CC BY
49
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
французский опыт организации учета хозяйственной деятельности сел ьскохозяйственн ых организаций
В. Г. ШИРОБОКОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Воронежского государственного аграрного университета им. К.. Д. Глинки
Ю. В. АЛТУХОВА Воронежский государственный аграрный университет им. К.. Д. Глинки
Одной из основных закономерностей современного развития систем бухгалтерского учета в России является ее адаптация международным правилам. Поэтому особое значение приобретают изучение, обобщение и анализ международной системы бухгалтерского учета, стандартов, рекомендаций и положений межправительственных, профессиональных и профсоюзных организаций мира. Как следствие этого, интересным является изучение французского опыта, так как в нем гармонично сочетаются международные стандарты и национальные особенности.
По степени государственного регулирования экономического развития страны Франция характеризуется значительным правительственным влиянием, хорошо разработанным и проверенным на практике общественным правовым механизмом (конституционное, административное, финансовое, бухгалтерское, социальное и другие виды прав) и частным правом (гражданское, торговое, семейное, сельское право и т. д.). Это
обстоятельство усиливает значимость изучения французского опыта в бухгалтерском учете для его использования в России.
В регулировании бухгалтерского учета во Франции важную роль играет государство. Это выражается в создании ряда государственных и специализированных организаций, принимающих непосредственное участие в регламентации учета. Национальный бухгалтерский учет Франции построен таким образом, чтобы его применение было доступным как в масштабах всего народного хозяйства, так и в отдельных фирмах и предприятиях разных отраслей промышленности, национальной экономики [6]. Основными документами, регулирующими бухгалтерский учет во Франции, являются Коммерческий (Торговый) кодекс, Трудовой кодекс, Общий налоговый кодекс, Общий план счетов (Plan comptable gйnйral — PCG), Закон о бухгалтерском учете; Декрет о применении закона о бухгалтерском учете [3].
Традиционно одним из элементов нормативного регулирования бухгалтерского учета во Франции является национальный план счетов [4].
Вопросам создания, совершенствования и внедрения планов счетов бухгалтерского учета в этой стране уже в течение столетия уделяется пристальное внимание ученых и специалистов в целях обеспечения достоверности и создания доверия к бухгалтерскому учету, повышения его управленческих функций, внедрения на его основе действенной системы налогообложения [8].
Историк бухгалтерского учета Эрнест Сте-велинк отмечает, что на Всемирной выставке в Париже в 1889 г. золотую медаль в области бухгалтерского учета получила книга Леотея и Гибо «Наука счетов, доступная всем». Отле совместно с лауреатом Нобелевской премии 1913 г. Ляфон-теном впервые разработали в 1896 г. десятичную систему классификации счетов.
В 1903 г. Ежен Леотей предложил план счетов и баланс «Рациональные и интегрированные», в которых было четыре раздела: «Капитал», «Запасы», «Денежные средства», «Привлеченные стоимости и обязательства» и 52 счета-статьи.
Фор, признаваемый отцом нормализации французского плана счетов, в 1909 г. внедрил план счетов на фосфоритной шахте, а в 1912 г. разработал общую концепцию плана счетов бухгалтерского учета.
Впервые Общий план счетов Франции был внедрен в 1947 г., его первая ревизия была проведена в 1957 г. [8]
В целом в основе этих планов лежат идеи Е. Шмаленбаха (1873—1955) — немецкого профессора, специалиста по бухгалтерскому учету и отчетности, который предложил форму стандартного национального бухгалтерского кодекса. Несмотря на то, что с приходом нацистов Шмален-бах был лишен должности профессора в Кельне, в Германии его подход был принят в 1937 г. и стал инструментом для реализации национального экономического плана, известного как план Геринга. В национальном плане счетов Германии 1937 г. впервые четко были разделены финансовая и производственная (цеховая) бухгалтерия с установлением связей между ними тремя разными способами в зависимости от размеров предприятия. В 1942 г. подобный подход был принят в Виши (Франция) в качестве базы для разработки Общего плана ведения бухгалтерии. После
освобождения Франции правительство страны не отказалось от этого плана, который оказался привлекательным по двум причинам [5].
1. Большое количество компаний было национализировано. Фортин особенно выделяет этот факт: «Правительству было необходимо навести какой-то порядок в бухгалтерской системе национализированных компаний, если оно хотело контролировать положение дел и управлять их деятельностью. Что можно предложить лучше, чем унифицированный план ведения бухгалтерии?»
