CC BY
173
О.А. Смирнова, Д.А. Барышев
ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ ФАКТОРЫ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ
Изменение экономических условий определило формирование налоговой системы в соответствии с принципами, определяющими функционирование налоговой системы в новых условиях хозяйствования, путем создания формальных норм в законодательной сфере регулирования экономических отношений.
Значительный интерес для анализа представляет рассмотрение временного периода, который во многом предопределил теперешнее состояние и продолжающееся формирование налоговой системы, поскольку действие законов и нормативных документов, объединенных на сегодняшнем этапе развития в Налоговый кодекс РФ, во многом было предопределено сложившейся ситуацией в этой сфере. Моментом, когда изменение экономической ситуации потребовало глубоких структурных преобразований в налогообложении, принято считать обособление союзных республик, поскольку перед законодательной и исполнительной ветвями власти была поставлена задача сформировать самостоятельную налоговую систему.
Среди множества экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, налоги занимают особое место, поскольку в условиях рыночных отношений и в переходный к рынку период налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики, что подтверждает тот факт, что именно налоговая система оказывается главным предметом дискуссий о путях и методах реформирования и предметом острой критики.
От того, насколько эффективно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование народного хозяйства, поскольку государство использует налоговую политику в качестве регулятора воздействия на негативные процессы рынка в условиях перехода от административно-командных методов управления к экономическим.
В условиях транзитивности экономики необходимо было создать формальные нормы, задающие развитие экономических отношений в новых условиях воспроизводства.
К вновь образованным нормам, положившим начало комплексу формальных норм, регулирующих экономические взаимоотношения в новых задаваемых условиях, можно отнести постановление ВС СССР от 28 февраля 1990 г. № 1252-1 «О введении в действие Основ законодательства Союза ССР и союзных республик о земле», в настоящее время регулируемое Земельным кодексом РФ от 25 октября 2001 г.1
Основы формальных норм в налоговых взаимоотношениях в Российской Федерации практически были образованы в декабре 1991 г., когда был
74
принят пакет законопроектов о налоговой системе. Среди них «Об основах налоговой системы РФ» (1991 г.), который определил принципы построения налоговой системы, ее структуру, а также права, обязанности и ответственность плательщиков и налоговых органов; «О государственной налоговой службе РСФСР»2, регулирующий вопросы организации сбора налогов и контроля, а также законы о порядке исчисления и уплаты конкретных налогов.
Фундамент новой налоговой системы был заложен в результате реформы 1992 г. Смысл этих преобразований сводился к замене части действовавших налогов (характерных для административно-командной системы и фиксированных цен), к созданию равных условий деятельности для всех видов хозяйств независимо от форм собственности, превращению налогов в стимул производственной деятельности. В то же время на налоговую систему возлагалась задача препятствовать экономическим действиям, в которых общество не заинтересовано. Налоговая политика приобретала юридическое оформление, была создана налоговая инспекция, которая следила за выполнением принятых законов.
Установленные принципы взаимоотношений в сфере налогообложения во многом были основаны на опыте зарубежных стран, что в дальнейшем создало проблемы формирования формальных норм, ориентированных на экономические особенности России. К принципам, выражающимся в установлении величины налоговой ставки и определении налогооблагаемой базы, можно отнести принцип взимания подоходного налога по прогрессивной шкале и установление на высоком уровне корпоративного налога (вскоре ликвидированного).
Перенесение института налогообложения, сформировавшегося в рыночных условиях, в институциональную среду России на переходном этапе формирования было оправдано тем, что правительство, пытаясь создать условия для скорейшего перехода хозяйственной системы к рыночным условиям путем создания системы налогообложения, наиболее приближенной по своим принципам к принципам, установленным в развитых странах, что представлялось условием скорейшей интеграции в мировое экономическое сообщество.
Помимо решения задачи перехода к экономическому типу хозяйственной системы перенос института налогообложения позволял во многом сократить издержки на создание данного института. Однако созданию института налогообложения, способного структурировать финансовые отношения в новых экономических условиях с помощью введения налоговой системы, основывающейся на общепринятых экономических принципах, не содействовало решению задачи.
Выражалось это в том, что данный институт не только не способствовал развитию производительных сил, а наоборот, явился в определенной степени фактором, тормозящим структурные преобразования.
