CC BY
57
А.С. Кондукторов
ИНСТИТУТ НАЛОГОВОЙ АМНИСТИИ И ТИПЫ ПРАВОРЕАЛИЗУЮЩЕГО ПОВЕДЕНИЯ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
В статье исследуется влияние института налоговой амнистии на типы правореализующего поведения в отношениях, возникающих между государством и налогоплательщиком, не исполнившим обязанность по уплате налога.
Ключевые слова: налоговая амнистия, типы правореализующего поведения, налоговый орган, индивидуально-правовое регулирование, нормативно-правовое регулирование.
A.S. Konduktorov
TAX AMNESTY INSTITUTE AND TYPES OF LEGAL BEHAVIOR IN TAX LAW
The article is about the research on influence of tax amnesty on types of legal behavior in relations between the state and tax payer, who failed to perform the duty to pay a tax.
Keywords: Tax amnesty, Types of legal behavior, Tax authority, Individual legal regulation, Norms legal regulation.
Порядок реализации налоговой обязанности, выражающийся в поведении налогоплательщика, внешне строг и понятен. По своей конструкции он в целом схож с системой поведенческих актов юридически обязанного субъекта любого, независимо от отрасли права, юридического отношения. Эта внешняя схожесть позволила теоретикам легко обобщить систему действий обязанного лица и выразить ее в типах юридически значимого поведения. Так, например, Ю.С. Решетов разделил поведение, составляющее реализацию прав и обязанностей участников правоотношения, на следующие возможные типы:
1) правомерное поведение, представляющее собой саморегулирование участниками реализации правовых норм своего поведения;
2) правомерная деятельность субъектов, осуществляющих индивидуально-правовое регулирование;
3) правомерное поведение участников индивидуально-регламентированных общественных отношений1.
Однако правил не бывает без исключений. Таким исключением является институт налоговой амнистии, который самим фактом своего существования (и тем более применения) подтверждает неповторимость налогового права «в деле ломки устоявшихся теорий, стандартов и стереотипов».
Экстраполируя общетеоретические выводы Ю.С. Решетова на налоговое правоотношение, можно выделить следующие типы возможного поведения его участников:
1) добровольное исполнение налогоплательщиком возложенной на него обязанности по уплате налога;
2) деятельность государства по осуществлению индивидуально-правового регулирования налогового отношения (в первую очередь посредством издания актов налогового органа, обеспечивающих принудительное взыскание налога);
© Кондукторов Антон Сергеевич, 2015
Кандидат юридических наук, ассистент кафедры таможенного, административного и финансового права (Саратовский государственный университет им. Н.Г. Чернышевского); e-mail: ack-87@mail.ru 237
3) деятельность налогоплательщика по исполнению обязанностей, возложенных на него в результате осуществления индивидуально-правового регулирования (претерпевание взыскания недоимки по налогу, а также сопутствующих санкций, либо активное поведение по оспариванию актов налогового органа).
Проследим, как изменяет данную конструкцию акт налоговой амнистии.
Поведение налогоплательщика, предусмотренное первым из вышеуказанных типов (добровольное исполнение обязанности по уплате налога), регулируется гл. 8 Налогового кодекса РФ в системном единстве с нормами о конкретном налоге. Под добровольным исполнением налоговой обязанности понимается совершение актов ее реализации со стороны налогоплательщика с использованием средств правореализационной практики как документального, так и фактического характера. Налоговая амнистия как правовой институт при подобном типе поведения ни практического, ни теоретического интереса не представляет, т.к. возможность ее применения сама по себе беспощадно уничтожается добросовестным налогоплательщиком. Однако не все налогоплательщики добросовестны, что дает налоговой амнистии право на существование и последующее развитие в правоотношении.
