CC BY
61
УДК: 657:006.32
ББК: 65.05
Шишова Л.И.
ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПРИ ПОДГОТОВКЕ ПЕРВОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО
Shishova L.I.
FORMATION OF ACCOUNTING POLICY IN THE PREPARATION OF THE FIRST FINANCIAL STATEMENTS UNDER IFRS
Ключевые слова: МСФО, учетная политика, первая отчетность, первое применение, освобождения, условно-первоначальная стоимость, дата перехода.
Keywords: IFRS, accounting policy, first reporting, first application, exemption, conditionally-initial cost, date of transition.
Аннотация: в статье рассмотрены проблемы подготовки учетной политики для первой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности. Учетная политика по МСФО оказывает значительное влияние на мнение пользователей отчетности и является методическим инструментом при первом применении МСФО. Раскрыты общие моменты подготовки учетной политики по МСФО, а также особенности формирования учетной политики в части первого применения МСФО. Определено раскрытие выбранных организацией необязательных освобождений и обязательных исключений в учетной политике в части первого применения МСФО.
Abstract: the article considers the problems of preparing the accounting policy for the first reporting under the International Financial Reporting Standards. Accounting policy under IFRS has a significant impact on the opinion of users of the reporting and is a methodological tool for the first application of IFRS. Disclosed the general aspects of the preparation of the accounting policy under IFRS, as well as the peculiarities of the formation of accounting policies for the first application of IFRS. Determined the disclosure of selected organization of optional exemptions and mandatory exceptions in accounting policy with regard to the first application of IFRS.
Большинство организаций для успешного ведения бизнеса нуждаются в привлечении стороннего капитала, в том числе и зарубежного. Как правило, инвесторы принимают решение о целесообразности осуществления инвестиций в организацию на основании ее финансовой отчетности, поэтому финансовая отчетность должна быть понятна широкому кругу инвесторов во всем мире. Это обеспечивается применением Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Применение МСФО для отражения финансово-хозяйственной деятельности российской организации позволит совершенствовать внутреннюю систему управления организацией за счет использования единых методик учета в целях управления хозяйственной деятельностью, а также повысить конкурентоспособность организации
за счет обеспечения надежной и прозрачной информацией заинтересованных пользователей. Использование МСФО для представления отчетности является необходимой процедурой при выходе организации на международные рынки, позволяя, таким образом, расширить круг потенциальных ин-весторов.1
Международные стандарты финансовой отчетности законодательно введены в действие на территории Российской Федерации. Переход организаций к составлению отчетности по МСФО поставил задачу -обосновать теоретические и практические аспекты формирования учетной политики. Необходимость сочетания в учетной поли-
1 Черных, И.Н. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности на российском предприятии // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 8. - С. 7-17.
тике целей и условий хозяйственной деятельности экономических субъектов, с одной стороны, и требований международных стандартов финансовой отчетности, с другой, является сложной проблемой для российской учетной практики.
Учетная политика по международным стандартам финансовой отчетности является важным методическим аспектом подготовки первой финансовой отчетности по МСФО. Учетная политика по МСФО может быть утверждена в виде свода принципов и правил ведения бухгалтерского учета, подготовки отчетности в соответствии с МСФО и оформлена в виде приказа или распоряжения.
Систематизация принципов и правил сложившейся учетной практики в одном документе является важным элементом, который будет способствовать улучшению качества подготовки отчетности, повышению культуры обработки учетной информации, будет служить важным элементом в ходе подготовки примечаний к отчетности, а также позволит внешним и внутренним пользователям лучше понять принципы, правила подготовки отчетности по МСФО в организации.1
Подход к формированию учетной политики в первой отчетности по МСФО отличается от подхода, который применяется при составлении последующей финансовой отчетности. Можно выделить следующие отличия:
- единство для всей информации, включенной в первую отчетность: организация должна использовать единую учетную политику при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО и во всех периодах, представленных в ее первой финансовой отчетности по МСФО;
- ретроспективное применение: учетная политика формируется в соответствии с редакцией стандартов на конец первого отчетного периода первой отчетности;
- исключения из принципа обязательного соответствия начального отчета о финансовом положении каждому стандарту
1 Петров, А.М., Коняхин, А.Н. Учетная политика при подготовке первой отчетности согласно МСФО // Международный бухгалтерский учет. -2013. - № 11. - С. 2-15.
