CC BY
139
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 3 (39) 2008
УДК 657.6
А.В. Телепнева*
Институт ревизии в современных социально-экономических условиях
Ревизия во все времена являлась важным инструментом государственного управления. Ее основная функция сводилась к вскрытию и устранению недостатков. В современных условиях, когда экономические отношения в государстве не упрощаются, а усложняются, необходим комплексный, системный подход в определении места ревизии в государственном управлении.
Сегодня основная задача ревизии как одного из инструментов государственного управления - не только устранение нарушений в финансовой сфере, но и разработка мер актуализации ресурсного потенциала, который бы способствовал экономическому росту.
Revision used to be an important implement of public administration, its main function was detecting and elimination of defects. In contemprorary social and economical conditions the economica, relations become more complicate, that’s why the complex and systematic approach in defining posituon of revision in the public administration is necessary. Therefore the main task of revision as one of the implements of public administration is not only elimination of financeial violations, but working out measures for actualization of resource potential, which would promote economical growth.
Ключевые слова: ревизия, финансы, государство, контроль
Методы экономического контроля сопровождают хозяйственную деятельность человека на протяжении многих тысячелетий.
В нашей стране институт контроля зародился во времена Древней Руси, задолго до принятия христианства. Наиболее исследованной считается история государственного контроля, начало которой связывают со сбором обязательных платежей для обеспечения княжеского управления и суда.
Финансовая наука еще не сформировалась как самостоятельная отрасль знаний, не существовало даже понятия «финансовый контроль», когда у государства возникла потребность в контроле за сбором средств и ресурсов и их надлежащего использования. Для решения этих задач государство изыскивало всевозможные способы и средства. Так возник и получил дальнейшее развитие важнейший государственный инструмент - ревизия.
Методы финансового контроля обеспечивают работоспособность всей системы финансового контроля региона и страны, формируют для органов управления необходимое информационное пространство. С развитием общественных, экономических отношений, совершенствуется и государственный аппарат, очерчивается круг органов государственной власти, решающих конкретные задачи в данных социально-экономических условиях.
Система государственного контроля постепенно расширяется и усложняется, требует соответствующего регулирования в правовой сфере. Появляются первые государственные учреждения контроля, вместе с ними развиваются и методы контрольно-финансовой деятельности, такие как аудит, ревизия, бухгалтерская экспертиза, налоговая проверка.
Анализ исторических фактов свидетельствует, что формирование системы финансового контроля как важнейшего направления государственной деятельности началось именно с ревизии. Нередко понятия «ревизия» и «финансовый контроль» отождествляется, чему можно найти подтверждение в специальной экономической и юридической литературе, хотя по существу это разные понятия. Необходимо определить их существенные различия, поскольку общественные отношения, возникающие в сфере государственных (публичных) финансов, в частности, финансового контроля, подлежат обязательному нормативно-правовому регулированию.
* Преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Санкт-Петербургского университета МВД России.
Финансовый контроль - понятие более широкое, нежели ревизия. Государственный финансовый контроль - это деятельность государства в сфере наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью по образованию и использованию экономических ресурсов посредством механизмов государственного воздействия на экономические отношения субъектов хозяйствования. Финансовый контроль - это не отдельный вид деятельности органов государственного управления, не контрольные функции органов государственного управления, не способы и средства и не сфера деятельности специально уполномоченных органов государства - это деятельность государства.
Необходимо обратить внимание на следующий момент. В дореволюционный период ни в законодательстве, ни в научной литературе понятие «финансовый контроль» не встречалось, однако широко употреблялся термин «государственный контроль», которым обозначалась процедура проверки исполнения решения, принятого каким-либо государственным органом, или наблюдения с целью проверки, а также само учреждение (государственный орган), ведающее такой проверкой. Во втором случае с целью различения двух понятий словосочетание «Государственный контроль» писалось с прописной буквы. Так, например, об этом свидетельствует известный специалист в области финансового права XIX в., профессор Казанского университета Д. М. Львов, который интересующее нас понятие определял так : «Термин «государственный контроль» употребляется в двояком значении: а) в смысле учреждения, или места, где производится ревизия (совет Государственного Контроля, Контрольные палаты); б) в значении ревизионного процесса, или самой ревизии»1.
