CC BY
33УДК 342 ББК 67
DOI 10.24411 /2312-0444-2020-10250
ГЕНЕЗИС КОНСТИТУЦИОННОЙ ОБЯЗАННОСТИ ГРАЖДАНИНА
ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ
Марат Вильданович САУДАХАНОВ,
доцент кафедры государственного и административного права МИРЭА — Российский технологический университет,
кандидат юридических наук E-mail: [email protected]
Научная специальность: 12.00.02 — Конституционное право;
конституционный судебный процесс; муниципальное право
Научный консультант: Б. С. Эбзеев, доктор юридических наук, профессор,
заслуженный деятель науки РФ, заслуженный юрист РФ
Аннотация. В настоящей статье рассмотрен генезис конституционной обязанности гражданина по уплате налогов. В рамках рассмотрения представленной темы автор проводит краткий анализ актуального положения заявленной проблематики в правовом поле Российской Федерации. Далее в статье представлен ретроспективный обзор (начиная с середины XIX в. до последних лет советской эпохи) развития обязанности населения России по уплате налогов и сборов, а также ключевых вех государственной политики в сфере регулирования налогообложения. В заключение автор делает соответствующие исследованию выводы.
Ключевые слова: конституционная обязанность, обязанность по уплате налогов, налоги, сборы, гражданин, подданный.
GENESIS OF THE CONSTITUTIONAL OBLIGATION OF A CITIZEN TO PAY TAXES
Marat Vildanovich SAUDAKHANOV,
associate professor of the department of state and administrative law MIREA — Russian Technological University, Candidate of Legal Sciences
Scientific consultant: B.S. Ebzeev, Doctor of Legal Sciences, Professor Honored Scientist of the Russian Federation, Honored Lawyer of the Russian Federation
Annotation. This article examines the genesis of the constitutional obligation of a citizen to pay taxes. As part of the consideration of the topic presented, the author conducts a brief analysis of the current position of the stated problem in the legal field of the Russian Federation. Further, the article presents a retrospective review (from the mid-19th century to the last years of the Soviet era) and the development of the obligation of the Russian population to pay taxes and fees, as well as key milestones of state policy in the field of tax regulation. In conclusion of the article, the author draws conclusions corresponding to the study.
Key words: constitutional duty, duty to pay taxes, taxes, fees, citizen, subject.
Прежде чем приступить к исследованию генезиса конституционной обязанности гражданина по уплате налогов, представляется необходимым провести краткий анализ
актуального положения указанной проблематики в правовом поле Российской Федерации.
Обязанность гражданина платить налоги закреплена в ст. 57 Конституции РФ1: «Каж-
№ 5/2020
дый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».
Впервые юридическая обязанность гражданина уплачивать налоги была закреплена в Основном законе 1993 г., после того как Россия, избрав капиталистический путь развития, встала на рельсы рыночной экономики. Все это было следствием крушения советской экономической системы и социалистической идеологии. Доля государства как экономического субъекта была существенно сокращена, а институт частной собственности стал развиваться лавинообразно. В связи с этим доходы государства в основном формировались за счет налоговых поступлений от свободных субъектов экономической деятельности — физических и юридических лиц. Таким образом, налоговая обязанность стала позиционироваться как одна из важнейших обязанностей гражданина РФ.
Необходимо отметить, что сфера налогообложения регулируется не только Конституцией, но и Налоговым кодексом РФ2, а также иными нормативными актами как на федеральном, так и на региональном и муниципальном уровнях. Следует подчеркнуть, что весь законодательный массив, регулирующий вопросы налогообложения, не может противоречить Конституции и Налоговому кодексу, в п. 1 ст. 3 которого закреплена аналогичная конституционной норма об обязанности каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Данная процедура, во-первых, рассматривается исключительно как законный процесс и означает, что любые налоги и сборы могут устанавливаться только законами, поскольку подобное обязывание предполагает ограничение права собственности физических и юридических лиц; во-вторых, подчинена строгим правилам и содержит ряд юридических конструкций, среди которых: порядок и сроки уплаты налога, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога (ст. 17 НК РФ).
При этом юридическое долженствование, касающееся уплаты налогов, распространяется не только на граждан РФ, но и на физических лиц, не имеющих гражданства, на иностранцев, а также на все юридические лица, действующие на территории России, вне зависимости от места их создания. В правовом поле Российской Федерации фигурирует императив равного налогообложения. То есть бремя налогов и сбо-
ров распределяется на основе равной нагрузки, а субъекты, уплачивающие налоги, формально равны между собой. Более того, формы собственности никоим образом не влияют на процедуру налогообложения и объем уплаченных налогов и сборов.