МСФО.
В учетной политике по МСФО можно выделить две основные составляющие - организационно-техническую и методическую. К организационно-технической составляющей учетной политики относятся формы первичной документации по учету в МСФО, формы отчетности и примечания к ней, регламенты документооборота по МСФО и организации подготовки отчетности по МСФО, а также иные организационно-распорядительные документы.
К методической составляющей учетной политики по МСФО относятся методы ведения учета по МСФО, отражения тех или иных операций, корректировок в соответствии с МСФО.
Учетная политика по МСФО в целях подготовки первой отчетности по МСФО в ее методическом аспекте, имеет две взаимосвязанные части:
- частная часть учетной политики. Это раздел учетной политики, отражающий специфику первого применения МСФО при подготовке первой отчетности по МСФО;
- общая часть учетной политики. Это разделы учетной политики, которые посвящены общим принципам и методам подготовки отчетности в соответствии с МСФО.
Основные положения учетной политики по МСФО в части первого применения МСФО основаны на положениях МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности».
Информацию об учетной политике в части первого применения МСФО раскрывают в примечаниях к отчетности по международным стандартам финансовой отчетности. Эта информация оформляется в форме выписки из основной учетной политики.
Учетная политика в части первого применения МСФО должна раскрывать выбор организацией необязательных освобождений и обязательных исключений. В учетной политике должны быть раскрыты:
- положения в части применения освобождений;
- положения по применению международных стандартов финансовой отчетности впервые в отношении всех основных разделов учетной политики: учета основных средств, нематериальных активов, гудвилла,
инвестиционной собственности, финансовых активов и обязательств, затрат по займам, производных финансовых инструментов, пенсионных планов, по выплатам на основе акций, накопленных курсовых разниц, концессионных соглашений, отложенных налоговых активов и обязательств, объединения бизнеса и т.д.1
Основную часть учетной политики организации, впервые применяющей МСФО, составляют разделы общей части учетной политики (методические разделы учетной политики). К ним относятся: принципы консолидации; принципы признания выручки (доходов)/расходов; учет запасов, незавершенного производства и готовой продукции; учет основных средств и нематериальных активов; учет финансовых активов и обязательств; учет вознаграждений работникам; учет расхода по налогу на прибыль; учет операций в иностранной валюте; учет затрат по займам; учет выплат, основанных на акциях.
При составлении отчетности по международным стандартам финансовой отчетности существенным является формирование учетной политики в части основных средств организации. При этом следует выделить общие и частные элементы учетной политики по основным средствам при подготовке первой отчетности по МСФО.
Основные аспекты учетной политики по основным средствам:
- определение модели учета основных средств, признаваемых после даты перехода на международные стандарты финансовой отчетности;
- закрепление выбранного метода начисления амортизации;
- классификация основных средств на группы;
- определение общих принципов и основных допущений в части тестирования на обесценение основных средств и нематериальных активов;
- определение критериев отнесения договоров аренды к договорам финансовой аренды и метода распределения платежей
1 Петров, А.М., Коняхин, А.Н. Учетная политика при подготовке первой отчетности согласно МСФО // Международный бухгалтерский учет. -2013. - № 11. - С. 2-15.
по договору аренды;
- выбор метода отражения стоимости основных средств в первой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности, подхода к отражению амортизации, компонентного учета основных средств.
Организация должна выбрать и закрепить в качестве своей учетной политики одну из двух моделей, предложенных МСФО (LAS) 16 «Основные средства», и применять ее ко всему классу основных средств:
а) модель учета по первоначальной стоимости;
б) модель учета по переоцененной стоимости.