75
Объяснить то, что налоговая система, введенная в 1992 г., оказывала негативное влияние на развитие всей системы хозяйствования, можно тем, что заимствованный институт не обеспечивал экономию трансакционных издержек, которую способно предоставить государство, аккумулируя денежные средства и предоставляя удовлетворение общественных потребностей.
Кроме того, условием, оказывающим существенное воздействие на формирование налоговой системы, создающейся практически заново, было то, что литература по налогообложению описывала многолетний опыт по налогообложению в западных странах. Это явилось дополнительным условием, оказавшим влияние на формирование налоговой системы России. Тогда не было отечественных разработок по налогообложению с просчитанными предложениями по созданию именно собственной налоговой системы, отвечающей рыночным условиям.
Поскольку с распадом СССР были нарушены производственные отношения, обеспечивающие воспроизводственный цикл, а следовательно, экономическая система оказалась в неустойчивом состоянии, налоговая система, оправдывающая свое воздействие в условиях сложившихся производственных отношений, не была в состоянии наполнять бюджеты различных уровней и оказывала скорее негативное влияние на устойчивость национальной экономики, поскольку значительно влияла на производительные силы.
Возникла проблема мобилизовать доходы в государственный бюджет на фоне спада производства, приватизации, лишившей государство важнейших источников финансовых накоплений, роста внешней задолженности. Создавшаяся ситуация вынудила власть сделать упор в налоговой политике на достижение фискальных целей, основанных на жестком налоговом режиме.
Однако при высоких показателях коррупции и криминализации общественной жизни приобретает значение теневой сектор экономики, поскольку обозначились тенденции к массовому уклонению от уплаты налогов, сокращению налоговой базы.
Для всестороннего анализа формирования института налогообложения помимо влияния формальных норм в области налоговых отношений рассмотрим воздействие, оказываемое на институт налогообложения неформальными нормами воздействия.
Помимо того что вновь создаваемые формальные нормы в области налогообложения не в полной мере учитывали особенности воспроизводственного процесса, сложившегося при командно-административном типе хозяйствования, а следовательно, и возможности хозяйствующих субъектов в исполнении налоговых обязательств, на ситуацию налоговых взаимоотношений оказывали влияние существующие и новые неформальные нормы.
76
Институциональные проблемы в области неформальных норм характеризуются тем, что неприятие или нежелание следовать формальным нормам создавало нестабильность ситуации в налоговых взаимоотношениях, что в конечном результате сказывалось на финансировании бюджетов различных уровней.
На этапе создания налоговой системы на основе экономических принципов неформальными нормами, оказывающими существенное влияние на институт налогообложения, необходимо считать создание хозяйствующими субъектами различных схем ухода от налогообложения. На первом этапе создания налогообложения данный неформальный институт во многом основывался на менталитете участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
В дальнейшем сложилась ситуация, когда законопослушание приводит к неплатежеспособности и фирмы ищут пути отклонения от нормы. В качестве такого отклонения возьмем пример, описанный в литературе. Чтобы во вполне легальном бизнесе уйти от налогообложения, использовался неучтенный наличный оборот с фиктивными операциями. Заключался фиктивный договор на якобы подлежащие выполнению работы с фирмой-однодневкой, на ее счет перечислялись безналичные средства, которые затем возвращались в виде «черного нала», из которого выплачивалась «черная» заработная плата. «В частности, в Москве по операциям обналичивания комиссия фирм-однодневок составляла не более 2%, или 2-3 коп. на каждый рубль «черной» заработной платы, полученной на руки работниками предприятия-налогоплательщика. В то же время для осуществления официальной («белой») выплаты одного рубля зарплаты предприятие должно было уплатить не менее 99 коп. различных налогов (включая подоходный налог, отчисления на социальное страхование, налог на добавленную стоимость и т.д.)» 3.
О масштабе практики ухода от выплаты налогов можно судить по информации, предоставляемой департаментом налогового контроля Министерства по налогам и сборам России.
Как показывает статистика, более половины (52%) зарегистрированных предприятий и организаций в России в 2002 г. составляли фирмы-однодневки, созданные по большей части для ухода от налогообложения4.
Помимо самого факта возможности использования «серых» схем ухода от налогообложения, когда имелся доступ к нелегальным процедурам, основными причинами, вынуждающими фирмы прибегать к такого рода услугам, было то, что, следуя правовой норме и выплачивая все полагающиеся по ней налоги, фирма становилась неконкурентной по сравнению с конкурентами, использующими механизмы ухода от налогов.