Вместе с тем под налогами и сборами понимается императивный, индивидуализированный, безвозмездный платеж, который уплачивает физическое или юридическое лицо3. Сами же налоги можно классифицировать по территориальному признаку:
■ федеральные (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина);
■ региональные (налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог);
■ муниципальные (земельный налог, налог на имущество физических лиц).
Законодательство РФ стоит на четкой позиции того, что закон, имеющий статус неопубликованного, не подлежит применению ни при каких обстоятельствах. В свою очередь, юридическая обязанность по уплате налогов содержит санкцию за уклонение от налогов и сокрытие доходов. Необходимо отметить, что суть налогов и сборов не в том, чтобы обогащаться за счет поборов с населения, а для того чтобы государство могло реализовать свою социальную и иные функции: содержать государственные органы, поддерживать нуждающееся население, развивать инфраструктуру и т.д.
Законодательство РФ, в частности ст. 57 Конституции, однозначно регламентирует принцип ничтожности обратной силы закона как в случае ухудшения положения субъектов, уплачивающих налоги, так и введения новых налогов.
Указанные выше принципы налогообложения в Российской Федерации воплощают в себе те демократические правовые тенденции, которые показывают эволюцию принципов налогообложения. Однако исторические факты о становлении и развитии налоговой обязанности наглядно демонстрируют, что ее демократизм не всегда был присущ правовой системе России и зарубежных стран.
№ 5/2020
Яркий пример, отображающий всю суть правовых изменений в налогообложении, можно обнаружить в России середины XIX столетия. Так, в указанный период налоги платили лишь крестьяне и горожане, а дворянское и духовное сословие, а также казачество и некоторые иные подданные от такой повинности были освобождены. Налог с человека по стране тогда составлял около 95 коп. в год. Однако этим налоги не ограничивались, и существовавшие в то время обязательные дополнительные выплаты существенно повышали налоговое бремя крестьянства и мещан. К таким выплатам относились земский сбор, натуральные повинности, налогообложение соли, рекрутский сбор, налоги на общественные траты, налог на алкоголь и многие другие. Надо сказать, что общий объем налоговой нагрузки достигал почти 5 руб. год, что в ту пору являлось суммой весьма значительной4.
Крайне обременительной для крестьян была налоговая обязанность, связанная с выкупными платежами, которые во второй половине XIX столетия составляли основной объем их налоговых выплат. Такие платежи представляли собой выплаты по целевым кредитам, выданным государством для того, чтобы крестьяне могли рассчитаться за приобретенную у помещиков землю. Сумма выкупных платежей составляла около 7 руб. в год, что зачастую было непосильно для крестьян, и в связи с этим правительство неоднократно списывало эти долги, что, впрочем, мало способствовало улучшению финансовой ситуации первых. Вскоре ввиду хронических невыплат по выкупным платежам таковые были полностью упразднены. Это произошло в рамках Столыпинских реформ в начале 1907 г.5
Несколько иначе институт налоговых выплат складывался у мещан. В 1983 г. подать с человека трансформировалась в ежегодный налог на недвижимое имущество, который был равен 0,2% стоимости недвижимого имущества.
В 90-х годах XIX столетия многое изменилось и налоговые выплаты уплачивали в основном предприниматели. В тот же период налог на землю был снижен, а в 1898 г. подушная подать была отменена. По состоянию на 1909 г. поземельный налог в среднем был равен 13 коп. с десятины, сборы на земские нужды составляли около 60 коп. с десятины, а налоги с мира и страховка были равны 40 коп. с того же объема земельного участка.
С наступлением 1913 г. налоговая обязанность в России в очередной раз подверглась су-
щественному реформированию. Землевладельцы после указанного периода стали уплачивать 1% доходов в государственную казну и 6% доходов отчисляли в рамках местных налогов. Крестьяне также уплачивали аналогичный государственный налог, но бремя местных налогов было выше и равнялось 13% годового дохода. Владельцы недвижимости в городах платили налог в казну существенно выше, чем указанные ранее категории, и государственный налог был равен 5% . На местном же уровне горожане платили налог около 12% дохода6.
