CC BY
102
I
SCIENCE TIME
■
ФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ: СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ
Мухаметшина Лиана Зякиевна, Казанский (Приволжский) федеральный университет, г. Казань
E-mail: liasha-@mail.ru
Аннотация. Статья посвящена анализу основных на сегодняшний день проблем раскрытия информации о финансовых результатах деятельности предприятия. Автором выявлены следующие проблемы в представлении отчета о финансовых результатах и предложены возможные варианты решения данных проблем: проблема оптимального соотношения количества показателей, отражаемых в отчете и удовлетворение запросов пользователей информации; сальдированный метод отражения показателей доходов и расходов который не дает полной информации о формировании финансовых результатов и уменьшает информативность отчета; наличие различий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов; предложены пояснения к отчету о финансовых результатах. Благодаря введению предложенных автором мероприятий, а именно пояснений к формированию показателей финансовых результатов, можно способствовать предоставлению более полной и всесторонней информации о финансовых результатах деятельности компании.
Ключевые слова: Доходы, расходы, финансовые результаты, отчет о финансовых результатах, пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах, сальдированный метод.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность является основой для оценки финансового и хозяйственного потенциала компании, эффективности использования ресурсов фирмы, исследования деловой активности. Является основой для проведения аналитических процедур с целью планирования, прогнозирования деятельности. В современных условиях бухгалтерская (финансовая) отчетность является инструментом, позволяющим заинтересовать инвесторов и привлечь дополнительные инвестиции. Инвесторов в первую
| SCIENCE TIME |
очередь интересует не баланс, а отчет о финансовых результатах, поскольку именно он позволяет получить информацию о прибыльности бизнеса. Отчет о финансовых результатах обобщает информацию по доходам и расходам организации за определенный период, позволяет проанализировать структуру финансового результата, факторы, оказавшие влияние на эффективность деятельности.
В условиях рыночных отношений финансовая отчетность служит интересам внешних и внутренних пользователей информации. При этом, информационные нужны тех или иных заинтересованных лиц различны, поэтому отчет о финансовых результатах должен отвечать общим требованиям пользователей. Потребности пользователей финансовой отчетности, содержащей сведения о результатах деятельности организации, представлены в виде табл.1.
Финансовый отчет призван удовлетворить потребности в информации для принятия деловых решений всего круга пользователей [8, с.16]. Решением проблемы станет более детальное раскрытие статей в отчете.
Отчет о финансовых результатах показывает изменение собственного капитала компании под влиянием доходов и расходов, имевших место в отчетном периоде. Прирост активов баланса образуется за счет превышения доходов над расходами, разница между которыми представляет собой прибыль. Полученная прибыль отражается в пассиве баланса как увеличение собственного капитала, а в отчете о финансовых результатах - как сальдо превышения доходов над расходами. Показатели отчета формируются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. Отчет о финансовых результатах является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетным периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Иначе говоря, между бухгалтерским балансом и отчетом о финансовых результатах существует тесная взаимосвязь, которая выражается через чистую прибыль (убыток). Разница между нераспределенной прибылью отчетного года и предыдущего года, должны быть равна чистой прибыли из отчета о финансовых результатах. Это обеспечивает оценку пользователями экономической эффективности, изменений доходов и расходов, финансовых результатов в динамике и в сопоставлении с аналогичным периодом прошлого года и на этой основе прогнозирование результатов деятельности экономического субъекта в будущем.
Если обратиться к эволюции способов формирования и отражения информации в отчете о финансовых результатах, то их можно разделить на несколько видов. В первую очередь структура самого отчета может быть трех видов: двухсторонняя, последовательная и матричная [7, с.236].
Двухсторонняя структура отчета использовалась в годы планово-централизованной экономики [7, с.236]. Она предполагает отражение в левой
| SCIENCE TIME |
части отчета показателей прибыли, в правой - убытков. Конечный финансовый результат представлялся в виде сальдо, балансирующего отчет. Схематично такой отчет представлен в табл.2.
Таблица 1
Потребности пользователей финансовой отчетности
Пользователи Потребности в информации
Менеджеры - анализ деятельности; - прогноз планирование деятельности; - контроль и оценка деятельности
Собственники - прибыль организации и ее использование; - дивиденды
Инвесторы - экономическая стабильность; - долгосрочная перспектива; - рентабельность
Кредиторы - возврат средств: - риск и последствия неуплаты по задолжен-ности.
Поставщики - финансовое состояние; - платежеспособность.
Покупатели - финансовая устойчивость; - объемы реализации.
Служащие - надежность работодателя; - заработная плата и условия труда.
Правительство - экономические данные (статистика); - налогообложение, соблюдение законов.
Таблица 2
Двусторонний отчет о финансовых результатах
Прибыли Сумма, тыс.руб. Убытки Сумма, тыс. руб.
Прибыль от основной деятельности 800 Убытки от основной деятельности -
Прибыль от прочих операций 50 Убытки от прочих операций 80
Всего 850 Всего 80
Сальдо убытков - Сальдо прибыли 730
В последние годы используется последовательная структура отчета. Она предусматривает последовательное отражение доходов, расходов и разницы между ними. Последовательная структуры может быть также двух типов,
| SCIENCE TIME |
отличающихся способом группировки статей. Первый способ - простой, предполагает объединение всех доходов в одну группу, а расходов - в другую [7, с.236]. Конечный финансовый результат выявляется как разница между доходами и расходами. Данный способ представлен в табл.3.
Таблица 3
Простой последовательный отчет о финансовых результатах
Наименование показателя Сумма, тыс. руб.
