CC BY
20
УДК: 338.436.33 ГРНТИ: 06.35.31 DOI: 10.32415/jscientia.2018.12.04
ХАРАКТЕРИСТИКА СОСТОЯНИЯ УЧЕТА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ В ЗЕРНОВОМ ПРОИЗВОДСТВЕ
А. О. Берёза
Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова Россия, 119991 г. Москва, ул. Ленинские Горы, 1
Н Берёза Артур Олегович - [email protected]
В настоящее время глобализация мирового рынка приводит к необходимости конструктивного взаимодействия в рамках международного рынка и формирования общих форм и стандартов ведения учета. Транснациональные корпорации, как явление международной интеграции, представляют собой организации, имеющие подразделения в разных странах мира. Соответственно, для составления понятной и прозрачной финансовой отчетности таких фирм требуется наличие общих, международных стандартов. Именно такими стандартами и стали Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Они призваны обеспечить понимание отчетных форм, дать объективную оценку имущественному положению, а также способствовать взаимодействию между инвесторами и потенциальными инвестиционными объектами, расположенными в разных национальных системах учета. Одним из стандартов, который имеет большое значение для Российской Федерации, является МСФО 41 «Сельское хозяйство». Сельское хозяйство является одной из ведущих отраслей нашей страны, которая поставляет продукцию как на внутренний, так и на внешний рынок. Соответственно, принятие российского аналога указанного стандарта и выполнение его положений является значимым и актуальным вопросом сегодняшней экономической действительности. Таким образом, необходимость выделения биологических активов в отдельную учетно-экономическую категорию, отражение их в учете и отчетности по справедливой стоимости в соответствии с положениями МСФО 41 определила актуальность темы, цель, задачи и логику настоящей работы. В статье предложен авторский подход к расчёту справедливой стоимости биологических активов.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, международные стандарты, справедливая стоимость, биологические активы, бухгалтерская отчётность.
CHARACTERISTICS OF THE ACCOUNTING OF BIOLOGICAL ASSETS IN THE GRAIN PRODUCTION A. O. Beryoza
Lomonosov Moscow State University
GSP-1, Leninskie Gory St., 119991 Moscow, Russia
El Beryoza Arthur - [email protected]
Today globalization of the world market leads to the need for the constructive interaction within the international market and the formation of common accounting forms and standards. The multinational corporations represent organizations that have divisions in different countries of the world. Therefore preparation of clear and transparent financial reports for such companies requires the establishment of common international standards. International financial reporting standards (IAS or IFRS) have become such standards. They are designed to provide an understanding of the reporting forms, to give an objective assessment of the property, as well as to promote interaction between investors and potential investment objects located in different national accounting systems. One of the standards that is of great importance for the Russian Federation is IAS 41 "Agriculture ". Agriculture is one of the leading sectors in our country, which supplies products to both domestic and foreign markets. Accordingly, the adoption of the Russian analogue of this standard and the implementation of its provisions is a significant and important issue of today's economic reality. Thus, the need to allocate biological assets in a separate accounting and economic category, their reflection in accounting and reporting at fair value in accordance with the provisions of IAS 41 determined the relevance of the topic, purpose, objectives and logic of this work. The article suggests the author's approach to the calculation of the fair value of biological assets.
Keywords: accounting, international standards, fair value, biological assets, financial statements.
Внедрение МСФО 41 «Сельское хозяйство» предопределяет формирование принципиально новых методологических основ учета сельскохозяйственной деятельности, основанных на рыночной стоимости активов, поскольку пунктами 12-13 Стандарта определено, что при первоначальной и последующей оценке биологические активы должны учитываться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Важными проблемами, которые затрудняют практическое внедрение оценки биологических активов по справедливой стоимости, являются отсутствие практики осуществления повседневной оценки активов по справедливой стоимости не только в сельском хозяйстве, но ив учете других видов экономической деятельности, несовершенство внешнего информационного обеспечения
учетно-аналитических служб, сложность методических подходов к определению справедливой стоимости биологических активов, их практическая неадаптированность.
Конкретные учетные процессы исследовались и рассматривались на предприятиях Ростовской области АО «Донское», АО «Обливский элеватор» и ООО «Агрокомплекс Ростовский» — аграрные фирмы, специализирующиеся на производстве зерновых, а также ООО «Грибов Дол» — производство грибов и мицелия (или грибницы). Рассмотрим подробнее некоторые примеры операций с биологическими активами, имевшие место в изучаемых компаниях согласно российским правилам учета.