2. По совету Жана Моне правительство Де Голля принимает пятилетний экономический план восстановления французской промышленности. Унифицированный план ведения бухгалтерии должен был представлять необходимую информацию, позволявшую претворять этот план в жизнь. Миллер анализирует значение бухгалтерского плана в реализации экономических замыслов властей. Он полагает, его роль настолько значительна, что можно смело утверждать: «Французская бухгалтерия создана не для того, чтобы проводить минимальные принципы в работе с бухгалтерской информацией, но для получения сопоставимых и надежных статистических данных в национальном масштабе».
В 1971 г. Министерство экономики и финансов Франции приняло решение пересмотреть план счетов 1957 г. Проект нового общенационального плана счетов Франции был опубликован 15 июня 1979 г. и внедрен в практику в период с 1982 по 1984 г. [8]
В эту новую версию плана 1957 г. были внесены дополнения и поправки, учитывающие требования Директивы ЕЭС № 4 [5].
В декабре 1986 г. в соответствии с указом № 9 план 1998 г. был расширен. После корректировки блока нормативной документации в соответствии с Директивой ЕЭС от 25.07.1978 № 4, устанавливающей единые нормы и требования для стран сообщества по каждой статье баланса и отчета о прибылях и убытках, а также обязывающей членов ЕЭС применять типовой план счетов, добавились следующие документы:
— закон от 1983 г. № 83/353 и соответствующий ему указ № 83/1020, связанные с практикой гармонизации бухгалтерских обязательств промышлен-но-торговых и некоторых других компаний;
— закон от 1984 г. № 84/143 и соответствующий ему указ № 85/295, регламентирующие
поведение компаний в затруднительных финансовых ситуациях;
— закон от 3 января 1985 г. и соответствующий ему указ от 7 февраля 1985 г., предписывающие порядок составления и представления сводных (консолидированных) бухгалтерских документов в соответствии с требованиями Директивы ЕС № 7;
— указ от 17 февраля 1986 г. о размерах компаний. Он также исходит из правил, по которым должны работать все компании, зарегистрированные на фондовых биржах.
В настоящее время на французских предприятиях применяется Общий план счетов бухгалтерского учета согласно указу Комитета по регламентации бухгалтерского учета от 29.04.1999 № 99-03, утвержденному постановлением от 22 июня 1999 г.). Он представляет собой документ объемом более 400 с., состоящий из пяти частей.
В нем учтены требования Торгового кодекса, определяющего, в частности, перечень обязательных учетных регистров, используемых всеми хозяйственными единицами. Также он исходит из Налогового кодекса Франции, регламентирующего нормы и методы проведения инвентаризации, создания резервов и определения прибыли, подлежащей налогообложению. И, наконец, он отвечает требованиям законодательства, предписывающего организацию учета и контроля в зависимости от форм собственности, видов предприятий и их размеров. Например, простую бухгалтерию обязаны вести торговцы, лица, осуществляющие индивидуальную трудовую деятельность, общества с годовым объемом реализации ниже установленного лимита и др. Все остальные предприятия и общества (акционерные, с ограниченной ответственностью, государственные, кооперативы и др.) должны вести учет по двойной системе, т. е. руководствоваться планом счетов [7].
Основные задачи общего Плана счетов сводятся к стандартизации:
— организации системы бухгалтерского учета на уровне отдельных компаний, а также к стандартизации общих учетных понятий, бухгалтерских записей и отражения их влияния на активы и пассивы, финансовое положение и финансовый результат компаний;
— способов представления компаниями данных об их активах и пассивах, финансовом положении и финансовом результате [1].
На основе Общего плана счетов разработаны планы счетов по отдельным видам деятельности, например строительству, банкам, а также для государственного (публичного) сектора, чем достигается использование национального плана счетов во всех секторах экономики. Для сельскохозяйственных организаций также разработан план счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности, опыт построения которого рассмотрен в настоящей статье.
Франция — крупнейший производитель сельскохозяйственной продукции в Западной Европе (более 20 % сельскохозяйственного производства). Характерной чертой социально-экономической структуры страны являются достаточно мелкие размеры хозяйств. Средняя площадь земельных угодий — 28 га. В землевладении отмечается большая раздробленность. Более половины хозяйств существуют на собственной земле. Ведущей силой производства выступают крупные (по европейским понятиям) хозяйства: 52 % сельскохозяйственных угодий приходятся на хозяйства размером свыше 50 га, которые составляют 16,8 % от их общего количества. Они производят свыше 2/3 продукции, занимая господствующее положение в производстве практически всех отраслей сельского хозяйства. Кроме того, получили распространение групповые формы ведения хозяйства. Важнейшее место среди них занимают кооперативы, в первую очередь по использованию сельскохозяйственной техники.
