Научная статья на тему 'Обязанность по уплате налога как правовая категория'

Обязанность по уплате налога как правовая категория Текст научной статьи по специальности «Право»

CC BY
1061
135
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
ОБЯЗАННОСТЬ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА / НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ / LEGAL RELATIONS IN THE SPHERE OF TAX LAW / НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО / TAX LIABILITY / DUTY TO PAY TAXES

Аннотация научной статьи по праву, автор научной работы — Печёнкина Анжелика Анатольевна

В статье рассмотрены отдельные проблемы российского налогового законодательства, связанные с определением правовой природы обязанности по уплате налога. Обращено внимание на спорные вопросы использования в налоговом праве категории «налоговое обязательство». Обосновывается позиция о публично-правовой природе обязанности по уплате налога и нецелесообразности применения к налоговым правоотношениям категории «налоговое обязательство».

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Tax Liability as a Legal Category

The article reveals certain problems of tax legislation of the Russian Federation related to the definition of legal nature of tax liability. The emphasis is given to disputable issues of using the category “tax liability” in tax law. The researcher argues the position maintaining public law nature of duty to pay taxes and inappropriateness of applying the category of “tax liability” to legal relations in the sphere of taxes.

Текст научной работы на тему «Обязанность по уплате налога как правовая категория»

ПРАВО И ОБЩЕСТВО

УДК 347.73 © А. А. Печёнкина, 2014

Обязанность по уплате налога как правовая категория

А. А. Печёнкина

В статье рассмотрены отдельные проблемы российского налогового законодательства, связанные с определением правовой природы обязанности по уплате налога. Обращено внимание на спорные вопросы использования в налоговом праве категории «налоговое обязательство». Обосновывается позиция о публично-правовой природе обязанности по уплате налога и нецелесообразности применения к налоговым правоотношениям категории «налоговое обязательство».

Ключевые слова: обязанность по уплате налога, налоговые правоотношения, налоговое обязательство.

Одним из спорных вопросов налогового права является определение правовой природы понятия обязанности по уплате налогов, а также возможность применения к налоговым правоотношениям категории «налоговое обязательство» . Сама идея существования в налоговом праве категории «налоговое обязательство» не имеет однозначного толкования . Наряду с положительным отношением к данной категории представителей финансово-правовой науки высказаны и критические оценки учеными в области гражданско-правовой науки . Данная проблема находится на стыке публичного и частного права, поскольку «обязательство» традиционно является гражданско-правовым понятием, т е инструментарием частного права, а налоговые правоотношения представляют собой отношения, регулируемые нормами публичного права

Ряд авторитетных отечественных ученых (Д . В . Винницкий, С . В . Запольский, М . В . Карасева и др .) 1 вместо терминов «налоговая обязанность», «обязанность по уплате налогов» используют термин «налоговое обязательство». Такое применение понятия не представляется бесспорным . По мнению сторонников применения термина «налоговое обязательство», законодатель сознательно избегает указания на организацию налогообложения через налоговое обя-

зательство, ограждая себя от какой бы то ни было ответственности перед налогоплательщиком

Впервые о финансово-правовых обязательствах в советской юридической литературе было упомянуто в работах С . В . Запольского . Причем он четко определил, что финансово-правовые обязательства никоим образом не могут быть приравнены к гражданским обязательствам или использованы вместо них 2 . Праву государства на получение в бюджет соответствующего платежа корреспондирована обязанность предприятия совершить предусмотренные законом отчисления — в этом и заключается существо финансовых обязательств предприятий перед государством . Что же касается конкретных видов финансовых обязательств, то это зависит от оснований возникновения обязательства, его объекта, порядка исчисления и взимания платежей в бюджет. Им же фактически было указано на налоговое обязательство как разновидность финансово-правового обязательства Так, условно разделив все финансовые обязательства на три группы, он к первой из них отнес обязательства, возникающие в области обложения хозяйственного оборота с участием предприятий . Таким обязательством является, например, налог с оборота 3 .