Согласно модели учета по первоначальной стоимости, после признания объекта основных средств в качестве актива, он должен учитываться по своей первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Модель учета по переоцененной стоимости предусматривает учет объекта основных средств по переоцененной стоимости.
Переоцененная стоимость - это справедливая стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.
Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода.
Если переоценивается какой-либо объект основных средств, то переоценке подлежат все активы, относящиеся к тому же классу основных средств, что и данный актив.
Класс основных средств представляет собой группу активов, имеющих сходные признаки, включая их основные свойства и характер использования в деятельности организации. Например: земля, здания, машины, оборудования, автотранспортные средства и т.д.
В том случае, если в результате переоценки балансовая стоимость актива увели-
чивается, то сумму данного увеличения следует признать в составе прочего совокупного дохода и отражать накопительным итогом в составе собственного капитала по статье «прирост стоимости от переоценки». Однако сумму такого увеличения следует признать в составе прибыли или убытка в той мере, в которой она восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.
В том случае, если в результате переоценки балансовая стоимость актива уменьшается, то сумму данного уменьшения следует признать в составе прибыли или убытка. Однако сумму такого уменьшения следует признать в составе прочего совокупного дохода в размере кредитового остатка по статье «прирост стоимости от переоценки», существующего в отношении указанного актива.
Метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года и, в случае значительного изменения предполагавшихся особенностей потребления будущих экономических выгод, получаемых от актива, метод должен быть изменен с целью отражения изменившихся ожиданий. Такое изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Для распределения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К ним относятся:
а) линейный метод;
б) метод уменьшаемого остатка;
в) метод списания стоимости пропорционально объему продукции.
В учетной политике в части основных средств следует также предусмотреть возможность использования коэффициентов ускорения при начислении амортизации, особенности установления, пересмотра сроков полезного использовании, момент начала начисления амортизации.
Важным методическим аспектом
учетной политики по основным средствам является разбивка основных средств на группы. При первом применении МСФО группы основных средств, которые использовались ранее в учете основных средств, например, согласно российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), должны быть пересмотрены. В первой отчетности по МСФО будут представлены новые группы основных средств, при этом в учетной политике должны быть предусмотрены критерии отнесения основных средств к той или иной группе.
МСФО 16 «Основные средства» не определяет единицу измерения для целей признания, т.е. что именно составляет объект основных средств. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение. В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты, например шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости.
В учетной политике по МСФО следует закрепить общие принципы, основные допущения в части тестирования на обесценение основных средств и нематериальных активов, т.е. идентифицировать единицу, генерирующую денежный поток (организация, подразделение, объект основных средств, нематериальных активов и т.п.), описать основные принципы проведения теста на обесценение основных средств и нематериальных активов, особенности формирования денежных потоков, участвующих в тесте на обесценение, определение ставки дисконтирования, используемой в тесте на обесценение. В учетной политике также необходимо закрепить порядок отражения убытка от обесценения в отчетности, описать процедуру восстановления ранее признанных убытков от обесценения.
В части обесценения в учетной политике организация может представить расширенный перечень внутренних и внешних признаков, свидетельствующих о наличии признаков обесценения.
По финансовой аренде необходимо определить критерии отнесения договоров аренды к договорам финансовой аренды,
метод распределения платежей по договору аренды, способ расчета и ставку, используемую для определения приведенной стоимости минимальных арендных платежей.
При первом применении МСФО и подготовке первой отчетности в учетной политике должен быть закреплен ряд положений, которые касаются выбора метода отражения стоимости основных средств в первой отчетности по МСФО, подхода к отражению амортизации, компонентного учета основных средств. Данные положения будут составлять частный раздел учетной политики по основным средствам, который относится к первому применению МСФО.
В целях перехода на МСФО организация, применяющая МСФО впервые, может выбрать в качестве условной первоначальной стоимости справедливую стоимость основных средств на дату перехода на МСФО. То есть организация может привлечь экспертов по оценке основных средств и определить справедливую стоимость основных средств на дату переоценки. Помимо получения данных по справедливой стоимости организация может использовать данные по рыночной стоимости имущества из общедоступных источников, например каталогов, обзоров оценочных организаций, которые дадут справедливую стоимость основных средств.