Активное развитие французского бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях начиналось с 1950-х гг. Этапы его совершенствования связаны с проведением следующих мероприятий: административных (дотации молодым фермерам, планы развития, льготные ссуды банка Креди Агриколь (Cradit Agricole)), фискальных (введение НДС в сельскохозяйственный сектор в 1968г., налога на реальную прибыль в 1971 г.), диверсификации форм хозяйствования в аграрном секторе (группы для общего ведения сельского хозяйства (GAEC) — гражданское общество, сельскохозяйственное предприятие с ограниченной ответственностью (EARL)) [11].
Настоящий переворот в области бухгалтерского учета и управления произошел с введением реального налогообложения в сельском хозяйстве, что заставило многих предпринимателей обратиться за помощью и поддержкой в центры
управления и сельской экономики, являющиеся фундаментальными опорными структурами, которые добились признания хозяйств как самостоятельных предприятий [2]. Такие центры создаются самими производителями и представляют независимые от государства структуры, распространяющие современные экономические методы хозяйствования и управления. Центры управления образуют сеть, возглавляемую IGER (национальным институтом управления и сельской экономики).
Общий план счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций Франции представляет собой бухгалтерский справочник-гид, содержащий специальный детализированный набор счетов, формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации по ее составлению, а также по заполнению и представлению отчетов и примечаний к ним [9].
Этот план счетов был официально принят постановлением от 11 декабря 1986 г. и издан Национальным институтом управления и сельской экономики (IGER) [12]. В работе по его созданию участвовала комиссия Министерства сельского хозяйства.
При разработке плана счетов для сельского хозяйства были учтены отличительные черты этой отрасли: особенность проявления экономических законов; использование в качестве средств и предметов труда земельных ресурсов, объектов растительного и животного мира, наличие субъектов различных организационно-правовых форм собственности, возможность личных изъятий ресурсов в фермерских хозяйствах и др.
В гл. 1 раскрываются цели и общие принципы, на которых основан общий план счетов. Приведены систематизация стандартов бухгалтерского учета, требования к организации ведения бухгалтерского учета и компьютерной обработке учетных данных. План счетов предполагает соответствующую организацию ведения бухгалтерского учета для обеспечения полноты отражения и корректности обработки информации [1, 12].
Рабочий план счетов отдельного предприятия составляется на базе общего Плана счетов достаточно детально, чтобы обеспечить соответствие французским бухгалтерским стандартам. Основой для ведения бухгалтерского учета служат детализированные вспомогательные регистры, регулярные процедуры с использованием жур-
налов и записи для составления Главной книги, а также обновляемая документация по бухгалтерским и контрольным процедурам, реализуемым в компании. Бухгалтерские записи и документы ведутся с использованием способов и процедур, обеспечивающих их соответствие требованиям бухгалтерского контроля. К учетным системам на базе компьютерных программ применяются общие принципы организации бухгалтерского учета и контроля.
В гл. 2 представлен детализированный список счетов бухгалтерского учета.
Глава 3 освещает содержание и функционирование счетов.
Глава 4 раскрывает методику и правила оценки элементов актива и пассива.
В гл. 5 содержатся формы документов годовой отчетности.
В гл. 6 представлены 14 уроков, развивающие частные аспекты бухгалтерского учета (внеоборотные активы, амортизация, налог на добавленную стоимость и др.). Дополняют этот справочник лексический словарь и национальная кодификация видов сельскохозяйственной деятельности.
Французский план счетов организован таким образом, что обеспечивается последовательный переход от простой к двойной и затем к управленческой бухгалтерии. В результате достигается возможность организации учета различных форм собственности и различных по размерам предприятий с максимальной эффективностью в системе единого национального плана счетов [8].
Вследствие этого фермерские хозяйства, ремесленники, лица, осуществляющие индивидуальную трудовую деятельность, бюджетные организации организуют учет по простой системе с определением финансового результата также по простой системе, но в пределах единого национального плана счетов, что позволяет определять финансовые результаты для этой категорий хозяйств по изменению чистых активов за период. Международный опыт свидетельствует, что использование интегрированного принципа построения плана счетов бухгалтерского учета обеспечивает повышение эффективности бухгалтерского учета в масштабах страны по меньшей мере в 2 раза.
Как и национальный план счетов, общий план счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций Франции составлен на основе метода «за-
траты — выпуск», предложенного американским экономистом, лауреатом Нобелевской премии В. Леонтьевым, русским по происхождению. Этот метод рекомендован для использования в бухгалтерском учете предприятий и национальной статистике межправительственными организациями (ООН, ЕЭС, Организацией экономического развития и сотрудничества, Африканским советом по учету) и международными профессиональными учетными организациями (Международным комитетом по стандартам бухгалтерского учета, Международной федерацией бухгалтеров, Европейской федерацией бухгалтеров-экспертов) [7]. Организация бухгалтерского учета на основе метода «затраты — выпуск» широко распространена в большинстве стран мира. Методически наиболее правильно этот метод, на наш взгляд, реализован во французских планах счетов.