В контексте исследуемой проблемы определенный интерес представляет быт простого российского рабочего на рубеже 1913 г. Средний доход промышленного рабочего в указанный период составлял около 450 руб. в год. Из этой суммы мужчина-холостяк тратил в год примерно 192 руб. на питание, около 66 руб. — на аренду жилья, 68 руб. — на одежду, 18 руб. — на гигиенические принадлежности, 13 руб. — на финансовые транзакции, на духовные и общекультурные потребности — порядка 20 руб., около 8 руб. — на медицинскую помощь, примерно 24 руб. — на алкогольную и табачную продукцию, около 40 коп. — на налоги и сборы, на прочие расходы — около 17 руб. В итоге у промышленного рабочего оставалось не так много от заработанных денег — всего около 20— 25 руб. Указанный подсчет трат и доходов, конечно же, условный и зависит от индивидуальных обстоятельств жизни рабочего, но в то же время он красочно демонстрирует структуру расходов, в которой налоги занимают самое незначительное место7.
Проведение сравнительного анализа налогового бремени российских и западноевропейских рабочих позволило сделать вывод о достаточной свободе первых в вопросе налоговых выплат. На начало XX столетия промышленный рабочий в России тратил всего половину процента годового заработка. Если посчитать в рублевом эквиваленте, то в Российской империи население в среднем платило 11 руб. в год на человека, в Германии выплаты составляли примерно 27 руб., во Франции — около 42 руб., а в Великобритании достигали почти 48 руб.8
Тем не менее необходимо отметить тенденцию роста косвенных налогов в Российской империи с конца XIX столетия. Податные поступления в России в указанный период показали резкий рост в связи с курсом правительства на введение обширных косвенных налоговых поступлений. С момента отмены крепост-
№ 5/2020
ного права и по начало XX столетия косвенные налоги в Российской империи выросли почти на 500% — со 170 до 775 млн руб. В конечном счете к началу XX в. прямые налоги в России стали составлять лишь 1/6 от налогов косвен-ных9. Необходимо отметить, что феномен косвенного налогообложения являлся не только отечественной тенденцией. В указанный период косвенное налогообложение имело место и в странах Западной Европы, однако таких ощутимых диспропорций оно не демонстрировало. Например, в конце XIX столетия в Третьей Республике косвенное налогообложение было в три раза больше прямых налогов. В Британской империи косвенные налоги превышали прямые всего в 2,5 раза. В Германии косвенное налогообложение было выше прямого всего в два раза, а в Австро-Венгрии, Испанском Королевстве и Итальянском Королевстве оно было еще меньше, чем в Германии10.
Оценки современников в отношении налоговой системы Российской империи указанного периода характеризуются крайней полярностью. Руководство Министерства финансов, которое и выступало за увеличение непрямых налогов, говорило о результативности косвенных налогов, об их эффективности и о пользе этого вида поступлений для государственной казны. На первый взгляд, действительно, если посмотреть на проблематику косвенных налогов, то можно отметить, что косвенное налогообложение обладает огромными преимуществами перед прямым налогом, потому что его легче отследить, и само косвенное налогообложение не нуждается ни в каких средствах принуждения, которые обычно обременительны и зачастую несут в себе убытки для налогоплательщиков. Более того, косвенное налогообложение осуществляется постепенно, по мере приобретения налогоплательщиком товаров. В связи с тем что плательщик косвенных налогов имеет средства для приобретения необходимой продукции, он обладает необходимыми ресурсами для уплаты косвенных налогов11.
Однако в русле указанной проблематики можно также согласиться с мнением тех ученых, которые негативно отзываются о росте косвенного налогообложения и считают его серьезной угрозой для общественного благосостояния. Можно сколько угодно говорить о пользе и эффективности косвенных налогов, но если они превышают разумный предел, то покупательная способность населения неизменно снизится. Более того, само промышленное произ-
водство будет страдать от различных позиций косвенных налогов, которые не видны для потребителя, но, существенно повышая цену продукции, могут и не давать того качества, которое жаждет потребитель, заплативший намного больше, чем того стоит конкретный товар. В целом, говоря о добровольности уплаты косвенных налогов, необходимо зафиксировать тот факт, что если косвенными налогами правительство облагает необходимые для человека товары, то принцип добровольности вряд ли в данном случае уже применим, как и принцип справедливости. Единственное, что можно допустить и одобрить с точки зрения разумного подхода к проблематике косвенных налогов, так это то, что непрямое налогообложение товаров и услуг вполне справедливо лишь в отношении тех категорий товаров и услуг, которые законодательно отнесены к элементам роскоши и излишеств. Товары же первой необходимости, которые используются широкими слоями населения, по мнению автора, облагать косвенными налогами нельзя ни при каких обстоятельствах. Кроме того, такие товары, как хлеб, мука, сахар, соль и пр., должны всегда быть доступными для населения, не теряя при этом своего привычного качества12.