При отсутствии объективных данных о рыночной стоимости объекта основных средств в качестве справедливой стоимости может быть использован метод денежных потоков, которые сможет генерировать объект основных средств, а также метод оценки, исходя из стоимости замещения объекта основных средств с учетом накопленной амортизации.
Согласно МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», в качестве условной первоначальной стоимости основных средств может быть выбрана переоцененная стоимость, которая была определена на дату перехода на МСФО либо ранее. Данная переоцененная стоимость должная быть сопоставима со справедливой стоимостью основных средств и обычно может быть получена в ходе оценки основных средств, произведенной независимым оценщиком.
Также у организаций, впервые применяющих МСФО, есть возможность использовать в качестве условной первоначальной стоимости первоначальную стоимость или амортизированную стоимость основных средств, скорректированную на индекс изменения цен. Данный подход может быть выбран в случае, если у организации есть основные средства, приобретенные в период гиперинфляции, с учетом того, что корректировки на индекс изменения цен дадут данные, в целом сопоставимые со справедливой стоимостью основных средств, и, например, не дадут существенных отклонений от данных независимых оценщиков. Данный метод может быть существенно дешевле привлечения экспертов-оценщиков и может помочь сократить расходы организации, связанные с подготовкой первой отчетности по МСФО.1
В части общих элементов учетной политики по инвестиционной недвижимости организации необходимо определить модель учета инвестиционной недвижимости после даты перехода на МСФО - по справедливой стоимости либо по первоначальной стоимости.
Для того, чтобы определить, может ли объект недвижимости квалифицироваться как инвестиционная недвижимость, необходимо применить суждение. Организация разрабатывает критерии, чтобы иметь возможность применять такое суждение последовательно, в соответствии с определением инвестиционной недвижимости и соответствующим руководством, изложенным в МСФО (LAS) 40 «Инвестиционная недвижимость». В соответствии с требованиями данного стандарта, организация должна раскрывать такие критерии в тех случаях, когда классификация вызывает сложности.
Существует определенная специфика в части отражения элементов учетной политики при первом применении МСФО в отношении инвестиционной недвижимости.
У организаций, впервые применяющих МСФО, имеется возможность использовать после даты перехода на МСФО модель оценки инвестиционной недвижимости
1 Заходякина, Е. Исключения и освобождения при первом применение МСФО // МСФО на практике. - 2016. - № 10. - С. 28-35.
по первоначальной стоимости с тестированием на обесценение, а также принять модель оценки по справедливой стоимости. Если организацией, впервые применяющей МСФО, будет выбрана модель оценки стоимости инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости, то в этом случае существует возможность использования освобождения в отношении условной первоначальной стоимости. Организация вправе использовать по вышеназванному освобождению в качестве условной первоначальной стоимости для целей МСФО:
1) справедливую стоимость на дату перехода на МСФО;
2) переоцененную стоимость в рамках ранее применявшихся ОПБУ, определенную на дату перехода на МСФО или ранее, если она сопоставима со справедливой стоимостью или первоначальной/амортизированной стоимостью по МСФО, скорректированной для отражения изменений индекса цен;
3) справедливую стоимость. Возможно, что организация, впервые применяющая МСФО, уже установила условную первоначальную стоимость некоторых или всех своих активов и обязательств в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ путем их оценки по справедливой стоимости по состоянию на определенную дату вследствие какого-либо события, например, приватизации или первичного размещения акций.
Если дата оценки является датой перехода на МСФО или более ранней датой, то организация может использовать такую вызванную определенным событием оценку справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости для целей МСФО на дату указанной оценки.