В плане счетов имеются два специальных класса (6 и 7), предназначенных для отражения покупок и продаж, что позволяет переходить с микро- к макроуровню в системе национальных счетов.
Метод «затраты — выпуск» дает возможность рассчитывать финансовый результат четырьмя разными, но соизмеримыми способами, повысить достоверность его определения, внедрить единую налоговую систему, организовать действенный внутренний хозяйственный расчет по центрам ответственности, активизировать систему контроля за работой предприятий различных видов собственности.
В отличие от российского плана счетов, французский имеет переменное число цифр в номере счета. В нем применяется десятичная система кодирования счетов, при этом первая цифра означает класс счетов, вторая — счет, третья — субсчет первого порядка, четвертая — субсчет второго порядка, пятая — аналитический счет первого порядка, шестая — аналитический счет второго порядка.
Первые пять классов счетов формируют раздел, называемый «Балансовые счета». Эти счета предназначены для составления баланса.
Счета 6-го и 7-го классов формируют соответственно счета «Расходы» (затраты по элементам) и «Доходы» (выпуск или доходы по видам) и предназначены для определения финансового результата. Финансовый результат по счетам этих классов определяется соизмерением затрат с доходами в целом по предприятию и по видам деятель-
ности. Определенный таким образом финансовый результат подлежит налогообложению.
Финансовый результат, отражаемый на счете 12 «Результат отчетного периода (прибыль или убыток)», определяется по данным счетов 1 — 5-го классов и равен финансовому результату, определенному по счетам 6-го и 7-го классов. Указанное равенство финансового результата, определенного по счетам 1 — 5-го классов и 6-го и 7-го классов, определяется принципом двойной записи и использованием двухрядной системы счетов: балансовых и расходы — доходы.
Кроме того, по данным счетов 6-го и 7-го классов организуется бухгалтерский учет по простой системе, т. е. по принципу простой записи. Использование этого принципа интегрирует систему простой бухгалтерии в национальный план счетов и позволяет организовать учет на малых предприятиях максимально простым и наиболее эффективным способом.
Класс 8 «Специальные счета» предназначен для забалансового учета, главным образом, полученных и выданных обязательств.
Следует отметить, что Общий план счетов (PCG) 1999 г. в сравнении с аналогичным документом 1982 г. уже не содержит разделов, посвященных аналитическому учету (класс 9 «Счета аналитической эксплуатации» (управленческой бухгалтерии), который формировал комплекс технических возможностей для организации аналитической, управленческой или стратегической бухгалтерии» — и консолидированной отчетности. Составление консолидированной отчетности регламентируется нормативными документами, включающими Директиву ЕЭС № 7 и новую методологию по составлению консолидированной отчетности, принятую Комитетом по регламентации бухгалтерского учета [4].
В системе десятичного кодирования конечные цифры «0» и «9» в счетах и субсчетах имеют определенную экономическую значимость [8].
В счетах конечная цифра «0» используется для определения общей величины однородных экономических операций. Например, счет 10 отражает общую сумму капиталов и резервов фирмы, а счета 11 — 19 предназначены для учета отдельных источников собственных средств.
В субсчетах первого и второго порядков конечная цифра «0» используется для группировки данных по субсчетам соответствующего порядка
(первого и второго), что позволяет автоматически получать соответствующие сводные данные синтетического и аналитического учета.
Конечная цифра «9» в плане счетов отражает два разных экономических явления: в балансовых счетах позволяет различать оценочные резервы, в субсчетах и аналитических счетах — означает экономические операции, противоположные нормальному значению.
Так, например, счет 40 «Поставщики» обычно имеет кредитовый характер (субсчета 401 — 408), в случае появления операций дебетового характера (дебиторская задолженность) они соответственно учитываются на субсчете первого порядка 409, второго порядка 4009 или на аналитических счетах 40009, 400099, что позволяет автоматизировать учет операций на активно-пассивных счетах. Это вызвано тем, что по одним и тем же счетам («Поставщики», «Покупатели», «Скидки») операции противоположного характера учитываются отдельно, так как международные стандарты четко указывают на невозможность их взаимной компенсации. Это положение зафиксировано, в частности, в Директиве ЕЭС № 4.