Вполне логично предположить, что реализацией налоговой обязанности участника правоотношения может считаться только правомерная деятельность соответствующего субъекта. Поэтому неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога и игнорирование средств правореализационной практики, предусмотренных для осуществления этого акта, является девиантным а отклонением в поведении обязанного субъекта и находится вне конструкции ? механизма правового регулирования. Однако, несмотря на это, игнорирование
т
з налоговой обязанности представляет собой необходимое звено, обеспечивающее
ш переход от первого типа поведения, направленного на реализацию прав и обязан-
| ностей (добровольного исполнения субъектом налоговой обязанности), к следую-
| щему типу правореализующего поведения - деятельности налогового органа,
£ обеспечивающего принудительное взыскание налога. То есть неправомерное
I поведение налогоплательщика, конечно, нельзя трактовать как направленное
| на реализацию прав и обязанностей, но оно также не может быть исключено из
® системы рассматриваемых поведенческих актов, т.к. является единственным
£ условием, ввиду существования которого происходит трансформация первого
| типа правореализующего поведения во второй. Именно неправомерное поведение,
| являясь в своей сути девиацией, есть тот юридический факт, который влечет
>1 развитие актов реализации прав и обязанностей второго типа (деятельность по
I индивидуально-правовому регулированию налогового отношения). | В рамках изложенной «стандартной» конструкции типов правореализующего
I поведения поведение второго типа носит, в отличие от поведения первого типа, в
I
§ основном односторонний характер и осуществляется преимущественно налого-
т
вым органом. Нельзя отрицать возможность наличия в системе поведенческих актов данного типа правореализации отдельных актов поведения налогоплательщика. Однако они носят большей частью процессуальный характер и направлены в первую очередь на защиту его прав и законных интересов (например, совершение действий по обжалованию решения налогового органа2) и не имеют
238
своей целью реализацию налоговой обязанности.
Однако данный тип поведения выглядит совсем иначе, если предположить, что индивидуально-правовое регулирование девиантного отношения будет выражено не во взыскании налога налоговым органом, не в применении способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, не в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а в принятии в соответствующей правовой форме акта налоговой амнистии.
Во-первых, это исключает налоговый орган из данного правоотношения: он сменяется органом законодательным, который в случае налоговой амнистии полноправно представляет государство в отношениях с налогоплательщиком. При этом следует заметить, что законодательный (представительный) орган в силу своего правового положения не обладает возможностью осуществления индивидуально-правового регулирования, все его акты обращены к неопределенно широкому кругу лиц и являются нормативными. Отсюда следует, что предложенный в теории права и изложенный выше второй тип правореализующего поведения полностью не удовлетворяет случаю применения налоговой амнистии, т.к. индивидуально-правовое регулирование отношения между государством и налогоплательщиком поглощается обращенным к неопределенно широкому кругу лиц нормативным регулированием.
Во-вторых, издание акта налоговой амнистии устраняет всякую возможность применения к налогоплательщику способов обеспечения исполнения обязательства, которые также представляют собой способы инивидуально-правового регулирования отношения. Эффективность правореализующей деятельности налогового органа по взысканию налога в значительной мере гарантируется
В
применением таких юридических средств правореализационной практики, т
н
как способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога: пени, С приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество | налогоплательщика. Однако налоговая амнистия фактически констатирует к неэффективность действий налогового органа в отношении неопределенного г
о
широкого круга неплательщиков и по существу представляет собой изъятие Д
а
налоговых отношений с их участием из компетенции налогового органа. т
в
Аналогичная ситуация наблюдается и при реализации участниками право- н отношения поведения третьего типа (деятельность налогоплательщика по ю исполнению обязанностей, возложенных на него в результате осуществления д
и
индивидуально-правового регулирования). В рамках «стандартной» конструк- к
ции типов правореализующего поведения не исполнившее налоговую обязан- а ность лицо претерпевает взыскание недоимки по налогу, а также применение |
сопутствующих санкций. При подобном «карательно-правовосстановительном» |
поведении представляющего государство налогового органа не исполнивший №
налоговую обязанность налогоплательщик предстает стороной, на которую 1
о
заслуженно возлагаются «тяготы и лишения», которая находится в заведомо ~ худшем положении, по сравнению со своим контрагентом в правоотношении 5 (государством).
При применении налоговой амнистии налогоплательщик и государство по существу меняются местами в смысле претерпевания негативных последствий: на налогоплательщика, отягощенного бременем вины за неисполнение законодательства, не возлагается какая-либо юридическая ответственность. Государство в свою очередь при отсутствии вины в какой бы то ни было форме окончательно 209
лишается налоговых доходов, на которые имело полное право и рассчитывало при исполнении бюджета за соответствующий год.
Таким образом, концепция типов правореализующего поведения в целом является вполне удачной и удобной для применения. Однако сложность и многогранность теории и практики налогово-правового регулирования позволяют выявить на примере института налоговой амнистии ряд противоречий, обусловливающих необходимость дальнейшей научной разработки указанной концепции в налогово-правовых исследованиях.
1 См.: РешетовЮ.С. Реализация норм советского права. Системный анализ. Казань, 1989. С. 61.
2 См., например: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 марта 2012 г. № 4566/11 по делу № А31-6475/2010; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 апреля 2012 г. № 16282/11 по делу № А55-5386/2011; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 апреля 2013 г. № 15460/12 по делу № А01-51/2012; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 июня 2013 г. № 18384/12 по делу № А76-23943/2011. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