М . В. Карасева в монографии «Финансовое правоотношение» рассматривает налоговое обяза-

тельство как вид финансового правоотношения 4 . Д . В. Винницкий в рамках предмета своих научных исследований рассматривал налоговое обязательственное право как подотрасль налогового права, а также произвел анализ иностранного законодательства и налогово-правовой доктрины по проблемам налогового обязательства 5. По его словам, налоговое обязательство — это не разновидность гражданско-правового обязательства, но особое правоотношение, построенное по типу (модели) этого обязательства . Налицо, таким образом, не расширение гражданско-правового понятия обязательства, а заимствование некоторых элементов разработанной в гражданском праве юридической конструкции обязательства налоговым правом 6 .

В подтверждение своей точки зрения авторы ссылаются на практику Конституционного Суда РФ, в частности постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П 7, в котором отмечено, что налоговое обязательство состоит в обязанности плательщика уплатить установленный законом налог. Однако в постановлении № 20-П термин «налоговое обязательство» используется в значении юридической обязанности (элемента правоотношения), в то время как упомянутые ученые понимают под ним один из типов налоговых правоотношений

Очевидно, что идея существования в налоговом праве института налогового обязательства вызывает негативную реакцию у ряда ученых. Примером негативного отношения к использованию понятия обязательства в налоговом праве Российской Федерации является мнение В В Витрянского Обязанность по уплате налогов, отмечает он, носит публично-правовой характер и представляет собой правоотношение между организациями (гражданами) и государством как субъектом суверенной власти, в то время как обязательство представляет собой гражданское правоотношение 8 . М. И. Брагинский также исключает возможность использования норм гражданского законодательства в отношениях власти и подчинения 9 и утверждает, что подобное применение гражданско-правовых моделей «влечет за собой весьма отрицательные последствия» 10 .

Не считает обоснованным подобное «перенесение» правовой категории «обязательство» из частноправовой сферы в публично-правовую и Е . А. Суханов, объясняя это тем, что понятие «обязательство» создавалось в течение столетий в рамках частного права исключительно для регулирования потребностей частноправового оборота, поэтому, по его мнению, использование данной категории в публично-правовых отношениях приводит к тому, что в той или иной мере «игнорируется отраслевое различие

правоотношений, особенности частноправового и публично-правового регулирования» 11.

Следует заметить, что отмеченные критические оценки широко распространены в гражданском праве . В общем виде они сводятся к следующему утверждению: «обязательство — это гражданское правоотношение» 12 .

Данная точка зрения находит свою поддержку и среди представителей науки финансового права . Так, Н . П . Кучерявенко отмечает, что «вряд ли обязательство может отражать природу комплекса обязанностей налогоплательщика, имеющих безусловный и первоочередной характер. Более точным было бы использование термина „налоговая обязанность" как категории, обобщающей всю систему обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой налогов и сборов» 13 . И . И . Кучеров, говоря об особенностях налоговой обязанности, указывает, что последняя: выступает разновидностью публичных обязанностей, которые возлагает государство на физических лиц и на организации; является, как любая правовая обязанность, юридической мерой должного поведения участника правоотношения; заключается в обязанности заплатить в определенном размере и в установленный срок налоги (сборы); предусматривается законодательством о налогах и сборах; ее исполнение обеспечивается силой государственного принуждения; возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах 14 .

По мнению В. В. Гриценко, применение термина «обязательство» в рамках налогового права поставит под сомнение дефиницию, закрепленную гражданским законодательством, вследствие отсутствия тождественности использования рассматриваемого термина, обусловленного различием предметов и методов правового регулирования гражданского и налогового права 15

В силу того, что обязательства имеют частноправовую природу, регулируются частным правом и не могут выходить за пределы гражданских правоотношений 16, можно сделать вывод, что понятия «налоговое обязательство» и «обязанность по уплате налога» не являются тождественными Обязательство представляет собой правоотношение, а обязанность — меру должного поведения.

В рассматриваемом вопросе необходимо обратить особое внимание на позицию А А Исаева, отраженную в работе «Очерк теории и политики налогов», в которой он указал на то, что в отношении уплаты налогов подлежит применению категория «обязанность», а не «обязательство», поскольку, по его мнению, «налоги не могут быть построены на принципе обмена услуг; в основании их должна лежать обязанность» Обосновывал он

свою позицию тем, что считал недопустимым перенесение гражданско-правовых институтов в сферу публично-правовых (налоговых) отношений — «начало обмена услуг совершенно не применяется к обязанностям лица относительно церкви, семьи, ближних, государства» 17.