Класс 1 «Счета капиталов» (собственный капитал, заемный капитал и накопленная задолженность, № 10 — 18) включает девять счетов:
10. Капитал и резервы.
11. Результат прошлого периода.
12. Результат отчетного периода (прибыль или убыток).
13. Субсидии для капитальных вложений.
14. Регламентируемые оценочные резервы.
15. Оценочные резервы будущих расходов и рисков.
16. Займы и кредиторская задолженность.
17. Расчеты с участниками (кредиторская задолженность).
18. Счета связи организаций и простых товариществ (внутрифирменные расчеты).
Счета 10 — 14 составляют группу собственных капиталов, счет 15 — резервы на покрытие рисков, счета 16 и 17 — займы и задолженности (обязательства, долги), счет 18 — внутрифирменные расчеты [12].
К регламентируемым резервам относятся законодательные, уставные и договорные резервы, обеспечивающие финансовую устойчивость фирмы и учитываемые на соответствующих субсчетах по их видам [7].
Необязательные резервы — это резервы, создаваемые для возмещения возможных рисков и затрат по гарантиям, потерь по долгосрочным контрактам, в связи с изменением курса обмена валют, по судебным процессам и др. Они также учитываются на соответствующих субсчетах по их видам.
Счет 17 группирует долги, связанные с участием предприятия (долги по отношению к материнской компании или к дочерним компаниям, долги финансового характера по отношению к обществам, с которыми данное общество связано участием), а также финансовые долги, происходящие из контрактов, подписанных в участии.
С точки зрения анализа баланса (итога баланса), собственные капиталы определяются как разница между бухгалтерским выражением совокупности элементов актива предприятия, с одной стороны, и совокупности элементов пассива, с другой (внешний пассив) [12].
В функциональном плане собственные капиталы участвуют в финансировании предприятия, соревнуясь (находясь в конкуренции) с элементами внешнего пассива.
В обществах собственные капиталы при закрытии отчетного периода (т. е. до распределения результатов отчетного периода) соответствуют алгебраической сумме: вклады (капитал, премии, связанные с капиталом), разницы после переоценки, резервы, счета результатов прошлых периодов (кредитовые или дебетовые), результат отчетного периода (прибыль или убыток), субсидии и регулируемые резервы.
После распределения результата отчетного периода баланс, установленный на эту дату, делает очевидным собственный капитал внутри собственных капиталов (так называемая чистая ситуация), который исключает субсидии и регулируемые резервы.
В индивидуальных предприятиях собственные капиталы соответствуют при закрытии отчетного периода алгебраической сумме следующих данных: индивидуального капитала (после включения налогов, удержаний и вкладов предпринимателя, осуществленных в течение отчетного периода), разницы после переоценки, результата отчетного периода, субсидии и регулируемых резервов.
Внутри собственных капиталов становится очевидной подсумма, которая исключает субсидии и регулируемые резервы: она соответствует собственному капиталу обществ.
Счет 101«Капитал» включает два субсчета, касающихся индивидуальных предприятий (1011, 1012), и четыре субсчета, касающихся обществ (1013,1014,1015,1018).
Индивидуальный капитал индивидуального предприятия — это понятие относительное. В действительности, в отличие от обществ, которые наделены правосубъектностью, индивидуальные предприятия не располагают собственным имуществом. В этом следствие неразделимого характера имущества, что является одним из фундаментальных принципов французского права. Будучи имуществом одного физического лица, формирующимся неделимым, собственный капитал индивидуального предприятия является, таким образом, частью собственного имущества, которое предприниматель, вразрез с принципом права, решает использовать в своем предприятии. Но юридически этого использования не существует.
В частности индивидуальный предприниматель в залог кредиторам предоставляет совокупность своего имущества, а не только имущество, которое он решил записать в актив своего предприятия.
Субсчет 1011 «Первоначальный индивидуальный капитал (на дату.. /.. /..)» кредитуется на дату создания предприятия (или на дату первоначального баланса) стоимостью первоначального капитала, равной разнице между стоимостью элементов актива и стоимостью элементов пассива, которые предприниматель решает в разрез с принципом права использовать в своем предприятии. Это та часть его собственного имущества (элементы актива и пассива), которую предприниматель решает использовать на эту дату в своем предприятии. Эта дата уточняется в выписке счета.
Изъятия или личные вклады (наличными деньгами или имуществом) предпринимателя (и в соответствующем случае его семьи), которые происходят после этой даты, учитываются на счете 108 «Счет предпринимателя».
Субсчет 1012 «Изменения первоначального индивидуального капитала» при закрытии каждого отчетного периода корреспондирует со счетом 108 «Счет предпринимателя» соответственно на величину кредитового или дебетового сальдо по указанному счету.