В современном русском языке слово «контроль» сохранило многозначность. Так, в словаре С.И. Ожегова выделяется три его значения: 1) проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора; 2) система органов контроля; 3) лица, осуществляющие контроль, т. е. контролеры2.
В этой связи уместно остановиться на рассмотрении этимологии самого слова «контроль». Профессор В.А. Лебедев считал, что слово «контроль» произошло от французского contre-role, т. е. «ведение второго списка счетов» для проверки одного другим, что и делается контролерами, ведущими свои записи параллельно с записями кассиров, причем, разумеется, приходно-расходные записи этих последних должны сходиться с записями контролеров.
Профессор В.Н. Дурденевский связывает происхождение слова «контроль» с техникой счетноревизионной деятельности. По его версии, «контроль» буквально означает «счет столбцов». Лица, считавшие столбцы, были первыми контролерами (controllers, «конт» — счет, «рол» — список, столбец). «В английском казначействе эпохи нормандских королей при проверке сумм, поступавших от сборщиков налогов и от управляющих королевскими имениями существовал такой порядок: в одной комнате казначеи считали деньги на столе, разграфленном наподобие шахматной доски (почему до сих пор английское казначейство называется Эксчекер - «шахматница»), а в другой комнате подсчитывались итоги цифр на свитках или столбцах, доставленных сборщиком, в которых были сведения о поступлениях налогов или иных доходных статей. Если итог ”счета столбцов“ и итог счета денег совпадал, то счет объявлялся "очищенным“ и сборщик - свободным от дальнейшей ответственности за деньги»3 .
Похожие определения содержались в работах и других авторитетных исследователей - как прошлого времени4, так и настоящего5.
Это стало причиной того, что термин «государственный контроль» понимался в буквальном смысле как способ его организации, т.е. как ревизия. По нашему же мнению, «финансовый контроль»
- понятие обобщающее, и хотя в отдельных случаях возможна его конкретизация (например, некоторых отдельных положений финансово-контрольной деятельности государства, таких как контрольноревизионная техника), но при этом следует учитывать, что отдельные положения или части не охватывают его понятие в целом, иначе говоря, контроль не должен пониматься буквально как «поверка», «ревизия» и т.п.
Поскольку финансовый контроль является функцией государства, а любой функции государства свойственно единство содержания, форм и методов, из этого следует, что финансовый контроль нельзя сводить к одной из его составляющей.
Важным инструментом, с помощью которого решались стоящие перед государством задачи в сфере финансового контроля, была ревизия, на базе которой формировалась информация о финансовом и хозяйственном состоянии дел в государстве. Но ни один из существующих экономических методов не был неким универсальным инструментом, с помощью, которого решался бы весь комплекс задач, стоящих перед государством в сфере финансового контроля. С изменением социально-экономических условий менялись задачи, стоящие перед государством, соответственно совершенствовался и весь государственный инструментарий в сфере финансового контроля.
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 3 (39) 2008
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 3 (39) 2008
При проведении сравнительного анализа методов финансового контроля (аудит, ревизия, бухгалтерская экспертиза, налоговая проверка) нельзя не отметить и имеющегося в них сходства:
- единообразие при использовании источников информации;
- использование методических приемов контрольно-ревизионных процедур;
- обоснование выводов на документально достоверных доказательствах;
- конкретность и общая база в определении убытков и недостач;
- контролирующие сотрудники должны быть квалифицированными специалистами в области бухгалтерского учета и налогового, отчетности и анализа хозяйственной деятельности.
