CC BY
79
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
УДК 657.631
ФОРМИРОВАНИЕ ПОНЯТИЯ «УСЛУГА» В СИСТЕМЕ ПРИМЕНЕНИЯ ISO К АУДИТУ
О. Н. ПРОТАСОВА,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики, аудитор E-mail: o. protasova@mail. ru Российский университет дружбы народов
С развитием в России аудиторской деятельности как вида бизнеса возник вопрос качества предоставляемых аудиторских услуг. При предоставлении аудиторских услуг должны соблюдаться принципы качества и осуществляться контроль качества. В статье рассмотрено и обобщено понятие «услуга». Проанализирована возможность применения требований международных стандартов качества при оценке качества аудиторских услуг.
Ключевые слова: услуга, аудиторские услуги, неосязаемые активы, качество, система качества, контроль качества, Международная организация по стандартизации.
Развитие аудиторской деятельности в России началось с 1987 г. (появление первой аудиторской фирмы). С 1993 г. начинают развиваться и совершенствоваться законодательная и методологическая основы аудита. С вступлением в силу Федерального закона от 31.12.2008 N° 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Федеральный закон № 307-Ф3) [4] произошло окончательное становление аудита в России, что позволило принять ряд нормативных правовых актов по регулированию аудиторской деятельности, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему. В Федеральном законе № 307-ФЗ были сформулиро-
ваны понятие и цели аудиторской деятельности, определен перечень сопутствующих и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг. В этом Федеральном законе впервые аудиторская деятельность была определена как услуга: «аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами».
Для проведения исследования проблем, связанных с качественным оказанием аудиторских услуг, рассмотрим понятие «услуга» и его основные характеристики. Толкование этого понятия содержится в различных источниках.
В ст. 128 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) услуги характеризуются как один из объектов гражданских прав: «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага».
Под оказанием услуги гражданское законодательство понимает совершение определенных действий или осуществление определенной де-
ятельности. Так, в ст. 779 ГК РФ установлено: «По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги».
Под «услугой» понимается итог непосредственного взаимодействия поставщика и потребителя и внутренней деятельности поставщика по удовлетворению потребностей потребителя [1].
Понятие услуги установлено и Налоговым кодексом РФ (НК РФ). В статье 38 НК РФ указано: «Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».
Рассмотрев приведенные определения, можно сделать вывод, что услуга представляет собой действие, осуществляемое по заказу и не имеющее во многих случаях материального результата. Но следует также отметить, что некоторые услуги все же могут иметь материальный результат, например услуги общественного питания, различного рода письменные консультации, некоторые виды медицинских услуг, рекламные услуги и т. д., но этому вещественному результату предшествуют определенные действия, которые вместе составляют единое целое.
На основе сформулированного понятия обозначим отличительные характеристики услуги как вида предпринимательской деятельности в целом и в аудиторской деятельности в частности:
1. Неосязаемость услуг (услуги невозможно осязать, услышать, увидеть до момента приобретения). В связи с этим проблема неосязаемости услуг является насущной для покупателей, поскольку сложно, а иногда и невозможно оценить качество предоставляемых услуг. Применительно к аудиторским услугам на стадии заключения договора клиент может ожидать обещанного качества только на основании заверений аудиторской фирмы, а также на основании исследования сведений о репутации данной фирмы.
У покупателей формируется представление о качестве услуги исходя из ее цены, оборудования, средства предоставления услуги, имиджа продавца, т. е. всего того, что потребитель может увидеть и оценить. Поэтому функционирующей в
сфере услуг организации для укрепления доверия со стороны клиентов целесообразно повышать степень осязаемости услуги, дополнительно подчеркивать ее значимость, демонстрировать пользу и выгоду, которые получит потребитель от ее использования.
2. Неотделимость, неразрывность производства и потребления услуг. Услуги предоставляются и потребляются одновременно, т. е. могут быть оказаны только при поступлении заказа. Услуги в отличие от материальных товаров (которые производятся, хранятся на складах, реализуются и в результате потребляются) вначале продают, а лишь затем производят и потребляют, причем происходит это одновременно. Неотделимость услуг предполагает, что их нельзя отделить от источника, независимо от того, кто эту услугу предоставляет. Человек будет считаться частью услуги, если он ее предоставляет.
Качество услуги будет зависеть как от производителя, так и от потребителя. Чем серьезней отнесется к аудиторской проверке клиент аудиторской фирмы (в надлежащий срок пригласит аудиторов, своевременно подготовит все необходимые для аудита документы и т. д.), тем качественней будет проведен для него аудит. Многие услуги неотделимы от того, кто их предоставляет. Например, оказание банковских услуг невозможно без банковских служащих, аудиторских услуг — без аттестованных аудиторов.