Таким образом, неконкурентоспособность, убытки, потеря платежеспособности были следствием выполнения закона в полном объеме. Поведение такого рода становилось неэффективным, более того, аномалией
77
в сравнении с возникающими новыми нормами поведения большой совокупности экономических субъектов. Здесь можно говорить о взаимопревращении норм и аномалий, когда «аномалия превращается в норму и низводит ранее принятые нормы до положения аномалий»5.
«Возникает своего рода порочный круг: рост теневого сектора приводит к сокращению легального. Однако при сохранении уровня общественных расходов это означает необходимость увеличения налогов на легальный бизнес, что обусловливает растущую привлекательность теневого сектора и т.д. Налоги на легальную деятельность распространяются на крупный и крупнейший легальный бизнес. Для них скрыть деятельность от налоговой инспекции государства невозможно. Однако, поскольку этот сектор является основным источником доходов государства, он, используя политическое лоббирование, стремится уменьшить налоговое бремя, добиться для себя различных экономических привилегий и налоговых льгот. Если эта тактика приводит к успеху, то происходит ограничение конкуренции и создается искусственная среда для функционирования легального сектора. Таким образом, увеличение налогов ведет к снижению эффективности легального сектора и еще больше увеличивает разрыв между ним и конкурентной теневой экономикой»6.
Раскол хозяйственной системы на легальный и нелегальный секторы «оказывает негативное воздействие на экономику в целом, выражающееся в снижении производительности, сокращении инвестиций, неэффективности налоговой системы, удорожании коммунальных услуг, замедлении технического прогресса и в многочисленных трудностях по формулированию макроэкономической политики»7 и, как отмечает Р. Нуреев, отнюдь не освобождает общество от необходимости совершенствовать институциональную структуру8.
В связи с быстро меняющейся ситуацией в российской экономике функционирование института налогообложения сопровождалось формированием обширного пакета нормативных документов.
Создание нормативной базы, заключавшееся в принятии налоговых законов и других нормативных актов, призванное обеспечить условия для формирования оптимальных налоговых отношений и при этом отвечавшее реальной экономической ситуации, часто являлось запоздалой мерой. Ее применение не было во многом целесообразным в новых условиях, что требовало разработки новых законов, соответствующих действительному положению. В силу этих причин создание нормативной базы по налогообложению велось путем создания многочисленных подзаконных актов.
Отметим, что на регулирование существующих налоговых отношений оказывало негативное воздействие недостаточная четкость и ясность положений нормативных документов по налогообложению, многочисленность, запутанность и противоречивость нормативной базы, сложность и
78
неопределенность некоторых налоговых процедур, имевшие место противоречия между положениями бухгалтерского учета, устанавливаемыми Минфином РФ, и инструктивными указаниями государственной налоговой службы.
В результате созданная на тот момент правовая база, регулировавшая налоговые отношения, оказалась перегружена нормообразующими актами, что создало условия для разночтений терминов и понятий, используемых в Гражданском кодексе РФ и специальных нормах; налоговое законодательство утратило рациональность, поскольку функционирование данного института требовало значительных затрат со стороны как государства, так и хозяйствующих субъектов.
Помимо того что формальные нормы препятствовали приданию роли и значения налогам как регуляторам рыночной экономики в поощрении и развитии приоритетных отраслей народного хозяйства, а также проведения государством через налогообложение энергичной политики в отношении развития наукоемких производств, создаваемый формальный институт предопределил условия для хозяйствующих субъектов по уходу от налогообложения. Данные действия при создании правовой базы налогообложения, на наш взгляд, явились следствием того, что наряду с необходимостью быстрого реагирования на изменения в экономической ситуации не было учтено условие рассмотрения налогов как экономической категории не только в настоящем, но и в будущем.
На общую ситуацию взаимоотношений в институте налогообложения оказывал воздействие и принцип федерализма, предполагающий некоторую передачу прав и обязанностей от центра на региональный и местный уровень.
