами при условии, если научная и(или) научно-техническая деятельность предусмотрена их учредительными документами. В связи с этим необходимо внести изменения в ст. 66 НК РФ в части предоставления инвестиционного кредита не только организациям, но и индивидуальным предпринимателям.

Недостаточно четко в НК РФ урегулирован вопрос об основаниях досрочного прекращения налоговых договоров рассматриваемого вида. Так, в ст. 68 НК РФ указываются следующие основания: в случае уплаты всей причитающейся суммы кредита и соответствующих процентов до истечения установленного срока; по соглашению сторон; по решению суда. Однако на практике могут возникнуть основания, по которым договор может быть досрочно расторгнут налоговым органом в одностороннем досудебном порядке, например в случае, когда уже после заключения такого договора будут обнаружены обстоятельства (согласно ст. 62 НК РФ), препятствующие принятию решения о предоставлении кредита. Поэтому представляется целесообразным дополнить указанным основанием досрочного расторжения налогового договора положения ст. 68 НК РФ.