CC BY
75
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
ОБЩИЙ ПЛАН СЧЕТОВ ФРАНЦИИ
И. В. Кобищян,
финансовый директор ЗАО МТД «Энергорегионкомплект»
Французский Общий план счетов (Plan comptable général - PCG) является наиболее полным по сравнению с планами счетов, принятыми в других странах Западной Европы. Первая редакция Общего плана счетов была разработана Комиссией по унификации бухгалтерского учета и принята еще в 1947 г., что позволило свести воедино наиболее часто используемые счета бухгалтерского учета и формы важнейших отчетных документов, обеспечило сравнимость показателей деятельности отдельных компаний. Последняя редакция, действующая в настоящее время, появилась в июне 1999 г.
Необходимо отметить, что французский план счетов дополняется на постоянной основе. Последние изменения относятся к январю 2004 г. (действующие поправки внесены постановлениями Комитета по регламентации бухгалтерского учета № 99-08, № 99-09 от 24 ноября 1999 г., № 2000-06 от 7 декабря 2000 г., № 2002-10 от 12 декабря 2002 г., № 2003-01, № 2003-04 от 2 октября 2003 г., № 2003-05 от 20 ноября 2003 г. и № 2003-07 от 12 декабря 2003 г.). Изменения и дополнения, вносимые в Общий план счетов, имеют целью приведение его в соответствие с современными требованиями, предъявляемыми к экономической и финансовой информации компании. Работа по совершенствованию PCG возложена на Национальный совет по бухгалтерскому учету. При этом учитываются значительные экономические, политические, социальные и технические изменения, влияющие на характер деятельности французских компаний. В последнее время к ним можно отнести: распространение холдинговых компаний;влияние транснациональных корпораций, финансовых и промышленных групп; развитие операций международной торговли и сотрудничества; широкое использование современной контрольно-вычислительной техники; развитие информационных сетей (во
Франции с 1973 г. широко распространена информационная сеть Minitel, представляющая собой общедоступный платный французский национальный аналог всемирной сети интернет, принадлежащей компании ФрансТелеком); развитие и внедрение в производство высоких технологий; введение общеевропейской валюты евро.
Французский Общий план счетов переведен на многие языки и в той или иной степени использован во многих странах мира. Например, общие планы счетов Испании и Бельгии, которые в силу своей национальной близости находились в сфере политического и экономического влияния своего более мощного соседа, а также некоторых африканских государств (Алжир, Марокко, Тунис), которые были колониями Франции, построены по французскому образцу.
Современный Общий план счетов Франции представляет собой совокупность правил ведения бухгалтерского учета. Его основные задачи сводятся к стандартизации:
организации системы бухгалтерского учета на уровне отдельных компаний, общих учетных понятий и бухгалтерских записей, а также характера их влияния на активы и пассивы, финансовое положение и финансовый результат;
способов предоставления организациями данных об их активах и пассивах, финансовом положении и финансовом результате.
PCG построен по принципу кодекса и включает пять основных разделов:
Первый раздел «Цели и принципы бухгалтерского учета» (Titre / - Objet et principes de la comptabilité) отмечает обязательное применение Общего плана счетов всеми юридическими и физическими лицами, составляющими годовую отчетность; включает перечисление общих принципов организации бухгалтерского учета, ведения счетов и составления отчетности; определяет состав годовой бухгалтерской финансовой от-
четности. Существенным отличием французского Общего плана счетов от концептуальных основ стран британо-американской модели является отсутствие в нем перечня основных пользователей бухгалтерской информации.
Второй раздел «Определение активов, пассивов, доходов и расходов» (Titre II - Definition des actifs, des passifs, des produits et des charges) посвящен определению элементов бухгалтерской отчетности.
Первые два раздела Общего плана счетов представляют собой теоретические основы французского бухгалтерского учета.
Третий раздел «Правила исчисления и оценки в бухгалтерском учете» (Titre III - Regies de comptabilisation et d'évaluation) освещает вопросы определения момента признания активов, пассивов, доходов и расходов в бухгалтерском учете; включает общие положения по оценке различных статей актива и пассива баланса, правила определения финансового результата; раскрывает способы отражения этих элементов в бухгалтерской отчетности.