3. Непостоянство качества, изменчивость. Качество услуг может существенно изменяться в зависимости от того, когда, кем и при каких условиях они были предоставлены.
Непостоянство качества в предоставляемых услугах проявляется гораздо острее, чем в материально осязаемых товарах. С точки зрения качества материальные товары могут быть плохими или хорошими, однако при современном производстве их качество будет скорее постоянным.
Для производителя услуги очень часто непостоянство и изменчивость качества услуг связаны с несоответствием личных черт характера служащего, его квалификацией, с недостатком информации и коммуникации, с отсутствием конкуренции, слабой тренировкой и обучением. Влияние на качество услуги со стороны покупателя оказывает сам покупатель (его уникальность).
4. Недолговечность, неспособность услуг к хранению. Услуги не могут быть сохранены для дальнейшей продажи или использования.
При устойчивом спросе на услуги их недолговечность не вызывает серьезных проблем, если же спрос подвержен колебаниям, то производители услуг сталкиваются с определенными сложностями. Компании могут использовать следующие стратегии:
установление дифференцированных цен, скидок дополнительных услуг (позволяет сместить часть спроса с пикового периода на период затишья);
введение системы предварительных заказов на услуги (позволяет контролировать уровень спроса, направлять его в нужное русло);
увеличение скорости обслуживания (позволяет работать с большим числом клиентов);
улучшение сервиса и качества в обслуживании клиентов (комфортные помещения и т. п., чтобы облегчить клиентам время ожидания основной услуги);
стимулирование персонала к совмещению функций (дает возможность обслуживать значительно большее количество клиентов).
5. Отсутствие владения. Потребитель услуги, как правило, пользуется ею на протяжении ограниченного количества времени.
В отличие от товаров, имеющих материальную форму, услуги не являются чьей-либо собственностью. В большинстве случаев предоставленной услугой нельзя пользоваться слишком большой промежуток времени. В конечном счете она либо устаревает, либо становится неактуальной. В современной ситуации развития бухгалтерского учета в РФ и совершенствования налогового законодательства результаты аудиторских услуг также быстро устаревают. При этом
для успешного ведения бизнеса в области аудита, как и в любой другой области, необходимо найти действенные способы побуждения потребителей к повторному приобретению услуги. Действенными могут быть различные приемы менеджмента (например, введение системы скидок постоянным клиентам).
Всю совокупность услуг можно подразделить на однородные группы, подгруппы, виды и разновидности по достаточно большому количеству независимых и взаимосвязанных классификационных признаков. Это требует применения различных методов классификации. Классификация услуг и совершенствование их учета — важная проблема во всех странах мира.
Среди множества принципов классификации услуг особый интерес представляет классификация Ф. Ловелока, которая приводится в изложении В. Д. Марковой [3]. Согласно данной теории главное в классификации — на кого (на что) направлены услуги и являются ли они осязаемыми или нет. Приведенная классификация является основной в сфере нематериального производства и представляет собой самый общий подход к классификации услуг. Ее вполне можно развивать и дополнять новыми видами услуг.
В классификацию не включены аудиторские услуги. Рассмотрев предлагаемые классы и сферы предоставления услуг, можно сделать вывод, что аудиторские услуги относятся к неосязаемым действиям с неосязаемыми активами. При этом сферы деятельности могут быть дополнены позицией «аудиторские услуги» (аудиторская деятельность, сопутствующие и прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги). На основании вышесказанного предлагается разместить аудиторские услуги в соответствующей графе классификационной таблицы (см. таблицу).
Основные классы услуг по сферам деятельности
Основные классы услуг Сферы услуг
Осязаемые действия, направленные на тело человека Здравоохранение. Пассажирский транспорт, салоны красоты и парикмахерские, спортивные заведения рестораны и кафе
Осязаемые действия, направленные на товары и другие физические объекты Грузовой транспорт, ремонт и содержание оборудования, охрана, поддержание чистоты и порядка, прачечные, химчистки, ветеринарные услуги
Неосязаемые действия, направленные на сознание человека Образование, радио и телевизионное вещание, информационные услуги, театры, музеи
Неосязаемые действия с неосязаемыми активами Банки, юридические и консалтинговые услуги, страхование, операции с ценными бумагами, аудиторские услуги
Наряду с представленной в таблице классификацией существуют иные критерии, например учитывающие степень контакта с потребителем, сегменты потребителей, способы регулирования законодательством. Следует отметить, что аналитики ранее не включали в рассматриваемые ими классификации аудиторские услуги.