При повторном открытии счетов он кредитуется или дебетуется, соответственно, кредитом или
дебетом (на величину остатка) счета 12 «Результат отчетного периода (прибыль или убыток)».
В обществах капитал, который зафиксирован положениями или уставом, представляет собой номинальную стоимость акций или паев.
Счет 108 «Счет предпринимателя» в течение отчетного периода учитывает личные изъятия и вклады предпринимателя (в соответствующем случае и его семьи) в наличных деньгах или в натуре.
Он дебетуется или кредитуется кредитом или дебетом счета денежных средств, дебетом другого активного счета (вклады в натуре и др.), кредитом счета 726 «Продукция на внутреннее потребление», кредитом счета расходов (например, товары или продовольствие, купленные предприятием, взятые предпринимателем для личного использования или использования семьей), дебетом счета расходов, дебетом счета 644 «Оплата труда предпринимателя».
Счет 108 может быть свободно подразделен (например, чтобы отделить текущие эксплуатационные вклады и чрезвычайные вклады).
В конце отчетного периода он дебетуется кредитом затронутых субсчетов счета 79 «Трансфертные расходы» (или в соответствующем случае кредитом счетов расходов) со стороны затрат, зарегистрированных в течение отчетного периода на счетах расходов, которые, в действительности, должны быть рассмотрены как личные расходы; корреспондирует на величину сальдо соответственно с дебетом или кредитом счета 1012 «Изменения первоначального индивидуального капитала».
Класс 2 «Счета внеоборотных активов» (20 — 29) объединяет 10 счетов, предназначенных для учета стоимости создания организации, нематериальных активов, материальных основных средств (кроме живых активов), незавершенного капитального строительства и капитальных вложений, износа основных средств, ценных бумаг и т. д. В этом же классе отражаются резервы на обесценение основных средств.
Во французском плане счетов, как и в российском, выделяются отдельные позиции для животных и растений, признаваемых в качестве основных средств, и для животных и растений, относящихся к оборотным активам.
Для учета внеоборотных активов животного и растительного характера предназначен счет 24 «Материальные активы (живые активы)», включающий следующие субсчета:
241. Воспроизводящие животные (взрослый скот).
242. Воспроизводящие животные (молодняк).
243. Обслуживающие животные.
246. Многолетние насаждения:
2461. Многолетние насаждения на собственных земельных участках. 2465. Многолетние насаждения на земельных участках, не принадлежащих на правах собственности.
2467. Обустройство многолетних насаждений. 247. Другие растения, относящиеся к основным средствам.
2471. Другие растения, относящиеся к основным средствам, на собственных земельных участках.
2475. Другие растения, относящиеся к основным средствам, на земельных участках, не принадлежащих на правах собственности. 2477. Обустройство других растений, относящихся к основным средствам.
Кроме того, используются субсчета к счету 28 «Амортизация внеоборотных активов»:
284. Амортизация материальных активов (живых активов):
2841. Воспроизводящие животные (взрослый скот).
2843. Обслуживающие животные.
2846. Многолетние насаждения.
2847. Прочие растения, относящиеся к основным средствам.
Представляет интерес французская практика отражения оборотных активов, и особенно растений и животных. Это класс 3 «Счета запасов и незавершенного производства» (30 — 39), включающий следующие счета:
30. Сырье и материалы, товары.
31. Животные (длинный цикл1).
32. Животные (короткий цикл).
33. Растения (культуры) (длинный цикл).
34. Растения (культуры) (короткий цикл).
35. Незавершенное производство продукции и услуг (длительный цикл).
36. Незавершенное производство продукции и услуг (короткий цикл).
37. Готовая продукция.
38. Товары и материалы.
1 Во Франции под длинным циклом понимается производственный цикл предприятия, продолжительность которого составляет более двух лет. Короткий цикл длится менее или в течение двух лет.
39. Резервы под обесценение стоимости запасов и незавершенного производства.
Класс 4 «Счета расчетов» (40—49) объединяет 10 счетов, используемых для учета расчетов с поставщиками, покупателями, персоналом предприятия, профсоюзом и другими организациями по социальному страхованию, государством, дочерними предприятиями, разными дебиторами и кредиторами. В него входят также регулирующие счета, резервы на обесценение средств в расчетах.
Класс 5 «Финансовые счета» (50 — 59) состоит из счетов по учету денежных средств и финансовых обязательств, а также резервов на обесценение ценных бумаг, которые приобретены фирмой с надеждой получить прибыль в течение года.