Изучаемые компании подразделяют свои активы на оборотные и внеоборотные: такие объекты как многолет-
Есопот^ | Juvenis scientia 2018 № 12
17
ние насаждения, основное стадо и грибницы входят в состав основных средств (исходя из критериев признания в ПБУ 6/01), удобрения, животные на выращивании и откорме, семена и готовая продукция — в состав оборотных активов, или материалов, готовой продукции по критериям признания, обозначенных в ПБУ 5/01. Учет затрат на производство ведется по счету 20 «Основное производство», по которому дебетовый остаток является показателем размера незавершенного производства на конец отчетного периода.
Текущие биологические активы и будут рассмотрены в настоящей статье, поскольку именно они занимают наибольший удельный вес в активах исследуемых организаций.
При более детальном анализе практики учета таких объектов как текущие биологические активы можно сделать вывод, что в исследуемых организациях они не выделяются в отдельную учётно-экономическую категорию и входят в состав материально-производственных запасов (МПЗ).
Источники поступления МПЗ на предприятия довольно разнообразны:
1) приобретение за плату;
2) безвозмездное поступление;
3) внесение в качестве вклада в уставный капитал;
4) в результате списания основных средств.
На все материалы, которые поступают от поставщика, экономический субъект получает товарные накладные и сопроводительные документы (сертификаты, спецификации и т. д.). Компания регламентирует прием, регистрацию, проверку, принятие такой документации на определенные материалы, поступающие на предприятие, с учетом условий покупки, доставки, организационной структуры фирмы и функциональных обязательств отделов, складов и других подразделений, а также должностных лиц.
Оприходование и прием поступающих материалов и тары под них оформляется кладовщиком путем составлением приходных ордеров (например, форма № М-4 Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а) при отсутствии отличий между документально отражёнными и фактическими количественными и качественными данными.
Списание продукции происходит при её продажи или безвозмездной передаче.
Учет материально-производственных запасов осуществляется с помощью синтетических счетов 10 «Материалы» и 43 «Готовая продукция». Основным счетом для учета перемещения материалов в большинстве случаев служит первый из вышеназванных счетов, к которому могут быть открыты такие субсчета как «Корма», «Семена и посадочный материал» и т.д.[3]
Порядок учета материалов регламентирован положениями Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, принятых Минфином РФ 28.10.2001 № 119н [1] и, как показывает проведенное исследование, не соответствуют требованиям МСФО 41. Материалы учитываются на счете 10 по фактической себестоимости, исходя из цены покупки или заготовления, либо по учетным ценам. Готовая продукция учитывается по плановой себестоимости с доведением ее до фактической в конце года.
Оприходование готовой продукции происходит с помощью счета 10 или счета 43 в зависимости от ее использования в дальнейшем. На счет 10 продукцию приходуют в случаях наличия достоверной информации, что она будет использоваться на нужды компании. Если же направление применения продукции не известно точно или же она от-
правляется на реализацию, она приходуется на активный балансовый счет 43 [3].
После прохождения продукцией последнего этапа производственного цикла она считается готовой и подлежит передаче на хранение кладовщику или другому материально-ответственному лицу, за исключением случаев ее немедленной реализации. Это лицо должно сверить фактическое наличие поступающей на склад продукции с данными в акте или накладной о передаче материальных ценностей, скрепить документы подписью и оставить один экземпляр акта у себя.
При списании продукции со склада бухгалтер должен оформить два экземпляра накладных: первый будет храниться у материально- ответственного лица, ответственного за эту продукцию, второй — на складе предприятия. Перемещение готовой продукции отражается в специальных карточках складского учета — форма № М-17 или при большой номенклатуре, — в книге учета складской продукции — форма № 40. Эти документы отражают все операции по перемещению материальных ценностей.
На конец месяца кладовщик должен составить отчет о перемещении товаров, к которому прилагаются копии или оригиналы первичных документов. Учет продукции кладовщик ведет в большинстве случае в количественном выражении. Цена и итоговая сумма в отчетах указываются при их последующей обработке в бухгалтерии.
Перемещение готовой продукции отражается в специальных производственных отчетах, а также в документации по движению материальных ценностей. Все первичные документы по приходу готовой продукции отражаются в отчетах о перемещении материальных ценностей. На их основе сельхозпредприятия составляют ведомость № 46-АПК, где учитываются материальные ценности, тара и товары.
Наибольший удельный вес в исследуемых организациях, в частности, в компаниях АО «Донское» и АО «Обливский элеватор», занимает производство продукции растениеводства, а именно — зерновых. Этот вид продукции учитывается при ее получении от урожая. При этом необходимо составление следующих первичных документов:
1. Путевка на вывоз продукции с поля.
2. Реестр перемещения продукции с поля.
3. Талон шофера.
4. Талон комбайнера [4].
В каждой компании бухгалтер по согласованию с производственными подразделениями и руководителем определяет метод принятия к учету произведенного зерна, доводит его до исполнителей и оформляет приказом генерального директора.
