CC BY
76
ФОРМИРОВАНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ
УЧЕТЕ ОРГАНИЗАЦИИ
А. Ю. АЛЕКСЕЕНКО Кубанский государственный аграрный университет
Учет материально-производственных запасов является важным, трудоемким и сложным участком в организациях всех форм собственности и ведомственной подчиненности. От объективности и достоверности информации, формируемой на нем, зависят себестоимость продукции, финансовый результат, налогооблагаемая прибыль, сумма НДС и т. д.
Производственные запасы используются, как правило, в качестве предметов труда в производственном процессе. Они в основном целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
Нормативными документами, дающими определение материально-производственным запасам, а также регламентирующими порядок бухгалтерского и налогового учета организации являются:
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н;
• Методические рекомендации по учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н;
• глава 25 Налогового кодекса РФ.
Под материально производственными запасами следует понимать активы: используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации (п. 2 ПБУ 5/01).
Производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
В налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в мате-
риальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Данная позиция закреплена в п. 2 ст. 254 НК РФ.
В бухгалтерском учете под фактической себестоимостью производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Перечень расходов, формирующих стоимость МПЗ, приведен в п. 6 ПБУ 5/01.
Фактические затраты на приобретение производственных запасов уменьшаются или увеличиваются на величину суммовых разниц, возникающих до принятия запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой задолженности на дату ее погашения. В налоговом учете данный вид расходов включается в состав внереализационных расходов, не увеличивая тем самым влияния на формирование стоимости материально-производственных запасов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Фактическая себестоимость производственных запасов при их изготовлении силами организации складывается из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
Фактическая себестоимость производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный
(складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 18.12.2006) вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью как при его учреждении, так и при увеличении уставного капитала за счет дополнительных взносов участников и (или) вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.
Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества.
Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.
Фактическая себестоимость производственных запасов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату оприходования, а производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами исходя из стоимости имущества, переданного или подлежащего передаче организацией. Стоимость имущества, переданного или подлежащего передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичного имущества. Согласно п. 132 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов материалы, передаваемые безвозмездно, списываются у передающей стороны по фактической себестоимости [1]. Стоимость материалов, передаваемых безвозмездно, относится на финансовые результаты. Списание материалов, передаваемых по договору дарения или безвозмездно, осуществляется на основании первичных документов на отпуск материалов (товарно-транспортных накладных, заявлений на отпуск материалов на сторону, приказов на отпуск и др.).
Производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре. Так, материальные ценности, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ) и учитываются организацией-комиссионером на соответствующем забалансовом счете по ценам, согласованным с комитентом (включая НДС) (см. п. 14 ПБУ 5/01, Инструкцию по применению Плана счетов).
По мере реализации материальных ценностей комиссионер списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).
К расходам на приобретение материально-производственных запасов относятся следующие затраты предприятия:
а) на приобретение сырья или материалов, используемых:
— в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг);
— для обеспечения технологического процесса;
— для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
— на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
б) стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, отпускаемых в производство. Критерий по включению стоимости этих материально-производственных запасов в материальные расходы установлен ст. 256 НК РФ, срок их полезного использования должен быть менее 12 мес., а стоимость ниже 10 000 руб.
Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ.
Материально-производственные запасы в налоговом учете по аналогии с бухгалтерским учетом учитываются по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением и доставкой, включая транспортные расхо-
ды, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ налога на добавленную стоимость.
Это могут быть, например, расходы по оплате услуг сторонних организаций за доставку ценностей в указанное покупателем место, оплате транспортно-экспедиционного обслуживания, таможенных терминалов, а также услуги по ветеринарному контролю, сертификации, экспертизе поступающих ценностей, если такие действия являются необходимыми для оценки выполнения своих обязательств по договору поставщиком.
При этом если указанные расходы связаны с приобретением различных партий, групп материально-производственных запасов, как указано в письме МНС России от 02.08.2002 № 02-5-10/98-Я231, то организация распределяет их пропорционально стоимости приобретенных материально-производственных запасов либо иным способом, определенным в приказе по учетной политике. Иными словами, организации формируют первоначальную стоимость материально-производственных запасов аналогично бухгалтерскому учету, за исключением организаций (например, экспортеров), которые включают в стоимость купленных материалов НДС, уплаченный поставщикам [2].
В данном случае подразумеваются налоги, уплаченные налогоплательщиком при приобретении материально-производственных запасов и которые согласно соответствующим статьям НК РФ подлежат вычету (НДС, акцизы) либо включаются в состав расходов (НДС). Эти организации выделяют из бухгалтерской стоимости материалов суммы налога и включают его в прочие расходы в соответствии с Методическими рекомендациями, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Но в этом случае необходимо отметить, что в НК РФ отсутствует прямое разрешение включать НДС в расходы отдельной строкой. За исключением случаев, когда в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) [2].
Если ранее перечисленные материальные ценности организация изготавливает самостоятельно (например, полуфабрикаты или комплектующие), то их стоимость оценивается только по сумме прямых расходов, связанных с их производством (аналогично расчету стоимости готовой продукции).
При этом согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) [2].
В данной статье рассмотрен порядок формирования стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете. В случае искажения стоимости материально-производственных запасов будет искажена себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ оказанных услуг, а также отчетность в целом, ведь материально-производственные запасы во многих организациях формируют большую часть оборотных активов.
В бухгалтерском и налоговом учете стоимость материально-производственных запасов формируется практически одинаково в сумме фактически понесенных затрат на их приобретение, изготовление и аналогичные расходы. Однако существуют различные статьи затрат, формирующие в бухгалтерском учете стоимость материально-производственных запасов, а в налоговом — включающиеся в состав внереализационных расходов (суммовые разницы), что приводит к возникновению различий между сформированной стоимостью материально-производственных запасов в обоих видах учета. Таким образом, организациям в целях упрощения учетного процесса в целом на этапе формирования стоимости материально-производственных запасов необходимо стремиться избегать возникновения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.
Литература
1. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
2. Аврова И. А. План счетов. Налоговый комментарий // Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2006.
❖ ❖ ❖