Рассматривая аудиторские услуги с точки зрения степени контакта с потребителем, следует отметить, что оказываются эти услуги при непосредственном контакте аудитора и аудируемого лица.
Используя аналитическую матрицу Е. В. Май-дебуры [2], разместим в ней аудиторские услуги (см. рисунок).
С точки зрения степени регулирования законодательными и иными нормативными актами аудиторские услуги классифицируются как регулируемые законодательством.
При отнесении аудиторских услуг в сегменты потребителей их следует разместить в сегмент деловых услуг, поскольку пользователями аудиторских услуг являются организации различных форм собственности.
Таким образом, аудиторские услуги полностью отвечают характеристикам, относящимся к другим видам услуг, предлагаемым на рынке.
В соответствии с Федеральным законом № 307-ФЗ «аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». Соответственно, деятельность аудитора направлена в том числе и на повышение качества ведения бизнеса, качества отражаемой в отчетности информации, качества производимой продукции, выполнения работ, услуг. При этом в законодательстве об аудиторской деятельности говорится о качестве проведения аудиторских проверок (оказания аудиторских услуг).
В пункте 1 ст. 10 Федерального закона № 307-ФЗ закреплено: «Аудиторская организация,
индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы», а также «Аудиторская организация, аудитор обязаны проходить внешний контроль качества работы».
Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. К определению качества аудиторской деятельности можно применить общие требования к выполнению услуг и положения международных стандартов качества.
Вопросы качества ведения предпринимательской деятельности давно являются предметом изучения. В ХХ в. возникло понятие «всеобщее качество», впоследствии — «концепция тотального управления качеством» (Total Quality Management — TQM). Всеобщее качество определяется как обобщение ряда похожих, но в то же время имеющих отдельные отличия концепций. Эти концепции были предложены учеными, исследовавшими проблемы качества. Представителями исследователей проблем качества являются: Арманд Фейгенбаум — американский специалист по контролю качества, автор концепции всеобщего контроля качества, позднее получившей название «всеобщего менеджмента качества», Каору Ишикава (1915—1989) — японский профессор, новатор в области менеджмента качества, Уильям Деминг (1900—1993) — доктор философских наук в области математики и физической математики, член американского общества по контролю качества и др. Их труды оказали значительное влияние на экономики многих стран и способствовали переходу к эпохе TQM. Теории всеобщего качества проверены по критерию эффективности. Имея собирательный характер, эти теории объединяют все наиболее ценное в опыте различных компаний и стран. Отмечая важность
Степень контакта с клиентом
Степень участия клиентов Высокая Низкая Высокая
Самообслуживание Аудиторские услуги
Низкая Химчистка, телевидение Ремонт бытовой техники
Матрица сегментации услуг в зависимости от степени участия в обслуживании клиентов представителей предприятия
развития систем качества, они показывают роль рабочих и служащих в достижении успешного развития и конкурентоспособности компаний, а также важность мотивации и непрерывного обучения сотрудников. Как отмечалось выше, качество аудиторских услуг напрямую зависит от уровня знаний и опыта сотрудников аудиторской фирмы и, соответственно, полностью соответствует требованиям систем качества.
В работах А. Фейгенбаума определяется переход от технических методов контроля качества, считавшихся приоритетными, к контролю качества как методу ведения бизнеса, тем самым демонстрируя точку зрения администрации, подчеркивая важность человеческих отношений, ставя их во главу угла в деятельности по контролю качества.
Понятие «контроль качества» Фейгенбаум определял как «эффективная система для координации усилий различных групп работников организации по поддержанию качества и его улучшению, имеющая целью поддержание производства на наиболее экономичном уровне, который позволяет полностью удовлетворить потребителя» [5]. При этом особо выделяется, что качество означает не просто «лучший», а «лучший для использования потребителем и за конкретную продажную цену».
Система TQM, по Фейгенбауму, определяется как «согласованная в пределах всей компании оперативная рабочая структура, документированная в эффективных, интегрированных технических и управленческих процедурах, направленная на координацию действий людей, машин и информации в компании и на заводе, наилучшим и наиболее практичным образом обеспечивает удовлетворение потребителя качеством при экономичных затратах на качество» [5].