Если дата оценки является более поздней датой по отношению к дате перехода на МСФО, но в течение периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО, то вызванная определенным событием оценка справедливой стоимости может использоваться в качестве условной первоначальной на дату соответствующего события. Организация должна признать возникшие при этом корректировки непосредственно в составе нераспределенной прибы-
ли (или, если уместно, в другой категории собственного капитала) на дату соответствующей оценки. По состоянию на дату перехода на МСФО организация должна либо установить условную первоначальную стоимость, применяя критерии, изложенные в пунктах D5 - Б7 МСФО (шЯ8) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», либо оценить активы и обязательства в соответствии с другими требованиями настоящего стандарта. 1
В части общих положений учетной политики по нематериальным активам по МСФО необходимо:
- раскрывать классы нематериальных активов и критерии их отнесения к данным классам. Класс нематериальных активов представляет собой группировку активов, сходных по характеру и тому, каким образом они используются в деятельности организации. Статьи, относящиеся к одному и тому же классу нематериальных активов, переоцениваются одновременно для того, чтобы исключить избирательную переоценку активов и отражение в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешанную комбинацию первоначальной и оценочных стоимостей на разные даты;
- определить модель оценки нематериальных активов после даты перехода на МСФО. В качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель учета по переоцененной стоимости. Если нематериальный актив учитывается с использованием модели учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с ним класса также должны учитываться с использованием той же модели, за исключением случаев отсутствия активного рынка для этих активов;
- закрепить порядок определения сроков полезного использования нематериальных активов и порядок их пересмотра. Порядок учета нематериального актива зависит от срока его полезного использования. Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется, а нематериальный актив с неопределенным
1 Заходякина, Е. Исключения и освобождения при первом применение МСФО // МСФО на практике. - 2016. - № 10. - С. 28-35.
сроком полезного использования не подлежит амортизации;
- выбрать метод начисления амортизации по нематериальным активам. Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К этим методам относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания пропорционально выработке. Используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод;
- определить критерии признания затрат по нематериальным активам, создаваемым самой организацией. Для оценки соответствия критериям признания самостоятельно созданного организацией нематериального актива, организация подразделяет процесс создания актива на две стадии:
а) стадию исследований;
б) стадию разработки.
Для нематериальных активов в учетной политике по МСФО в части первого применения необходимо закрепить использование либо отказ от использования освобождения в отношении условной первоначальной стоимости.
Условная первоначальная стоимость может быть использована в отношении объектов нематериальных активов, отвечающих:
а) критериям признания, предусмотренным МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (включая надежную оценку первоначальной стоимости);
б) критериям, предусмотренным МСФО (IAS) 38 (включая наличие активного рынка).
В части общих элементов учетной политики по затратам по заимствованиям в отдельном разделе учетной политики должны быть:
- приведены критерии разграничения затрат по общим и специальным займам. В той степени, в которой организация привлекает средства специально для получения
квалифицируемого актива, она должна определить сумму затрат по заимствованиям, разрешенную для капитализации, как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств;
- дано определение квалифицируемых активов;
- установлен порядок определения ставки капитализации, используемой для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по заимствованиям. В той степени, в которой организация заимствует средства на общие цели и использует их для получения квалифицируемого актива, организация должна определить сумму затрат по заимствованиям, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. Ставка капитализации определяется как средневзвешенное значение затрат по заимствованиям применительно к займам организации, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по заимствованиям, которую организация капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по заимствованиям, понесенных в течение этого периода.
В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по заимствованиям целесообразно включать все займы материнской и дочерних организаций; в других обстоятельствах целесообразно использовать для каждой дочерней организации средневзвешенное значение затрат по заимствованиям применительно к ее собственным заемным средствам;
- приведен порядок расчета затрат по сооружению, изготовлению и строительству квалифицируемых активов. Организация должна капитализировать затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, путем их включения в первоначальную стоимость этого актива. Организация должна признавать прочие затраты по заимствованиям в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены;
- определены критерии прекращения капитализации затрат по заимствованиям. Организация должна прекратить капитализацию затрат по заимствованиям, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.