Обязанность по уплате налога закреплена в Конституции РФ как одна из основных обязанностей личности (ст. 57 Конституции РФ) . Конституционное требование уплачивать соответствующие налоги конкретизируется в Налоговом кодексе Российской Федерации, который является, по сути, единственным федеральным актом законодательства о налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ оперирует именно понятием «обязанность по уплате налога», что имеет под собой конституционное основание . В силу ст. 57 Конституции РФ необходимость уплатить налог возникает вследствие предписания закона, воплощение которого не зависит от интересов и действий частных лиц, что подтверждается постановлением Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, согласно которому «конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, закрепленная ст 57 Конституции РФ, имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти» 18 . Конституционный Суд РФ неоднократно в своих актах указывал на конституционный характер обязанности по уплате налогов и сборов В качестве подобного примера можно привести и постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П 19 .

Сущность данной обязанности раскрывается в ее содержании, в особенностях налога как публичного платежа В постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П отмечается, что налог — это необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства В этой обязанности налогоплательщиков «воплощен публичный интерес всех членов общества» 20 .

Односторонний характер установления налога считается его главной юридической чертой 21. Аналогичной точки зрения придерживаются многие авторы . Так, французские правоведы G . Tixier и G . Gest отмечают, что «налог всегда был важнейшим проявлением государственного суверенитета Обладать властью облагать налогами — значит управлять государством» 22 Авторы работы «Теория налогообложения» пишут следующее: «Право государства на установление налогов характеризуется через категорию „налоговый суверенитет"» 23 . При этом под нало-

говым суверенитетом они понимают «право государства устанавливать любые налоги в любом размере на любые объекты и проводить любую налоговую политику в пределах своей территории . Таким образом, налоговый суверенитет с юридической точки зрения не ограничен» 24 Итак, как можно было убедиться, одностороннее установление налога государством является одной из аксиом налогового права

Сущность отношений по уплате налогов заключается в том, что на налогоплательщика возложена обязанность внести в бюджет установленную сумму налога, а государству принадлежит право требовать ее надлежащего исполнения Отсюда следует, что по составу участников, их статусу, предмету отношений, присущей обязанной стороне активности и относительной пассивности государственных органов уплата налогов объективно обособляется от иных отношений, составляющих предмет налогового права Специфичность метода их регулирования заключается в крайней степени его императивности, которая адресована налогоплательщику В иных отношениях активным субъектом выступает государство, которое обязано действовать согласно предписаниям налогового закона

Обязанности налогоплательщика корреспондирует право государства на взимание налога Как указывал С Н Братусь, под субъективным правом в литературе понимается мера возможного или дозволенного поведения самого управомоченного 25 В силу конституционного требования определенности налогообложения органы публичной власти в своих притязаниях связаны законом . У них отсутствуют всякие основания требовать уплатить налог в ином размере или порядке, чем это прямо предписано законом «Будучи разновидностью юридической обязанности налогоплательщика, обязанность по уплате налогов и сборов представляет собой меру должного поведения обязанного лица, имеющую свои границы и пределы С одной стороны, обязанность уплачивать налог гарантирует государству необходимые финансовые поступления, с другой стороны, законодательное закрепление обязанности по уплате налога гарантирует налогоплательщику защиту его интересов, не допуская взимания в пользу публичного субъекта финансовых средств сверх того, что предписано законом» 26

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ «федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности» 27 Следуя этому, можно заключить, что обязанность платить законно установленные налоги включает в себя как само исполнение этой обязанности, так и ее надлежащее исполнение, а именно в полном объеме и в установленный срок

Итак, публично-правовая природа конституционной обязанности платить налоги вытекает из характера налоговых правоотношений. Выделение налогового обязательства как правового явления противоречит законодательству и недостаточно проработано теоретически. Эпизодическое упоминание налогового обязательства в законе (например, п. 2 ст. 289 НК РФ) является ошибкой юридической техники, а не подтверждением его существования . Понятие «обязательство» в правовой науке всегда относилось к частной сфере . Введение его в область публичного права автоматически переносит многие черты метода диспозитивности на регулирование фискальных отношений. Такое смешение искажает восприятие налоговой системы и порождает существенное количество правовых проблем .