Четвертый раздел «Состав, структура и использование счетов» (Titre IV - Tenue, structure et fonctionnement des comptes) содержит непосредственно план счетов и метод их классификации, т.е. кодификацию счетов бухгалтерского учета по десятичной системе в зависимости от классификации экономических явлений и принятие критериев классификации операций в условиях «открытого счета» для этой цели.
Пятый раздел «Обобщающие документы» (Titre V - Documents de synthese) содержит типовые формы финансовой отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания к годовой отчетности (примечания содержат информацию, поясняющую или дополняющую данные баланса и отчета о прибылях и убытках и аналогичны российской пояснительной записке). Раздел также включает инструкции по заполнению годовой отчетности и варианты ее предоставления (поскольку в современных условиях отчетность компаний становится более сложной).
Общий план счетов предусматривает три системы отчетных документов компаний:
базисная (основная) система - применяется для средних и крупных компаний (включает: баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания к отчетности);
сокращенная система отчетности - применяется для малых компаний, которые в течение двух финансовых лет подряд не выходили за пределы следующих показателей: общая сумма активов 267 ООО евро, чистый оборот 534 ООО евро, среднее количество работников 10 человек. Сокращенная система предполагает представление баланса, отчета о прибылях и убытках в сокращенном виде с выделением главных разделов этих форм отчетности и примечаний;
факультативная развернутая система - применяется для тех компаний, которые захотят ее использовать или в случае необходимости подготовки дополнительной информации о деятельности компании (включает: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о распределении расходов, связанных с основной деятельностью по функциям, примечания к отчетности; информацию, подтверждающую способность организации к самофинансированию).
Таким образом, общий план счетов регламентирует все стадии бухгалтерского учета от регистрации хозяйственных операций на основе единого плана счетов до составления бухгалтерской финансовой отчетности. Следует отметить, что Общий план счетов 1999 г. в сравнении с аналогичным документом 1982 г. не содержит разделы, посвященные управленческому (аналитическому) учету и консолидированной отчетности. Составление консолидированной отчетности регламентируется нормативными документами, включающими Седьмую директиву ЕС и новую методологию по составлению консолидированной отчетности, принятую Комитетом по регламентации бухгалтерского учета. Несмотря на объемность, РСС не является единственным документом, формирующим национальную систему бухгалтерского учета во Франции, так как некоторые важные ее положения определяются в отдельных статьях Коммерческого кодекса, а также Четвертой и Седьмой директивами ЕС.
РСв содержит перечень счетов, имеющий значительную детализацию. Он построен по десятичной системе классификации.
Номера основных счетов состоят из двух цифр, первая из которых означает класс, вторая - порядковый номер счета в соответствующем классе. Позиция цифры, а также сама цифра в номере счета, следующая за первой, указывают на сущность и структуру операций, отраженных
на данном счете. В первую очередь, отметим, что счетами первого порядка являются двухзначные счета, окончания которых от 1 до 8, а также нуль, означают группировку хозяйственных операций, относящихся к данному классу, за исключением счета 28 «Амортизация основных средств», который имеет смысл, противоположный смыслу остальных счетов класса 2 «Необоротные активы».