Организация, впервые применяющая МСФО, может выбрать, применять ли ей требования МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» с даты перехода на МСФО либо с более ранней даты, как это предусмотрено пунктом 28 данного стандарта. С той даты, с которой организация, воспользовавшаяся данным освобождением, начинает применять МСФО (IAS) 23, эта организация:
а) не должна пересчитывать компонент затрат по заимствованиям, который был капитализирован согласно ранее применявшимся ОПБУ и который был включен в балансовую стоимость активов на эту дату;
б) должна учитывать затраты по заимствованиям, возникшие на эту дату или после нее, в соответствии с МСФО (IAS) 23, включая те затраты по заимствованиям, возникшие на эту дату или после нее, которые относятся к квалифицируемым активам, уже находящимся в процессе строительства.
В отношении учетной политики по запасам необходимо:
- определить метод отнесения запасов на себестоимость. Себестоимость запасов определяется с использованием метода:
а) по себестоимости каждой единицы. Этот метод используется для определения себестоимости запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов;
б) средневзвешенной стоимости. Согласно формуле расчета по средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой но-
вой партии в зависимости от специфики деятельности организации;
в) «первое поступление — первый отпуск» (ФИФО). Формула ФИФО исходит из допущения, что те единицы запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними.
Для удобства могут использоваться такие методы оценки стоимости запасов, как:
г) метод учета по нормативным затратам. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий;
д) метод учета по розничным ценам. Метод розничных цен часто используется в розничной торговле. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой маржи. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной цены продажи. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли;
- привести положения учетной политики, которые позволят произвести списание устаревших, неликвидных запасов;
- уточнить порядок обесценения запасов и расчет резерва на обесценение запасов;
- закрепить факторы, которые могут служить причиной обесценения запасов: изменение рыночных цен на аналогичные запасы, предназначения использования запасов и т.д.
Организации, занимающиеся производством готовой продукции, должны изложить в учетной политике порядок формирования себестоимости единицы производимой продукции, оценки остатков незавершенного производства на конец отчетного периода.
При формировании учетной политики необходимо рассмотреть раскрытие общих
и частных (в части первого применения МСФО) положений учетной политики в части текущего налога на прибыль и отложенных налогов.
На дату перехода на МСФО во вступительном отчете о финансовом положении должны быть признаны отложенные налоговые активы и обязательства, рассчитанные исходя из разниц между данными МСФО и данными налогового учета по состоянию на дату перехода на МСФО. При этом отложенные налоговые активы и обязательства должны учитывать корректировки стоимостей активов и обязательств в связи с переходом на МСФО. Данные корректировки должны отражаться в составе сальдо нераспределенной прибыли на дату перехода на МСФО.
В части отложенных налогов в учетной политике необходимо раскрыть:
- метод расчета текущего налога на прибыль, а также отложенных налоговых активов и обязательств;
- сведения в части текущего и отложенного налогов, которые не признаются в отчетности по МСФО. Текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в состав прибыли или убытка за период, за исключением ситуаций, когда налог возникает в результате:
а) операции или события, которые признаются - в том же самом или другом периоде - не в составе прибыли или убытка, т.е. либо в составе прочего совокупного дохода, либо непосредственно в составе собственного капитала;
б) объединения бизнесов (за исключением приобретения инвестиционной организацией, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», дочерней организации, которую требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток).
В учетной политике может раскрываться информация о специфике формирования разделов отчета о совокупной прибыли (выручке, операционных доходах и расходах, финансовых доходах и расходах) и формировании иных примечаний к отчетности по МСФО.
Одним из наиболее существенных и важных разделов учетной политики является раздел, посвященный выручке. Данному разделу, как и разделам отчета о совокупном доходе, должно быть уделено особое внимание, поскольку показатель выручки важен как для внешних пользователей отчетности по МСФО (например, инвесторов), так и для внутренних пользователей отчетности (руководства организации).
В части выручки в учетной политике должны быть:
- приведены основные виды деятельности, от которых организация получает доход;
- закреплены критерии признания выручки от продажи товаров и оказания услуг.
Если организация осуществляет выполнение работ по договорам строительства сторонним организациям, то выручка должна признаваться исходя, из степени выполнения договора, по состоянию на конец отчетного периода.