Обосновывая несостоятельность термина «налоговое обязательство», О. О. Журавлева приводит следующие аргументы:

1. Уплата налога является публичной юридической конструкцией, в отличие от обязательства, опосредующего частные правоотношения

2. Для налоговой обязанности неприемлемо и традиционное для обязательственных правоотношений деление на деликтные и договорные Отношение по уплате налога не является санкцией, равно как не вытекает из условий заключенных налогоплательщиком договоров

3. В случае неисполнения налоговой обязанности фискальные органы вправе самостоятельно взыскать суммы задолженности и пени, являющиеся правовосстановительными санкциями Напротив, субъекты частного права за защитой своих прав обязаны обращаться в суд 28 .

Указанные признаки подчеркивают основное отличие публичной обязанности по уплате налога, возникающей в силу властных предписаний и частноправовых обязательств, которые принимаются субъектом самостоятельно

Из изложенного следует, что понятие «налоговое обязательство» не основано на действующем законодательстве, противоречит положениям общей теории права, а также не может быть оправдано потребностями правоприменительной практики Определение обязанности уплатить сумму налога в бюджет через «налоговое обязательство» недопустимо в силу их абсолютной нетождественности Обязанность по уплате налога представляет собой структурный элемент налогового правоотношения, а обязательство в теории и законодательстве понимается как собственно правоотношение

Таким образом, использование в финансовом праве гражданско-правового понятия «обязательство» представляется неверным, а механический перенос положений теории гражданско-правовых

обязательств на налоговые правоотношения — нецелесообразным Несмотря на наличие в научной среде позиции, связанной с возможностью применения понятия «обязательство» к сфере налогово-правовых отношений, все же следует подчеркнуть, что категория «обязательство», гражданско-правовая по своей сути, неприменима к публично-правовым отношениям В отношении уплаты налогов возможно лишь употребление категории «обязанность»

1 Винницкий Д. В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство . 2003. № 7. С. 22-32 ; Запольский С. В. О системе органов, администрирующих государственные доходы // Субъекты советского административного права : сб . науч . тр . СЮИ . Свердловск, 1985 ; Его же. О предмете финансового права // Известия высш . учеб . заведений . Сер . Правоведение . 2002. № 5 . С. 26 ; Карасева М. В. Финансовое правоотношение : монография . М . , 2001. 288 с .

2 Запольский С. В. Самофинансирование предприятий: (Правовые вопросы) . М . , 1988. С. 21 .

3 Предприятие. Закон . Управление / под ред . М . К . Юко-ва. М., 1989. С. 161 .

4 Карасева М. В. Указ . соч .

5 Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики СПб , 2003 397 с

6 Винницкий Д. В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права С 23

7 Доступ из справ . -правовой системы «Гарант».

8 Витрянский В. В. Исполнение денежных обязательств при банкротстве должника // Закон . 2000. № 3 . С . 120-121 .

9 Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право: общие положения . М., 1997. С. 18 .

10 Брагинский М. И. Совершенствование законодательства о капитальном строительстве. М. , 1982. С. 82.

11 Гражданское право : в 2 т. 2-е изд. , перераб . и доп. М. , 2002. Т. II. Полутом 1 / отв . ред. Е. А . Суханов . С. 8-9.

12 Гражданское право : учебник для вузов . М . , 1998. Ч . 1 / под ред. Т. И. Илларионовой, Б. М. Гонгало, В. А. Плетнева. С. 313 (автор главы Г. И . Стрельникова) ; Гражданское право : учебник 2-е изд , перераб и доп М , 2001 Ч 1 / под ред А. Г. Калпина, А. И. Масляева. С. 401 (автор главы А. И. Мас-ляев) ; Гражданское право : учебник / под ред . С. П . Гришаева . М. , 2001. С. 126 (автор главы Г. Д. Отнюкова) ; Алексеев С. С., Яковлев В. Ф. Правовое регулирование хозяйственных отношений // Сов . гос-во и право . 1979. № 3 . С. 66 ; Яковлев В. Ф. Россия, экономика, гражданское право . М. , 2000. С. 155 ; Его же. Гражданско-правовой метод регулирования общественных отношений . 2-е изд . , доп . М . , 2006. С. 38.