Рассуждая о ситуации с косвенными налогами в Российской империи начала XX столетия, можно уверенно заявить, что пагубный феномен скрытых налогов в современной России являлся бичом и в то далекое время. Расширение масштабов косвенных налогов отрицательно сказывалось на благосостоянии населения империи и на уровне жизни практически всех слоев российского общества. Уход от прямых налогов в сторону косвенного налогообложения в нашей стране начала XX столетия вызывал у современников недовольство политикой правительства и резкую критику в сторону самой идеи монархии. Многие публицисты того времени писали о том, что цена товаров, которые экспортирует Российская империя, за границей зачастую намного дешевле, чем там, где их производят. Все это преподносилось радикалами как попытка императорской фамилии грабить собственных подданных, а сама налоговая нагрузка на население позиционировалась как доказательство неспособности власти к техническому прогрессу и экономическим прорывам13.
Рост цен на промышленные товары, и прежде всего на товары первой необходимости, учитывая и без того невысокие доходы населения
№ 5/2020
Российской империи конца XIX — начала XX столетия, провоцировал снижение покупательной способности российских подданных, в особенности в сравнении с населением государств Западной Европы. Примечательно, что, несмотря на свою антисоциальную сущность, система доминирования косвенных налогов в сфере общего налогообложения Российской империи функционировала практически неизменно до начала Первой мировой войны. Правительство Российской империи видело в косвенных налогах, прежде всего, непрекращающийся приток средств в бюджет и минимальные затраты на налоговое принуждение. Отметим, что самый заметный рост доходов казны был зафиксирован в последние годы XIX в., когда налоговые доходы бюджета увеличились с 565 млн руб. в 1880 г. до 1 млрд 40 млн руб. в 1901 г. Стоит также подчеркнуть, что именно косвенные налоги составляли основную массу доходов казны14, а экономическая стабильность Российской империи в начале XX столетия была обеспечена в конечном счете посредством налоговых поборов с населения15.
Анализ проблематики генезиса конституционной обязанности гражданина по уплате налогов через призму налогообложения в СССР позволяет сделать парадоксальный вывод, что налоговая политика Советского Союза была достаточно непоследовательной и хаотичной, сочетая в себе все минусы косвенных налогов и попытку введения принципа прогрессивного налогообложения. С 1922 г. в Советской России имел место подоходно-имущественный налог, который спустя два года был переименован в подоходный налог. Принципы налогообложения в СССР постоянно менялись, сохраняя тем не менее тенденции к прогрессивному налогообложению. Наряду с прямым подоходным налогом советское правительство широко использовало косвенное налогообложение. Различные акцизы, патентные и судебные пошлины, прописочные, канцелярские и гербовые сборы широко использовались для пополнения государственного бюджета. В 1930-х годах указанный спектр сборов заменили на вполне понятную и логичную государственную пошлину, несколько снизив уровень хаоса в сфере налогообложения. Однако некоторые сборы применялись и далее, и кроме подоходного налога население продолжало выплачивать ряд сборов периодического характера, в частности сбор на коллективизацию, сбор на покупку государственных облигаций и т.п.16
При рассмотрении особенностей применения налоговой нагрузки в отношении советских крестьян следует указать, то с 1923 г. селяне выплачивали единый сельскохозяйственный налог, который с начала 1930-х годов составлял около 20—30 руб. с личного хозяйства колхозника. У крестьян, которые отказывались вступать в колхозы, сельскохозяйственный налог был в несколько раз больше, чем у колхозников. С 1935 г. ставка сельскохозяйственного налога восприняла прогрессивные принципы и ощутимо выросла. Если в начале 1940-х годов общий валовый сельскохозяйственный налог в денежном эквиваленте составил почти 2 млрд руб., то в начале 1950-х он вырос уже до 8 млрд руб. Особое внимание советского правительства в вопросах налогообложения было обращено на личные подворья колхозников, и, исходя из различных характеристик доходов, которые колхозник получал от домашнего скота и посевов, начислялся крайне обременительный для крестьян сельскохозяйственный налог. При этом актуальной темой политической повестки СССР был неоднократно обсуждавшийся, но так и нереализованный вопрос о неэффективности налоговой системы и о полной отмене налогов17.