Признание выручки и расходов, исходя из степени выполнения договора, называют методом процента выполнения. Согласно этому методу, выручка по договору сопоставляется с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, что приводит к отражению в отчетности выручки, расходов и прибыли, которые можно соотнести с пропорцией выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме деятельности по договорам на строительство и результатах этой деятельности за период.
Метод определения степени выполнения договора должен быть отражен в учетной политике. Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Организация использует тот метод, который позволяет надежно оценить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:
а) соотношение затрат по договору, понесенных к настоящему времени для выполнения работ с предполагаемыми совокупными затратами по договору;
б) экспертную оценку выполненных работ;
в) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.
Таким образом, рассмотренные общие и частные разделы учетной политики, посвященные специфике подготовки первой отчетности по МСФО, совместно с организационными документами, такими, как схема документооборота при учете и подготовке отчетности по МСФО, регламент подготовки отчетности по МСФО и иные организационно-распорядительные документы, формируют целостную организационно-методическую структуру учетной политики. Все вышеперечисленные документы
направлены на упорядочение и повышение качества подготовки первой отчетности по МСФО. Положения учетной политики в части первого применения МСФО (обязательные исключения и необязательные освобождения) направлены на снижение расходов по подготовке первой отчетности по МСФО и решение сложностей методического характера, возникающих при ретроспективном применении требований МСФО и использовании освобождений, согласно МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности».
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности: приказ Минфина РФ № 217н от
28.12.2015 г. «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации и о признание утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений, приказов) Министерства финансов Российской Федерации»: зарегистрировано в Минюсте России 02.02.2016 № 40940. - Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»: приказ Минфина РФ № 217н от 28.12.2015 г. «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации и о признание утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений, приказов) Министерства финансов Российской Федерации»: зарегистрировано в Минюсте России
02.02.2016 № 40940. - Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
3. Алисанов, А.С. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник и практикум. - М.: Юрайт, 2016. - 362 с.
4. Бельских, И.Е. Международные стандарты финансовой отчетности в системе развития российского предпринимательства: к вопросу об эффективном внедрении // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 35. - С. 2 - 5.
5. Дружиловская, Т.Ю., Коршунова, Т.Н. Методика формирования учетной политики на основе профессионального суждения бухгалтера МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 24. - С. 2-15.
6. Заходякина, Е. Исключения и освобождения при первом применении МСФО // МСФО на практике. - 2016. - № 10. - С. 28-35.
7. Коняхин, А.Н. Проблемы подготовки первой отчетности по МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 37. - С. 23-35.
8. Крапивенцева, С. Отличия учета по МСФО от РСБУ: принципы vs правила // МСФО на практике. - 2016. - № 1. - С. 19-25.
9. Лёвкина, В.В., Левкина, Е.В. Основные шаги к формированию учетной политики в сельскохозяйственных организаций согласно МСФО: сб. научных трудов по итогам международной научно-практической конференции. - Ростов н/Д., 2014. - С. 113-115.
10. Мялкина, А.Ф., Трегубова, В.М. Гармонизация учетной политики организации в условиях МСФО // Социально-экономические явления и процессы. - 2013. - № 4 (050). -С. 108-120.
11. Овсяк, Т.С., Сытник, О.Е. Трансформация отчетности в формат МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 11. - С. 2-15.
12. Петров, А.М., Коняхин, А.Н. Учетная политика при подготовке первой отчетности согласно МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 11. - С. 2-15.
13. Тополя, И.В. Подготовка к первой отчетности по МСФО // Корпоративная финансовая отчетность международные стандарты. - 2012. - № 1. - С. 14-22.
14. Чая, В.Т. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник и практикум. -М.: Юрайт, 2015. - 418 с.
15. Черных, И.Н. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности на российском предприятии // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 8. -С. 7-17.
16. Щадилова, С.Н. Особенности учетной политики в системе учета и отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности // Все для бухгалтера. - 2014. - № 3. - С. 14-19.