Исследования в области развития системы качества и контроля качества продолжаются постоянно. В работах И. И. Чайки, члена Международной гильдии профессионалов качества, отмечается: «Для того чтобы творить качество, нужно верить в него как в религию, поклоняться качеству и служить ему. Консультант по качеству (по системам качества) сродни миссионеру. И тот, и другой должны быть убеждены и убедительны. Оба должны быть готовы к встрече с непониманием и даже
враждебной отчужденностью, а потому должны проявлять терпимость и настойчивость» [6].
Качество — это экономический успех предприятия, а значит, благополучие его работников, акционеров, собственников, а для общества — здоровая экономика, обороноспособность, экологическое благополучие, достойное место в мировом сообществе.
Сегодня вопросы качества подвергаются стандартизации на международном уровне. Международная организация по стандартизации — ИСО (International Organization for Standardization — ISO) является федерацией национальных органов по стандартизации. Основной задачей ИСО, созданной в 1946 г., является разработка международных стандартов (МС) для содействия международной торговле и техническому прогрессу. Весь объем работ по созданию и согласованию проектов МС выполняется рабочими органами ИСО — техническими комитетами (ТК), подкомитетами и рабочими группами. Вопросами обеспечения качества в ИСО занимается ТК 176, организованный в 1979 г., возглавляемый Канадой.
Система качества определялась в МС ИСО 8402-94 (в настоящее время заменен на ИСО 9000) как совокупность организационной структуры, методик, процессов и ресурсов, необходимых для осуществления общего руководства качеством. Чтобы создать по возможности надежную систему качества, ИСО был разработан комплекс стандартов, описывающий состав и структуру системы, требования к ее элементам — так называемые нормы семейства ИСО 9000.
В работе ТК 176 активное участие принимали такие страны, как США, Великобритания, Франция, Нидерланды, Япония, ФРГ, Швеция, Австралия, Россия и др. К настоящему времени стандарты ИСО серии 9000 приняты в качестве национальных всеми развитыми странами.
Из более чем 300 тыс. компаний различных стран, успешно внедривших и использующих системы качества по ИСО 9000, большинство составляют промышленные предприятия. Это объясняется тем, что первоначальные версии стандартов ИСО 9000 написаны для промышленности, однако общая философия проектирования и внедрения систем качества, изложенная в них, универсальна.
Распространению стандартов ИСО 9000 в сфере услуг способствовала разработка в 1991 г. ИСО 9004-2 «Общее руководство качеством и элементами системы качества — часть 2: Руководящие указания по услугам». Этот стандарт содержит рекомендации, конкретизирующие положения ИСО 9004-1 «Общее руководство качеством и элементы системы качества — часть 1: Руководящие указания» применительно к сфере услуг. Предприятию обслуживания необходимо активно подходить к оценке и учету степени удовлетворения пользователя. Одновременно следует принимать во внимание положительные и отрицательные оценки пользователей услуг и своевременно выявлять их возможные последствия для будущей деятельности.
Описанные в стандарте ИСО 9004-2 основные понятия, принципы и элементы системы качества применимы ко всем формам предоставления услуг, подразумевающим как услугу в чистом виде, так и услугу, реализуемую в совокупности с производством или поставкой изделия. Этот стандарт может использоваться как крупными, так и мелкими предприятиями обслуживания. С 01.06.2011 вступил в действие стандарт ГОСТ Р ИСО 9004—2010 «Менеджмент для достижения устойчивого успеха организации. Подход на основе менеджмента качества», в котором проблемы менеджмента качества услуг рассматриваются
более широко, чем в ранних стандартах, и даны рекомендации по систематическому и непрерывному улучшению показателей качества.
Резюмируя сказанное, необходимо отметить, что в настоящее время наметилась тенденция к расширению применения международных стандартов ИСО серии 9000 в различных сферах услуг, таких как общественное питание, компьютерный сервис, торговля, туристические услуги и др. Рассмотрев понятие «услуга» и определив место аудиторских услуг в системе качества, можно сделать вывод о том, что стандарты ИСО могут быть применены и к услугам в аудиторской деятельности.
Список литературы
1. ГОСТ ИСО 9004-1-94 «Управление качеством и элементы системы качества — часть 1: Руководящие указания по услугам».
2. Майдебура Е. В. Маркетинг услуг. Киев: ВИРА-Р, 2001. 574 с.
3. Маркова В. Д. Маркетинг услуг. М.: Финансы и статистика, 1996. 226 с.
4. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3.
5. Фейгенбаум А. Контроль качества продукции / пер. с англ. М.: Экономика, 1986. 471 с.
6. Чайка И. И. Проповедь о качестве // Стандарты и качество. 2001. № 7—8. С. 58—62.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 [email protected]
40
МЕЖДУНАРОДНЫЙ бухгалтерским учет