Номера субсчетов первого порядка представлены тремя цифрами, субсчетов второго порядка - четырьмя, аналитических счетов - пятью и большим числом цифр. Последняя цифра показывает номер соответствующего счета, субсчета и аналитического счета. Для трехзначных (и более) счетов необходимо выделить значение окончания на нуль или на серию нулей, что говорит о том, что данные счета используются для группировки счетов того же порядка, заканчивающихся цифрами от 1 до 8, и предназначены для отражения агрегированных сумм. Например, счет410 «Расчеты с покупателями и заказчиками» показывает общую сумму на субсчетах с 411 по 418. Заметим при этом, что подобные счета могут быть использованы также в случае, когда нет необходимости в более глубокой детализации хозяйственных операций на субсчетах следующих порядков. Например, счет 50 «Ценные бумаги» и счет 500 с тем же названием представляют собой одно и то же, принимая во внимание, что счетов 501 - 508 может не существовать в рабочем плане счетов отдельной компании. При этом необходимо особо подчеркнуть, что подобное использование трехзначных (и более) счетов, имеющих номер, оканчивающийся на нуль, не должно приводить к искажениям в отчетности компаний, когда суммы по счетам более высокого порядка удваиваются. Кроме этого, для трехзначных (и более) счетов окончания с 1 по 8 используются для подробной детализации отраженных хозяйственных операций, относящихся к счету или субсчету более высокого порядка или же счету того же уровня, оканчивающемуся на нуль. Отметим, что для счетов класса 4 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» окончание 8 предназначено для обобщения данных по доходам и расходам будущих периодов, относящимся к данному конкретному счету или субсчету.
На двузначных счетах классов 2-5, заканчивающихся на 9, отражаются амортизационные отчисления. Для трехзначных (и более) счетов
окончание 9 означает отражение хозяйственных операций, имеющих противоположный смысл счету более высокого уровня, к которому эти субсчета принадлежат. Например, субсчет 409 «Задолженность поставщиков и подрядчиков перед компанией» является активным, на котором учитывается задолженность поставщиков и подрядчиков перед компанией, в то время как сам счет 40 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — это счет пассивный и показывает кредиторскую задолженность самой компании.
Децимальный принцип позволяет самым мелким компаниям обходиться числом счетов до 10, средним - до 100, крупным - до 1000. Такая система обеспечивает сопоставимость данных и легкость их агрегирования. Например, счета, предназначенные для отражения необоротных активов компании, объединены во втором классе РСв (табл. 1):
Таблица 1
Детализация счетов второго класса в Общем плане счетов Франции
Класс 2 Счета внеоборотных активов
21 Счет основных средств
215 Отдельный счет транспортных средств (субсчет первого порядка)
2150 Субсчет автотранспорта (субсчет второго порядка)
2155 Субсчет авиатранспорта (субсчет второго порядка)
21501 Аналитический счет - грузовые автомобили
215010 Грузовой автомобиль
Класс 1 «Счета капитала» (10- 19) включает счета, на которых отражаются: капитал, резервы, субсидии. Субсчета второго порядка используются для учета уставного капитала, а также капитала, мобилизованного компанией (стоимость акций и облигаций, по которым проведена подписка) и, наконец, для учета оплаченного капитала.
Класс 2 «Счета необоротных активов» (20 -29) объединяет десять счетов, предназначенных для учета неосязаемых (нематериальных) активов, основных средств, незавершенного строительства, амортизации.
Класс 3 «Счета оборотных активов» (30- 39) включает десять счетов, на которых учитываются остатки товаров, сырья и материалов, незавершенного производства, готовой продукции, тары, а также материалов в пути.
Класс 4 «Счета расчетов и обязательств» (40 - 49) объединяет десять счетов, используемых для
учета расчетов с поставщиками, покупателями, персоналом компании, профсоюзом и другими организациями по специальному страхованию, государством, дочерними предприятиями, разными дебиторами и кредиторами.
Класс 5 «Финансовые счета» (50- 59) состоит из счетов по учету денежных средств и финансовых обязательств: займов, векселей, чеков, акций других компаний, счетов в банках, наличности.
Счета классов 1 - 5 предназначены для составления баланса компании.
Класс 6 «Счета затрат по элементам» (60 -69) включает десять счетов, каждый из которых отражает один из элементов затрат. Это затраты на приобретение и заготовление материалов; услуги со стороны; налоги, сборы, таксы и приравненные к ним платежи; затраты на содержание персонала; затраты на текущее управление; финансовые затраты; транспортные затраты; чрезвычайные затраты.