Временной период, отмеченный созданием обширного перечня формальных норм на федеральном уровне, характеризовался созданием законодательных норм на региональном и местном уровнях. Налоговая система приобрела такой недостаток, как явно наметившаяся тенденция к ослаблению роли Федерации в налоговой области. Передача прав по установлению региональных и местных налогов региональным и местным властям во многих случаях демонстрировала неподготовленность к этому органов власти соответствующих уровней. Например, вводились налоги, нарушавшие единое экономическое пространство и приводившие к дискриминации плательщиков из других регионов и «экспорту» налогов внутри страны. Часто такие налоги вводились законом, имеющим обратную силу, и без увязки с реальными возможностями предприятий по их уплате, что являлось продолжением тенденции федерального законодательства.
Влияние неформальных норм на рассматриваемом этапе развития заключалось в том, что хозяйствующие субъекты в производственной сфере были вынуждены выстраивать различные схемы налогообложения. Данный неформальный институт явился следствием того, что следование фор-
79
мальным нормам было чревато созданием ситуации, невыгодной для хозяйствующего субъекта как в плане конкуренции, так и финансовом плане.
Таким образом, создавшаяся ситуация предопределила необходимость стабильной налоговой системы в границах России, развитием налогового федерализма при обеспечении доходов федерального, региональных и местных бюджетов путем создания Налогового кодекса РФ. Целью изменений налоговой системы стало не сведение всех существующих законов и подзаконных актов в единый пакет, а структурное изменение правовой системы, регулирующей налоговые отношения.
Налоговая система, обозначенная в Налоговом кодексе РФ, призвана обеспечить сбалансированность общегосударственных и частных интересов, поскольку в законодательстве существует четкое определение понятий, определен порядок установления действующих на территории налогов и сборов различных уровней, а также определены права и обязанности всех участвующих в налоговых отношениях сторон, поскольку детально и подробно описаны содержание налоговых нарушений и налоговых преступлений, процедурные вопросы, что является условием для стабильности налоговой системы.
Примечания
1 Земельный кодекс РФ от 25 октября 2001 г. № 136-ФЗ // Собрание законодательства РФ. М.: Юридическая литература, 2001. № 44, ст. 4147.
Zemel'nyj kodeks RF ot 25.10.2001. № 136-FZ // Sobranie zakonodatel’stva RF. M.: Juridicheskaja literatura, 2001. № 44, st. 4147.
2 Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О государственной налоговой службе. РСФСР».
Zakon RSFSR ot 21 marta 1991 g. № 943-1 «O gosudarstvennoj nalogovoj sluzhbe RSFSR».
3 Яковлев А. Почему в России возможен безрисковый уход от налогов? // Вопросы экономики. 2000. № 11.
Jakovlev A. Pochemu v Rossii vozmozhen bezriskovyj uhod ot nalogov? // Voprosy jekonomiki. 2000. № 11.
4 Колодина И. Налоговые «слабости» и как с ними бороться // Российская бизнесгазета. 26.03.2002. № 12.
Kolodina I. Nalogovye «slabosti» i kak s nimi borot’sja // Rossijskaja Biznes gazeta. 26.03.2002. № 12.
5 Гибало Н.П., Скаржинский М.И., Скаржинская Е.М., Чекмарев В.В. Проблемы институционализации экономики России. Кострома: КГУ им. Н.А. Некрасова, 2002. С. 37. Gibalo N.P., Skarzhinskij M.I., Skarzhinskaja E.M., Chekmarev V.V. Problemy institucionalizacii jekonomiki Rossii. Kostroma: KGU im. N.A. Nekrasova, 2002. S.37.
6 Нуреев Р. Теории развития: институциональные концепции становления рыночной экономики // Вопросы экономики. 2002. № 6. C.143.
NureevR. Teorii razvitija: institucional’nye koncepcii stanovlenija rynochnoj jekonomiki // Voprosy jekonomiki. 2002. № 6. S. 143.
80
7 Де Сото Э. Иной путь. C. 196. Цит. по: Нуреев Р. Теории развития: институциональные концепции становления рыночной экономики. С. 143.
De Soto Je. Inoj put‘. S. 196. Cit. po: NureevR. Teorii razvitija: institucional‘nye koncepcii stanovlenija rynochnoj jekonomiki. S.143.
8 Нуреев Р. Теории развития: институциональные концепции становления рыночной экономики. С. 143.
Nureev R. Teorii razvitija: institucional’nye koncepcii stanovlenija rynochnoj jekonomiki.
S. 143.
81