Перед уборкой урожая заранее готовят необходимые документы, утвержденные бухгалтерией, в которых указаны название компании, табельный номер комбайнера, номер путевки, реестра и агрегата. Эти документы подписываются начальником и главным бухгалтером, регистрируются в ведомостях и выдаются операторам комбайна под расписку.
По такому критерию как применение различных форм первичных учетных документов можно выделить три способа учета зерновой продукции [5], используемых сельскохозяйственными предприятиями:
1. Используется в АО «Донское». Для учета в организации применяются путевки, которые выписываются в трех экземплярах комбайнером водителю автомобиля во время процесса отгрузки зерна. Водитель должен расписаться
в каждом из экземпляров, при этом два из них он должен оставить у себя. Когда шофер привозит зерно на склад, он должен вручить путевки заведующему складом, который после взвешивания автомобиля с зерном обязан также расписаться на каждом экземпляре, и вернуть один из них шоферу, а другой оставить себе.
2. Используется в АО «Обливский элеватор». Еще до начала уборочной кампании комбайнер получает под расписку в бухгалтерии реестры отправки зерна с поля (форма №161 -АПК)[4]. На каждое транспортное средство комбайнером один раз в день (во время первой выгрузки из бункера) выписывается реестр в трех экземплярах, в котором должны указываться номер бригады, дата, фамилия водителя, номер его транспортного средства, наименование отгруженной продукции, а также ее бункерная масса. При этом комбайнер оставляет первый экземпляр реестра, на котором шофер расписывается о приеме груза, себе (за день он накапливает столько реестров, сколько шоферов осуществляли отгрузку зерна с комбайна). Второй и третий экземпляры, на которых комбайнер расписывается о сдаче груза, остаются у шофера. При этом второй экземпляр шофёр оставляет себе (общее число реестров должно совпадать с числом комбайнов, от которых принимал зерно данный шофер). Третий экземпляр реестра передается заведующему током, у которого за день должно собраться столько реестров, сколько работало комбайнеров в поле.
После того как комбайнер загрузил зерно в трактор или автомобиль, он должен записать в свой экземпляр реестра для данного шофера информацию о бункерном весе загруженного зерна. Шофер, в свою очередь, должен оставить в реестре запись, подтверждающую приемку зерна. Аналогичная ситуация происходит и для экземпляра реестра, который находится у шофера. После того как зерно доставляется на ток и взвешивается, заведующий током в третьем экземпляре реестра для каждого конкретного комбайна делает запись о нетто- и брутто- весе зерна, а также ставит подтверждающую подпись в реестре шофера, который, в свою очередь, должен поставить подтверждающую роспись о сдаче продукции в реестре заведующего током.
Когда рабочий день заканчивается, заведующий током должен записать в сводном реестре приема зерна и иной продукции с поля (форма №162-АПК) реестры комбайнов. После этого реестры, дополненные ведомостью о движении зерна и иной продукции (форма №167-АПК) [4], направляются в бухгалтерский отдел предприятия. В ведомости должны быть зафиксированы такие показатели как общий остаток зерновой продукции на начало дня, ее приход и расход в течение дня, а также остаток на конец дня. Для каждой отдельно взятой зерновой культуры создается отдельная ведомость. Приход должен быть расшифрован по принимающим участие в уборочном процессе комбайнам, а расход - по каналам, где зерно было использовано (на элеваторе, складе, пункте приема и т.п.). Ведение отдельного для каждой культуры учета движения и остатка зерна характерно и для карточек учета материалов.
Для обоих случаев учета зерновой продукции характерно то, что комбайнером на основании своих первых экземпляров составляется учетный лист для шоферов, а сами шоферы, основываясь на вторых экземплярах, формируют путевой лист для грузового автомобиля.
После того как комбайнер, шофер и заведующий складом сдают документы в бухгалтерский отдел, в учетном аппарате осуществляется проверка данных документов на
соответствие друг другу, в результате которой определяют, насколько правильно была оприходована продукция, а также сумму заработной платы, которую необходимо начислить сотрудникам. Поэтому можно говорить о трехстороннем контроле бухгалтерии за движением зерновой продукции.
3. Возможный вариант. Учет осуществляется при помощи талонов комбайнера и шофера, отличающихся содержанием и цветом. По талону учитывается зерно, которое было отправлено от комбайна. В процессе погрузки зерна с комбайна в автомобиль (трактор) комбайнер и шофер должны обменяться талонами. Ситуации, когда в автомобиль загружается не полный бункер, должны быть в обязательном порядке отражены в талоне.