Класс 7« Счета поступлений» (70- 79) объединяет десять счетов, на которых учитывают выручку от реализации, финансовые поступления, субсидии. Первые шесть счетов этого класса предназначены для учета доходов от текущей эксплуатационной деятельности: выручки от реализации товаров; выручки от реализации готовой продукции, работ, услуг; выручки от реализации отходов; выручки от реализации тары; скидок, предоставленных компанией покупателям. Основной особенностью счетов этого раздела является то, что отражаемые доходы относятся к эксплуатационной деятельности и поступают в течение текущего финансового года. Доходы, полученные по облигациям, акциям, бонам и другим видам финансового участия, проценты по финансовым вложениям и иные финансовые доходы, отражают на одноименном счете 76. Поступления по операциям продолжительностью от двух до пяти лет, а также выручка от реализации основных средств, финансовых активов учитываются на счете 77 «Чрезвычайные доходы».
Счета классов 6 и 7 корреспондируются со счетом 12 «Прибыль текущего периода», относящимся к классу 1.
Класс 8 «Специальные счета» предназначен для специальных счетов компании.
Планы счетов отдельных компаний Франции разрабатываются на основе схемы, установленной Общим планом счетов (РСС). При этом, как
и при составлении финансовой отчетности, предусмотрено три уровня использования РСв: стандартный, сокращенный и расширенный (табл. 2).
Таблица 2
Виды индивидуальных планов счетов французских компаний по РСв
Сокращенный Счета, напечатанные жирным черным шрифтом Для малых компаний, показатели которых не превышают законодательно установленных критериев
Стандартный Счета, напечатанные черным шрифтом Для средних и крупных компаний (обязательный минимум)
Расширенный Все счета, напечатанные черным шрифтом, а также более детализированные счета, обозначенные синим шрифтом Для компаний, желающих облегчить анализ бухгалтерской информации
Традиционно во Франции большое внимание уделяется не только финансовому, но и управленческому учету. Обеспечение независимости управленческого учета от учета финансового, с одной стороны, и тесной взаимосвязи между ними, с другой стороны, всегда отмечалось специалистами в области международного учета, как достоинство разработок французских ученых.
Участок управленческой бухгалтерии является факультативным, за исключением тех конкретных решений, которые были приняты в рамках отдельных отраслей. Управленческая бухгалтерия французских компаний, структурно отделенная от бухгалтерии финансовой, разрабатывает и внедряет на практике методы учета затрат и способы калькуляции себестоимости, наиболее эффективные для данной компании. Ее основной целью является обеспечение планирования, управления и контроля производства, определение себестоимости единицы каждого вида продукции (работ, услуг), определение результата хозяйственной деятельности, но не общего, как в финансовой бухгалтерии, а по отдельным видам продукции и деятельности компании. Задачей этого отдела является также разработка так называемого управленческого плана счетов, который обеспечивал бы такое ведение учета, при котором постоянно отслеживалось состояние различных запасов сырья, материалов, незавер-
шенного производства, готовой продукции для обеспечения бесперебойного хода производства. Данные этой части бухгалтерии предназначены только для руководства и использования для подготовки бюджетов и прогнозов, для принятия перспективных решений по управлению компанией. Наличие управленческого плана счетов во французских компаниях объясняется тем, что финансовая бухгалтерия составляет документы для внешних пользователей, она подчиняется юридическим и налоговым требованиям, которые не всегда согласуются с потребностями управления предприятием, а управленческая бухгалтерия отвечает исключительно внутренним потребностям управления. Поэтому она имеет свою совершенно самостоятельную систему счетов, независимую от счетов финансовой бухгалтерии. Связь между ними осуществляется при помощи переходных, так называемых «отраженных счетов» (comptes reflechies). В противовес счетам расходов и поступлений финансовой бухгалтерии создана вторая серия счетов, как бы зеркально отражающих первую, уравновешивающих с противоположным знаком.