Тем не менее, как видно из результатов исследования, все методы имеют свои цели, объекты и задачи контроля. Так, аудиторская или налоговая проверка, ревизия представляют собой реализации уполномоченными органами контрольных функций, а бухгалтерская экспертиза носит процессуальноправовой характер. Кроме того, интересны различия в подходах в выявлении недостатков и нарушений. Аудиторская проверка, так же как и ревизия, призваны не только вскрывать, но и помогать устранять выявленные недостатки, вносить свои предложения. В свою очередь, налоговая проверка и бухгалтерская экспертиза не имеют таких задач, они направлены на фиксацию таких нарушений в итоговых документах.
В отличие от ревизии, аудит - это предпринимательская деятельность, которая осуществляется юридическими и физическими лицами в соответствии с законодательством государства, а следовательно, в его интересах. Ревизия - исполнительская деятельность, которая осуществляется непосредственно в интересах органов государственного управления, что и определяет ее как важнейший метод финансового контроля.
На основании изученных источников, в частности, нормативной базы различных периодов существования государства, а также специальной литературы можно сделать вывод, что развитие государственного контроля базировалось именно на ревизии. На каждом историческом этапе задачи государственного финансового контроля менялись, соответственно совершенствовался и механизм их решения, который все больше расширял область воздействия, что, в свою очередь, влияло и развитие ревизии. Поэтому ревизия в ее современном понимании существенно отличается от ревизии минувших времен.
Так, до развития товарно-денежных отношений в России предметом ревизии является государственный бюджет. Такая возможность у органов государственного контроля возникает с появлением документальной ревизии.
Среди источников государственных доходов основное место занимали домены. Даже налоги взимались частично в натуральной форме. Само слово «финансы» того времени (les finances) означало все государственное достояние и состояние правительственного хозяйства6. Государственный контроль получил возможность контролировать бюджет.
Необходимо остановиться на встречающихся в руководстве по Государственному контролю того времени 7 таких понятиях, как предварительная и последующая ревизия. Предварительная и последующая ревизии были составными частями документальной ревизии, и проводились в разное время.
Под предварительной ревизией понималась проверка до производства расходов. При предварительной ревизии ни одна ассигновка не могла быть оплачена казначейством, если не имела визы генерального контролера. Таким образом, каждое требование о производстве расходов государственных средств со всеми оправдательными документами представлялись до их исполнения на ревизию генеральному контролеру.
Под последующей ревизией понималась проверка, направленная на действия распорядителей кредитов. Ее основная цель - удостовериться в законности и правильности поступления государственных доходов и их производства. При производстве последующей ревизии государственный контролер прежде всего наблюдал за тем, чтобы доходы и расходы относились к числу разрешенных законодательною властью или лицом, ею на то уполномоченным.
По мере укрепления в обществе товарно-денежных отношений предметом государственного контроля начинает выступать публичное хозяйство, т. е. хозяйство государства и «подчиненных ему общественных организмов, каковы провинции, земства, города и сельские общины»8. При этом в структуре публичного хозяйства выделялись элементы, существующие как в денежной, так и в натуральной форме.
В связи с этими обстоятельствами появляется необходимость в ревизии фактической, которую ввел реформатор В.А. Татаринов, полагавший, что ревизия одних денежных средств, как бы хорошо поставлена она ни была, всегда будет односторонней, если она не связана с документальной ревизией имущественных ценностей. На эту сторону дела было обращено самое серьезное внимание, т.к. до
1610 г. материальные ценности Государственным контролем не ревизовались. Государственному контролеру было предоставлено право на внезапное свидетельство счетов в казначейств и специальных сборщиков. Тем самым производилась сверка данных по документам и по фактическому состоянию дел. Путем фактической ревизии государственный контролер мог наблюдать как за тем, чтобы казенные средства употреблялись в действительности на тот предмет, на который они ассигнуются, так и за тем, чтобы хозяйственные операции казенных управлений производились с наибольшею для казны выгодою.
При фактической ревизии уже в дореволюционной России встал вопрос эффективности расходования государственных ресурсов.