Во время приемки зерна от шофера заведующий током обязан взвесить его, а также отобразить сведения в реестре приема зерна от водителей (форма №165в-АПК) [4]. Реестр должен быть в наличии у самого шофера, а полученный во время загрузки автомобиля талон от комбайнера - передан заведующему током или складом. Последний, в свою очередь, должен в реестре приема зерна весовщиком (форма №166-АПК) [4] отразить записи по принятому зерну. Впоследствии информация, указанная в этом реестре, будет использоваться в процессе заполнения ведомостей движения зерна и иной продукции, а также карточек (книг) по учету материалов.
Процесс реализации зерновой продукции требует выписки двух экземпляров счета-фактуры. После того как процесс купли-продажи был зарегистрирован в книге продаж, один из экземпляров вручается покупателю.
Для оформления вывозки зерна используется товарно-транспортная накладная (форма №190-АПК) [4], которая должна быть составлена в четырех экземплярах. Первый вручается отправителю, второй - получателю груза, третий -для бухгалтерии, четвёртый - для шофера. Для выписанных товарно-транспортных накладных обязательной является процедура регистрации в реестре документов на выбытие продукции (согласно форме №164-АПК) [4]. В случаях транспортировки сортового зерна требуется выписывание двух экземпляров сортового уведомления: для отправителя и для получателя.
Если зерно сдается на доработку, то приход отсортированной и высушенной продукции отмечается при помощи акта на сортировку и сушку продукции растениеводства (по форме №169-АПК) [4]. Для отражения внутреннего перемещения продукции используются внутрихозяйственные накладные.
Синтетический учет продукции растениеводства подробнее рассмотрим на примере учёта пшеницы в АО «Донское» (таблица 1)
В результате критического анализа учетных практик в вышеперечисленных сельскохозяйственных предприятиях, работающих на территории Ростовской области, можно говорить о следующем.
1. Компании не используют такое понятие как «биологические активы», не выделяют их в отдельную учетную категорию, а также не классифицируют их в соответствии с положениями МСФО 41.
2. Биологические активы компаний учитываются как основные средства или же материально-производственные запасы, в зависимости от критериев, которые указываются в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Economics | Juvenis scientia 2018 № 12
19
Таблица 1
Корреспонденция счетов при производстве грибов (составлено автором по данным АО «Донское»)
Хозяйственная операция Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
Оприходована готовая продукция растениеводства 43 «Готовая продукция» 20 «Основное производство» 344 843 940
Передано зерно на семена 10-8 «Семена и посадочный материал» 43 «Готовая продукция» 87 900
Передано зерно в переработку на сторону 10-9 «Материалы и сырье, переданные в переработку на сторону» 43 «Готовая продукция» 153 653 842
Реализовано зерно покупателю 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» 90-1 «Выручка» 23 845 460
Списана фактическая себестоимость реализуемого зерна 90-2 «Себестоимость продукции» 43 «Готовая продукция» 19 863 950
3. Не используется понятие «справедливая собственность» во время оценки сельскохозяйственных активов, вместо нее используется оценка по фактической себестоимости.
4. В процессе отражения операций на счетах бухгалтерского учета применяются рабочие планы счетов, в основе которых лежит План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, которые были утверждены 31 октября 2000 г. приказом Минфина РФ №94н [2]. Операции, осуществляемые с растениями и животными, отражаются на счетах 01, 02, 08, 10, 11, 20, 43 и др.
Как и предполагалось ранее, предприятиями, осуществляющими свою деятельность в сельскохозяйственной сфере, не используется МСФО 41 в силу нецелесообразности,
ЛИТЕРАТУРА
а порой и невозможности определения справедливой стоимости для биологических активов на современном этапе развития аграрного сектора экономики.
В результате проделанного исследования установлена определенная неадаптированность первичных документов по учету биологических активов относительно ведения учета по справедливой стоимости.
Согласно текущему порядку учета оборотных и внеоборотных активов не предусматривается процесс переоценки для биологических активов с целью отражения их справедливой стоимости, поэтому, не предусмотрено и наличие счетов бухгалтерского учета, в которых бы отражались сведения о биологических активах компании, а также осуществлялась бы их переоценка.
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» - ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 23.06.2007 г. № 44н // СПС Консультант Плюс. URL: http://www.consultant.ru.
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 11.09.2008 г. № 94н // СПС Консультант Плюс. URL: http://www.consultant.ru.
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методические рекомендации по его применению, утв. Приказом Минсельхоза РФ от 13.06.2001 г. № 654 // СПС Консультант Плюс. URL: http://www.consultant.ru.
4. Приказ Министерства сельского хозяйства РФ от 16.05.2003 № 750 «Об утверждении специализированных форм первичной учетной документации» // СПС Консультант Плюс. URL: http://www.consultant.ru.
5. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг в сельскохозяйственных организациях), утв. Приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 г. № 792 // СПС Консультант Плюс. URL: http:// www.consultant.ru.
Поступила в редакцию 04.12.2018