Разработки в области управленческого учета во Франции позволили дать определение таким основным понятиям как затраты и себестоимость. На уровне отдельных компаний ведется работа по классификации затрат на производство (прежде всего, их принято делить на прямые и косвенные, элементные и комплексные, реальные и предварительно установленные, и функциональные группы затрат). Дается характеристика важнейших методов включения затрат на производство в себестоимость отдельных видов продукции, а также способов распределения накладных расходов между себестоимостью отдельных видов продукции.
Конечно, с введением в действие единого национального плана счетов во Франции все профессиональные объединения специалистов по учету и контролю признали, что унификация бухгалтерского учета имеет большое значение как в плане методологии, так и в практическом аспекте. Однако имеют место многочисленные предложения к области управленческого учета, которые показали, что необходимо приспособить положения Общего плана счетов к особенностям компаний отдельных отраслей. С этой целью во Франции предусмотрено создание специальных
отраслевых комитетов, задачей которых является разрешение противоречий между общими правилами бухгалтерского учета и потребностями компаний различных отраслей. Функцией комитетов также является разработка отраслевых планов счетов. Законом от 7 апреля 1988 г. предусмотрено, что отраслевые планы счетов принимаются Комитетом по регламентации бухгалтерского учета. Координация деятельности отраслевых комитетов возложена на Национальный совет по бухгалтерскому учету.
Внесение изменений и дополнений в отраслевые планы счетов всегда преследует цель упростить управленческий учет и предоставить возможность использования разных методов учета и распределения затрат на производство, способных удовлетворить требования различных компаний.
В настоящее время во Франции действует более 80 отраслевых комитетов в промышленности, торговле, сфере услуг, банковском деле. Большинство комитетов представили свои заключения, которые одобрены Комитетом по регламентации бухгалтерского учета, Национальным советом по бухгалтерскому учету, Министерством экономики, финансов и промышленности и Министерством юстиции. Такое одобрение представляет собой официальное рождение отраслевого плана счетов, в котором зафиксированы обязательные положения, а также рекомендации
Таблица 3
Структура отраслевого справочника электротехнического промышленного производства Франции
Разделы Содержание разделов
Введение Характеристика электротехнической отрасли и специфические проблемы учета
Часть 1 Общая бухгалтерия Отраслевой план счетов
Общие положения со ссылкой на Общий план счетов
Терминология
Правила корреспонденции счетов отраслевого плана
Методы оценки активов и обязательств
Структура и содержание отчетных документов
Часть 2 Управленческая бухгалтерия Общие положения
Терминология
Методы калькуляции себестоимости и результатов
по ведению учета в данной отрасли. Некоторые отраслевые планы счетов представляют собой обширные бухгалтерские справочники, в которых имеются разделы общей (финансовой) и производственной (управленческой) бухгалтерии.
Несмотря на трудности введения в практику отраслевых планов счетов, их разработка способствует распространению более совершенной методологии учета и составления отчетности на предприятиях всех отраслей экономики Франции, улучшению преподавания учетных дисциплин в специализированных учебных заведениях. Выявляются специфические для каждой отрасли экономики трудности в учете отдельных операций, предпринимаются меры по их устранению. Национальному совету по бухгалтерскому учету предлагается большое число дополнений, усовершенствований (в основном, для управленческой бухгалтерии) от простых замечаний до разработки особых методик расчета отдельных показателей. Отраслевые планы счетов вносят определенные улучшения в существующие правила французского бухгалтерского учета.
Таким образом, французский Общий план счетов имеет более широкое содержание, чем План счетов, принятый в России, в котором, например, в настоящий момент не проработаны счета под номером 30 - 39. Следует также отметить, что в России Программа реформирования бухгалтерского учета, предусматривающая его разделение на две подсистемы, финансовый и управленческий учет, еще не завершена. Вопросы выбора метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, классификации затрат на производство, относящиеся к задачам производственного учета, не регламентируются законодательно, и право выбора предоставлено каждому конкретному предприятию. Составление методических указаний и рекомендаций по ведению управленческого учета возложено на соответствующие отраслевые структуры (министерства и ведомства), которые еще не в полной мере осветили все имеющиеся здесь проблемы. В связи с этим использование положительного французского опыта представляется актуальным для России.