В конце XIX - начале XX вв. главной функцией государственного финансового контроля был контроль исполнения государственного бюджета, а ревизионная деятельность распространялась на все виды общегосударственных и местных доходов и расходов, на все звенья государственного аппарата и должностных лиц вплоть до министерств. В основе технологии контрольно-ревизионного дела лежала ревизия документальная (предварительная, последующая) и фактическая. Для лучшей сохранности казенных сумм ревизия проводилась периодически и внезапно органами казначейства.
После Февральской, в затем Октябрьской революции начался совершенно новый этап становления системы финансового контроля, т.к. перед органами финансового контроля государство ставило теперь иные задачи. Основной формой работы органов контроля стало не постоянное наблюдение, а единовременное обследование и летучие ревизии предприятий и отраслей, что отнюдь не способствовало улучшению финансово-хозяйственной деятельности страны.
Советская власть была вынуждена использовать опыт постановки финансово-контрольной деятельности в дореволюционной России.
Так, с 1923 г. перед финансовыми органами страны (Наркомфин СССР) ставились задачи проведения ревизии учреждений, получающих финансирование из республиканских бюджетов, а также хозрасчетных организаций, в т.ч. учреждений, финансируемых центром.
Наркомфину СССР предоставлялось право сплошной документальной ревизии исполнения бюджета всеми ведомствами. Следует отметить, что в большинстве ведомств, состоящих на бюджете, не было своего ревизионного аппарата, поэтому последующий документальный контроль оперативной деятельности ведомств был не всегда эффективным. Встал вопрос о проведении не только документальных ревизий, но и фактических - со стороны специализированных органов финансового контроля.
В связи с этим с 1926 г. основными формами ревизионной работы Наркомфина сделались фактическая ревизия финансово-хозяйственной деятельности на местах, а также выборочная проверка оправдательных документов.
Таким образом, предметом ревизии была проверка доходов и расходов бюджета, оборотов денежных средств, а в необходимых случаях - и материальных ценностей в подотчетных кассовых учреждениях.
В этот период задачами ревизии были не просто обнаружение нарушений и установление виновных лиц, но и профилактика и оказание помощи в финансово-хозяйственном управлении проверяемых учреждений, ведомств и органов.
Коренные преобразования в экономической и политической областях, начавшиеся со второй половины 80-х гг., отразились и на финансовом контроле. Так если до 90-х гг. государственная социалистическая форма собственности была господствующей, хотя формально и не единственной, то ныне, согласно Конституции Российской Федерации, провозглашено равенство различных форм собственности: «В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности» (п. 2 ст. 8 Конституции РФ). В соответствии с конституционными изменениями объектом ревизии становятся не только государственные финансы, но и частные финансы, а также финансы местного самоуправления.
В условиях перехода к рыночным отношениям, их совершенствования и углубления, хозяйственной самостоятельности предприятий, организаций, учреждений усилилось значение повседневного внутрихозяйственного контроля самоконтроля, контроля собственника. Со стороны представительных органов государственной власти и органов местного самоуправления более глубоким и неформальным стал контроль за финансовой деятельностью исполнительной власти, опирающийся на создаваемые ими специальные контрольные органы.
Объем контрольной деятельности, его формы и методы, охват контрольных мероприятий различных отраслей экономики зависит от границ сферы управления и статуса органа, осуществляющего контрольные полномочия в рамках финансового контроля.
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 3 (39) 2008
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 3 (39) 2008
На современном этапе экономические отношения не упрощаются, а усложняются, поэтому в определении роли ревизии сегодня (которая существенно отличается от ревизии в прошлом) необходим не односторонний, а комплексный подход.
В настоящее время существует ряд отличающихся мнений на понятие ревизии.
Так, одни ученные рассматривают ревизию как форму последующего контроля, что, на наш взгляд, противоречит природе ее возникновения и развития, другие относят ее к методу финансового контроля, но не в полной мере раскрывают ее особенности, связанные с современными реалиями.