Класс 6 «Счета расходов (затрат по элементам)» (60 — 69) включает 10 счетов, каждый из которых отражает один из элементов затрат на приобретение и заготовление материалов, услуги со стороны, прочие услуги со стороны, налоги, сборы и аналогичные платежи, затраты на содержание персонала, текущее управление, финансовые затраты, чрезвычайные расходы, амортизационные отчисления и резервы, участие работников в результатах деятельности предприятия (прибылях), в том числе налоги на такой доход.
Класс 7 «Счета доходов по видам» (70 — 79) объединяет 10 счетов, на которых учитываются выручка от реализации, незавершенное производство, запасы и биологические активы, производство для внутреннего потребления (производство для собственных потребностей), долгосрочная деятельность, субсидии, финансовые поступления, чрезвычайные доходы и неиспользованные оценочные резервы.
Первые пять счетов этого класса предназначены для учета доходов от текущей эксплуатационной деятельности: выручки от реализации товаров, готовой продукции, работ и услуг, отходов, тары. Основной особенностью счетов этого раздела является то, что эти доходы относятся к эксплуатационной деятельности и поступают в течение текущего финансового года.
Доходы, полученные по облигациям, акциям, бонам и другим видам финансового участия, проценты по финансовым вложениям и другие финансовые доходы отражаются на одноименном счете 76 [7].
Поступления, не относящиеся ни к основной деятельности предприятия (т. е. непери оди-
ческого характера), ни к финансовым операциям (счет 76), учитываются на счете 77 «Чрезвычайные доходы» [12].
В соответствии с методом «затраты — выпуск» финансовый результат (прибыль, убыток) определяется как разность между доходами и расходами по данным счетов 6-го и 7-го классов. Полученный результат должен равняться изменению собственного капитала фирмы за отчетный период по данным счетов 1 — 5-го классов. Это равенство нарушается, если в течение года были поступления новых капиталов, распределение или использование части чистого актива, переоценка статей активов и пассивов фирмы. На это указывается в приложении к годовому отчету [7].
Результат определяется по трем видам деятельности: текущей эксплуатационной, финансовой и чрезвычайной. Метод «затраты — выпуск» позволяет исчислять финансовый результат работы предприятия (прибыль, убыток) по данным финансовой (общей) бухгалтерии без калькулирования себестоимости продукции, т. е. без последовательного исчисления фактической себестоимости выпущенной, отгруженной и реализованной продукции. Это дает возможность определять финансовый результат в первых числах следующего месяца, т. е. примерно на две недели раньше, чем по методике его выявления на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки», применяемой российскими организациями.
Полученный результат (прибыль, убыток) соизмеряется с результатом, определенным по данным счетов 1 — 5-го классов, что усиливает контрольные функции бухгалтерского учета. Указанная методика относительно проста, подлежит действенному контролю, приемлема в условиях многообразия форм собственности и соответствует механизму регулируемой рыночной экономики.
Определенный интерес представляет решение вопросов организации бухгалтерского учета. Все французские предприятия ведут бухгалтерский учет на основе плана счетов, но форму бухгалтерского учета они выбирают самостоятельно. Согласно положению, предусмотренному Общим планом счетов, учетная запись (регистрация в журнале) делается на основе стандартизированных и унифицированных первичных документов. В случае отсутствия таких оправдательных документов учетные записи не могут рассматриваться
как достоверные [8]. Правилами ведения учета установлены как обязательные бухгалтерские учетные регистры (регистрационный журнал, главная книга, кассовая книга), так и носящие рекомендательный характер (книга проверочных балансов, складская книга, книга счетов поставщиков, книга срочных платежей). Их число и форма варьируются в зависимости от организации бухгалтерского учета на предприятии, размеров, структуры и характера деятельности предприятия, а также предусмотренной учетной политикой формы бухгалтерского учета.
Во Франции организация бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, как и в других отраслях, предполагает узкое сотрудничество между клиентом (фермером) и бухгалтером-ревизором (консультантом). Бухгалтер-ревизор, как правило, желает определить как можно точнее размер своей деятельности и своего клиента, поэтому он предлагает последнему деловое письмо [10].
В рамках традиционного хозяйства, т. е. такого, в котором не реализован ни один из вариантов автоматизации учета, роль фермера может быть очень ограниченной. В этом случае предприниматель может доверить бухгалтерскому бюро все ведение бухгалтерского учета. Множество фермеров используют оборудование и программное обеспечение в целях повышения эффективности выполнения задач и операций управления в сельском хозяйстве. Большинство из них применяют бухгалтерские программы, чтобы облегчить сбор данных и последующие операции [13].