Реформистские взгляды на налогообложение все же не восторжествовали, и в начале 1950-х советское правительство вновь повысило налоги с посевов зерновых культур на личных приусадебных участках колхозников, а общий сельскохозяйственный налог был увеличен почти на 16%.
Наступившая «оттепель» в политической системе советского общества сказалась не только на правах и свободах граждан СССР, но и на ставке сельскохозяйственного налога, который после смерти И.В. Сталина был существенно снижен и к середине 1960-х годов составлял лишь треть от сельхозналога начала 1950-х.
Стоит отметить, что кроме обременительного сельскохозяйственного налога советские колхозники выплачивали и ряд иных налогов — это и «самообложение», и культналог, и различные страховые платежи вкупе с принудительной покупкой государственных облигаций18.
Примечательно, что советская налоговая политика не всегда была последовательной и эффективной, она совмещала различные направления и принципы налогообложения, а налоговое бремя то ослаблялось, то усиливалось. Непродуманность и хаотичность налогов и сборов в СССР приводили к многократным налоговым обложениям населения, что вызывало недовольство граждан.
№ 5/2020
В заключение стоит отметить, что исследование генезиса конституционной обязанности гражданина по уплате налогов ярко демонстрирует отечественную тенденцию к косвенному налогообложению, являющемуся наиболее эффективным для пополнения государственного бюджета, так как не несет в себе каких-либо значительных государственных затрат на принуждение к уплате налогов. Вместе с тем такой подход может спровоцировать угрозу общественному благосостоянию и уровню жизни граждан. Опыт передовых стран показывает, что именно прямые, видимые налоги являются наиболее эффективным для экономики средством пополнения государственного бюджета, тем более что они соответствуют демократическим принципам гласности, справедливости и соразмерности, если их объем разумен и обусловлен социально-политическими факторами.
1 Конституция Российской Федерации принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изм., одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020.
2 Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ Часть первая (принята Государственной Думой 16 июля 1998 г., одобрена Советом Федерации 17 июля 1998 г.) //
Российская газета. 1998. № 148—149. 6 августа; СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
3 Налоговое право: Учебник / Под ред. Н.Д. Эриашви-ли. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2020.
4 См.: Шацилло М.К. Экономическая история: Ежегодник. 2002. М.: РОССПЭН, 2003. С. 345—383.
5 Вайнштейн А.Л. Обложение и платежи крестьянства в дореволюционное и революционное время (опыт статистического исследования). М.: Экономист, 1924. С. 18.
6 Покровский H.H. О подоходном налоге. Пг.: 1915. С. 80.
7 Кирьянов Ю.И. Жизненный уровень рабочих России (конец XIX — начало XX в.): Дис. ... д-ра ист. наук: 07.00.02. М., 1979. С. 154.
8 См.: Петров Ю.А. Экономическая история: Ежегодник. 2002. М.: РОССПЭН, 2003. С. 384—418.
9 Сабуров П. Материалы для истории русских финансов 1866—1897. СПб.: Тип. Гл. упр. уделов, 1899. С. 31.
10 Голубев П. Податное дело. СПб., 1906. С. 10.
11 Десять лет финансовой и экономической жизни России: Этюды / Под ред. С.М. Проппера. СПб.: Бирж. ведомости, 1902. С. 154.
12 Шванебах П.Х. Наше податное дело. СПб., 1903. С. 45.
13 Голубев П. Податное дело. СПб., 1906. С. 14
14 По оценке Погребинского, они составляли около 75% всех доходов (Погребинский А.П. Очерки истории финансов дореволюционной России. М., 1954. С. 96); П.Х. Шванебах приводит цифру в 90% (Шванебах П. Указ. соч. С. 31).
15 Шацилло М.К. Указ. соч. С. 382—383.
16 Толкушкин А.В. История налогов в России. М.: Юристъ, 2001. С. 218—219.
17 Петухова H.E. История налогообложения в России IX—XX вв.: Учеб. пособие. М.: Вузовский учебник, 2008. С. 277—278.
18 Толкушкин А.В. История налогов в России. М.: Юристъ, 2001. С. 253.
№ 5/2020