Например, И. А. Белобжетский считает ревизию «обязательной и регулярной формой последующего контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятий и объединений. Ревизия основывается на проверке первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и статистической отчетности»9. Мы не можем согласиться с этим утверждением, т.к. ревизия относится к способам финансового контроля и проводится на всех стадиях финансового контроля. Предметом ревизии являются не только финансы, но и финансово-хозяйственная деятельность всех экономических субъектов, т.к. только при проверке финансово-хозяйственной деятельности возможно установление причин и условий, способствующих возникновению нарушений..
Также, на наш взгляд, нельзя согласиться с мнением Г.А. Соловьева, который утверждает, что «ревизия одна из важных форм финансового контроля. Характерными особенностями ревизии являются: периодичность проведения; использование всех методов финансового контроля, что является одной из причин ее действенности»10. Безусловно, при ревизии используются и другие методы финансового контроля, но не это является причиной ее действенности. Ее действенность определяется всесторонним характером ревизии, который учитывает все стороны финансовохозяйственной деятельности экономических субъектов.
В.В Бурцев ревизию определяет как «упорядоченную совокупность контрольных процедур», при этом относя ее к форме государственного финансового контроля11 . Конечно, можно согласиться с тем, что ревизия - это «упорядоченная совокупность контрольных процедур», но эта составляющая не относится к формам финансового контроля, т.к. это совокупность представляет собой единство ревизионного процесса, контрольного процесса, определенного во времени определенными методами.
Н.Л. Маренков пишет: «Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по проверке законности, целесообразности и эффективности совершенных в проверяемом периоде хозяйственных и финансовых операций, а также законности и правильности действий должностных лиц». Отсюда он делает вывод, что «ревизия - это наиболее действенная форма последующего контроля»12. С данным утверждением также нельзя согласиться, т.к. ревизия представляет собой не систему обязательных контрольных действий, а систему действий, осуществляемых в соответствии с законодательством. Ревизия представляет собой часть финансового контроля, посредством которой решаются задачи на всех стадиях финансового контроля.
Другая группа ученых, утверждая, что ревизия - метод финансового контроля, не отражают ее особенностей с учетом современных требований государственного устройства страны и экономической деятельности хозяйственных субъектов, что сужает и принижает ее значение.
В.М. Мурашко утверждает, что «ревизия представляет собой совокупность приемов и способов фактического и документального контроля, с помощью которых осуществляется проверка состояния экономики, хозяйственной деятельности и сохранности социалистической собственности на предприятиях, в организациях и объединениях»13.
С данным определением можно не согласиться в части «сохранности социалистической собственности на предприятиях, в организациях и объединениях», т.к.сохранность необходима собственности не только государственной, но и муниципальной, и частной. Также эти мероприятия обеспечивают исследование фактов нарушения государственной дисциплины, общее состояние дел экономических субъектов, определяют количественную и качественную оценку выявленных нарушений.
Л.М. Краморовский дает ревизии следующее определение: «Это система контрольных действий, при которой за определенный период времени (в соответствии с программой ревизии) устанавливается законность, целенаправленность и экономическая эффективность совершенных в проверяемом периоде операций и процессов и правильность действий должностных лиц при их осуществлении»14. Здесь с автором нельзя согласиться в том, что ревизии проводятся на основании программы, т.к. ревизия, являющаяся методом государственного финансового контроля, должна проводиться в соответствии с законодательством. Кроме того, предметом ревизии является не только совершенные операции, но и те, которые предполагается совершить.
Л.Н. Овсянников представляет ревизию как «систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности, целесообразности и эффективности
совершенных в проверяемом периоде хозяйственных и финансовых операций, а также законности и правильности действий должностных лиц при их осуществлении»15. Мы не согласны с этим определением в части того, что ревизия - это «система обязательных контрольных действий», т.к. она, являясь методом финансового контроля, проводится в соответствии с законом, а обязательность проведения тех или иных контрольных действий определяется исходя из природы экономического объекта контроля. Также предметом ревизии являются не только совершенные хозяйственные операции, но и те которые будут совершены.