13 Кучерявенко Н. П. Налоговая обязанность : Содержание и особенности правового регулирования // Правоведение 2002 № 5(244) С 96

14 Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. 2-е изд . , перераб . и доп . М . , 2006. С. 140-141 .

15 Гриценко В. В. Теория российского налогового права: современные проблемы : дис . ... д-ра юрид . наук. Саратов, 2005 С 31

16 Пунктом 2 ст 307 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что обязательства возникают по основаниям, указанным в Гражданском кодексе Российской Федерации

17 Очерк теории и политики налогов А . А . Исаева . Ярославль, 1887. С. 27-28.

18 Доступ из справ -правовой системы «Гарант»

Бучакова М. А. Совершенствование экологического контроля (надзора) в Российской Федерации

19 Там же .

20 Там же .

21 Основы налогового права : учеб .-метод . пособие / под ред . С . Г Пепеляева . М ., 1995 . С . 23 .

22 Tixier G., Gest G. Manuel de droit fiscal . Paris, 1986 . P. 32 .

23 Худяков А. И., Бродский Г. М. Теория налогообложения . Алматы, 2002 . С . 16 .

24 Там же .

25 Братусь С. Н. Субъекты гражданского права . М ., 1950 . С . 8-21.

26 Орлов М. Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право . 2006.№ 2.

27 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 .07.2006 № 267-О. Доступ из справ . -правовой системы «Гарант» .

28 Журавлева О. О. К вопросу о правовой природе обязанности по уплате налогов и сборов (налоговой обязанности) : научные труды . Российская академия юридических наук . М . , 2003. Вып . 3 . Т. 3 . С . 442 .

УДК 349.6 © М. А. Бучакова, 2014

Совершенствование экологического контроля (надзора) в Российской Федерации

М. А.Бучакова

В статье исследуются вопросы, связанные с осуществлением экологического контроля (надзора) в Российской Федерации, являющегося важнейшим правовым механизмом в системе охраны окружающей среды. Анализируются недостатки, возникающие при его проведении, а также вносятся предложения, направленные на совершенствование данного вида деятельности.

Ключевые слова: охрана окружающей среды, экологический контроль, объекты контрольно-надзорной деятельности.

На современном этапе развития Российской Федерации сохраняется неблагоприятная тенденция в области экологии, характеризующаяся повышенным антропогенным воздействием на окружающую среду, снижением качества жизни и ухудшением здоровья населения . Согласно официальным данным, общие объемы выбросов загрязняющих веществ на душу населения не уменьшаются . Практически во всех регионах прослеживается тенденция к ухудшению состояния почв и земель . В 138 городах Российской Федерации (57% городского населения) уровень загрязнения воздуха определяется как высокий и очень высокий . Только в девяти субъектах Российской Федерации высокий и очень высокий уровень загрязнения воздуха городов не зафиксирован 1 .

В Основах государственной политики в области экологического развития Российской Федерации на период до 2030 г. подчеркнута мысль о том, что для решения экологических проблем необходимо сформировать эффективную систему управления в области охраны окружающей среды и обеспечения экологической безопасности 2 . Не вызывает сомнений, что действенная система управления охраной окружающей среды невозможна без активного применения такого механизма административно-

правового регулирования, как экологический контроль (надзор)

Экологический контроль — важнейшая правовая мера охраны окружающей среды, и она является функцией государственного управления и институтом права . Во многом от действенности экологического контроля зависит эффективность использования иных природоохранных механизмов, таких как экологическая экспертиза, плата за негативное воздействие на окружающую среду, учет объектов хозяйственной и иной деятельности, экологический мониторинг, экологическое нормирование, юридическая ответственность за совершение экологических правонарушений, возмещение вреда, причиненного окружающей среде, и др

Именно посредством экологического контроля выявляются нарушения экологического законодательства и осуществляется пресечение экологических правонарушений . Как справедливо отмечает М . М . Бринчук, экологический контроль в значительной мере предопределяет эффективность всего экологического права 3 . Однако, по мнению ученого, он относится к одним из наименее эффективных мер охраны окружающей среды 4 . Следует отметить, что и в настоящее время, спустя десятилетие после

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.