Одним их порталов в Интернете является Comptabiliffi en ligne (Net comptabilité, который позволяет пользователю — члену CER (центр экономики сельского хозяйства Бургундии) вести бухгалтерские документы, передавать их консультанту, автоматически восстанавливать записи, обеспечивает защиту и конфиденциальность. Каждый год такие организации, как Национальная федерация профсоюзов земледельцев (FNSEA), Ассоциация по координированию сельскохозяйственных техник (ACTA), публикуют документы, касающиеся использования вычислительной техники в сельскохозяйственных предприятиях.
Отчетность французских организаций также многовариантна. Ежегодные бухгалтерские отчеты состоят из балансового отчета, отчета о прибылях и убытках и комментариев к ним. Все документы могут представляться тремя способами [5].
1. Сокращенный вариант: все документы (балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках и комментарии к ним) представляются в суммированной форме. Эта возможность предоставляется индивидуальным предпринимателям и небольшим компаниям, которые в течение двух финансовых лет подряд не выходили за пределы следующих показателей: общая сумма активов — 267 000 евро, чистый оборот — 534 000 евро, среднее количество работников — 10 человек [4]. Как правило, именно этот вариант используется французскими фермерами.
2. Основной вариант: помимо балансового отчета, отчета о прибылях и убытках и комментариев к ним представляется формуляр документов компании. Он состоит из таблиц, в которых указаны последствия получения прибыли или несения убытков, отчеты о прибылях и убытках и другие важные для компании данные за последние пять лет, а также сведения о портфеле инвестиционных бумаг. [5]
3. Подробный (расширенный) вариант не обязателен и включает все документы основного варианта плюс отчет о способности к самофинансированию в течение финансового года и диаграмму изменения своего финансового состояния.
Мы считаем, что при реформировании бухгалтерского учета в России необходимо использовать французский опыт, так как он предполагает более достоверное и точное отражение информации для привлечения инвесторов и управления инвестициями как на уровне конкретного предприятия, так и на макроуровне.
Литература
1. Гуляев Н. С., Ветрова Л. Н. Основные модели бухгалтерского учета и анализа в зарубежных странах: Учеб. пособие. М.: КНОРУС. 2004. 144 с.
2. Карсенти А. Центры управления в сельском хозяйстве Франции / А. Карсенти// АПК: экономика и управление. М.: Колос. 1992. № 12. С. 58 - 59.
3. КобищанИ. В. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность во Франции/ Кобищан И. В. // Бухгалтерский учет. М.: 2004. № 14. С. 57 - 61.
4. Козельцева Е. А. Организация бухгалтерского учета во Франции / Козельцева Е. А. // Бухгалтерский учет. М.: 2003. № 10. С. 58 - 61.
5. Мазуренко А. А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит: учеб. пособие / А. А. Мазуренко; под ред. засл. деят. науки РФ, д-ра экон. наук, проф. Л. И. Ушвицкого. М.: КНОРУС. 2005. 240 с.
6. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. / Соколов Я. В., Бутынец Ф. Ф., Горецкая Л. Л., Панков Д. А.; отв. Ред. Ф. Ф. Бутынец. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект. 2005. 664 с.
7. Ткач В. И. Общенациональный план счетов бухгалтерского учета Франции / Ткач В. И. // Бухгалтерский учет. М.: Финансы и статистика. 1990. № 9. С. 41 - 45.
8. Ткач В. И., Ткач М. В. Международная система учета и отчетности. М.: Финансы и статистика. 1991. 160 с.
9. Comprendre et utiliser la comptabilM des exploitations agricoles/ sous la direction de Madeleine Asdrubal et Gmard Gaboriaud. — 2иme йdition. Educagri Editions. 2003. 248 p.
10. Comptabilitô agricole. — 3e йdition revue et complexe. — conforme au PCA du 2 janvier 1987 / Georges Lejet (HEC, Agrйgй des techniques de gestion, Intervenant en formation continue), Patrick Arnold (expert-comptable, Diplomй par l'Etat Comissaire aux comptes, Spйcialiste des questions agricoles). Tec &Doc (Lavoisier). 1998. 282 p.
11. Gestion de l'exploitation agricole. Elements pour la prise de dйcision/ A. Rôthora, D. Riquier. Tec & Doc (Lavoisier). Paris. 1998. 250 p.
12. Guide comptable des exploitations agricoles/ D. Bourdenx, A. Gйnin, S. Kubersky, J. -Y. Bars. — 2иme йdition. CNCER. CNERTA. 1996. 447 p.
13. ISACOMPTA expliquй aux ffl^es: Logiciel de comptabilM agricole, 2иme йdition: Livret pйdagogique/ Philippe Beguyot et d'autres. Educagri Editions. 2004. 95 p.