Не в полной мере мы согласны и с позицией Ю.М. Воронина, который определяет ревизию как «метод финансового контроля (документальный и фактический) законности, целесообразности и эффективности совершенных в проверяемом периоде финансовых операций, правильность их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности и обоснованности действий должностных лиц при их осуществлении. При этом ревизуемой единицей является подлежащая ревизии организация, программа, деятельность, функция или проект, которые подвергаются контрольному мероприятию»16. Предметом ревизии, как мы указывали выше, является не только совершенные операции, но и те, которые должны быть совершены. Единицей ревизии могут быть также хозяйственные операции, производимые в текущем режиме времени, предполагаемые расходы, экономика экономических систем.
Ревизия на прошлых этапах исторического развития страны, являясь инструментом государственного управления, ставила своей основной задачей не только вскрывать, но и помогать устранять недостатки, вносить свои предложения по улучшению финансово-хозяйственной деятельности.
Сегодня же основной задачей органов управления является развитие экономики страны, поэтому ревизия как важнейший метод финансового контроля должна не только устранять нарушения в финансовой сфере, но и разрабатывать меры по актуализации ресурсного потенциала, вносить предложения по выстраиванию механизмов, способствующих сохранению ресурсного потенциала, способствовать экономическому росту, разрабатывать механизмы по конкурентному и эффективному развитию экономических субъектов.
Понятие ревизии, на наш взгляд, можно определить как совокупность всех видов и методов ревизии, каждый из которых выполняет свои функции в определенной области действий.
1 Львов Д. Очерк развития кассовых и контрольных учреждений в России за истекшее 25-летие // Счетоводство. 1889. № 17. С. 221.
2 См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1990. С. 293.
3 См.: Дурденевский В. Государственный контроль в капиталистических странах (обзор).
4 См., напр.: Шамшин А. О контрольных учреждениях. СПб., 1865. С. 12; Энциклопедия военных и морских наук / Под ред. Г. А. Леера. Т. IV. Вып. 2. СПб., 1888. С. 352.
5 См., напр.: Химичева Н.И. Финансовое право: Учебник. М., 1995 г. С. 84; Овсяников Л.Н. Насущная необходимость закона // Финансовый контроль. 2004. № 34. С. 62.
6 См.: Козырин А.Н., Ялбулганов А.А. Золотые страницы финансового права России. Т. 1. У источников финансового права. М., 1998. С. 6-7.
7 См.: Государственный контроль и расходование народных денег: Краткое руководство. М., 1918. С. 3-21.
8 Иловайский С. И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. С. 2.
9 Белобжетский И.А. Ревизия и контроль в промышленности: Учебное пособие для вузов по специальности «Ревизия и контроль». М., 1987. С. 24.
10 Соловьев Г. А. Ревизия и контроль хозяйственной деятельности бюджетных учреждений: Учебное пособие для учебных заведений ЦСУ СССР М., 1983. С. 19.
11 Бурцев В.В. Организация системы государственного финансового контроля в Российской Федерации. М., 2002. С. 68.
12 Маренков Н.Л. Ревизия и контроль. М., 2005. С. 244-245.
13 Мурашко В.М., Бутко А.Д., Гайдай Н.Т. Ревизия и контроль в общественном питании. М., 1986. С. 12.
14 Краморовский Л.М. Ревизия и контроль: Учебник для вузов по специальности «Бухгалтерский учет и статистика». М., 1982. С. 38.
15 Овсянников Л.Н. Ревизоры ждут новую инструкцию // Финансы. 1999. № 12. С. 60.
16 Воронин Ю.М. Государственный финансовый контроль: вопросы теории и практики. М., 2005. С. 137.
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 3 (39) 2008