Доходы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью 1980
Расходы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью 1560
Прибыль (убыток) отчетного периода 420
Второй способ - поэтапный, предполагает группировку доходов и расходов на основе выбранного классификационного признака [7, с.236]. При этом появляются промежуточные итоги, характеризующие вид деятельности организации. Способ показан в табл.4.
Таблица 4
Поэтапный отчет о финансовых результатах
Наименование показателя Сумма, тыс. руб.
Доходы от основной деятельности 1500
Расходы от основной деятельности 1110
Прибыль (убыток) от основной деятельности 390
Доходы от прочей деятельности 650
Расходы от прочей деятельности 720
Прибыль (убыток) от прочей деятельности (80)
Прибыль (убыток) отчетного периода 310
В экономической литературе рассмотренные способы группировки доходов и расходов называются по-разному. Так, С.И. Пучкова первый из рассмотренных способов называет одноступенчатым, второй - многоступенчатым [7, с.237]. В свою очередь, В.В. Качалин те же самые способы группировки информации в отчете о финансовых результатах именует одношаговым и многошаговым. При этом суть рассматриваемых способов не меняется [7, с.237].
| SCIENCE TIME |
Используя терминологию В.В. Качалина [7, c.237], при одношаговом способе позиции отчета о финансовых результатах делятся на две категории: доходы, с одной стороны, и расходы - с другой. Получение показателя прибыли осуществляется в один шаг - посредством вычитания общей суммы расходов из общей суммы доходов.
При многошаговом способе в отчете о финансовых результатах раздельно отражаются показатели доходов и расходов, характеризующие однородные группы операций. Чтобы получить показатель конечного финансового результата по организации в целом, нужно сделать несколько предварительных шагов, а именно подсчитать промежуточные итоги по однородным группам операций.
Формирование информации в матричной структуре отчета более сложное. Поскольку каждого вида расходов приходится координировать с соответствующим видом доходов, и наоборот. Сложно достичь однородную координацию показателей, поскольку они многообразны.
Показатели финансовых результатов в отчете могут отражаться двумя методами: сальдовым и развернутым. При сальдовом методе однородные группы доходов и расходов показываются свернуто. Развернутый метод предполагает отражение доходов и расходов по однородным группам в полной сумме [7, с.239]. При отражении показателей сальдовым методом резко сокращается количество показателей в отчете. Использование данного метода отражения показателей финансовых результатов намного уменьшает его информативность. Поэтому для сопоставимости данных отчета по нескольким предприятиям рекомендуется использовать единый развернутый способ отражения показателей.
Важный вопрос формирования отчета о финансовых результатах - это проблема количества показателей, отражаемых в отчете, которые позволяют удовлетворить запросы пользователей информации. Увеличение совокупности отражаемых в отчете показателей предоставляет пользователям больше информации, раскрывает условия возникновения показателей. Однако более удобен для чтения отчет с меньшей совокупностью данных, но он дает меньше информации пользователям и усложняет раскрытие условий возникновения прибылей или убытков. Решение этой проблемы кроется в цели, которая ставится перед отчетностью о финансовых результатах.
Еще одной проблемой чтения отчетности является различие в правилах учета и составлении отчетности, которые ограничивают аналитические возможности отчета о финансовых результатах.
При составлении отчета используются данные счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». На счете 99 на конец отчетного периода образуется предварительное сальдо или бухгалтерская прибыль. На основе бухгалтерской прибыли, в соответствие с нормами ПБУ
| SCIENCE TIME |
18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», рассчитывается условный расход (доход) по налогу на прибыль [1, 6]. Затем, в течение отчетного периода в организации могли отражаться бухгалтерские доходы и расходы, не признаваемые в налоговом учете, которые образовали постоянный налоговый актив и постоянное налоговое обязательство. Также у организации могли возникнуть временные разницы, являющиеся результатом несовпадения во времени признания доходов и расходов. Временные разницы приводят к возникновению отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Таким образом, сумма фактического налога на прибыль за отчетный период не совпадает суммой платежа за тот же период.
При таких обстоятельствах возникает вопрос о прозрачности и достоверности бухгалтерской финансовой отчетности. Сторонники ведения налогового учета ссылаются на то, что все отраженные временные разницы будут скорректированы и выявленные отклонения сойдут на нет [10, с.169]. Однако, это только подтверждает вопрос о смысле и целесообразности введения налогового учета. Эти претензии к российской отчетности стали причиной реформирования отечественной системы бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами.
Соблюдение ряда основополагающих принципов, предусмотренных МСФО (IAS) 1, а также закрепленных в положениях по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ4/99), предполагает представление в отчете о финансовых результатах качественной и полезной для заинтересованных пользователей информации о деятельности экономического субъекта.
Форма и содержание отчета о финансовых результатах, правила его составления предопределяют состав анализируемых показателей при принятии экономических решений заинтересованными пользователями. Согласно МСФО (IAS) 1, в котором представлены общие требования к составлению отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе), в нем необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов. Стандарт рекомендует два подхода к группировке статей отчета на подклассы: ресурсный (метод «характера затрат») и функциональный (метод «функций затрат») [2, 91, c.49]. Подходы показаны на рис. 1.
Оба формата отчета позволяют получить совершенно идентичный финансовый результат, но по-разному раскрывают данные о структуре его формирования. Следует отметить, что МСФО (IAS) 1 требует выбирать такой метод классификации расходов, который наиболее точно представляет составляющие финансовых результатов организации и предоставляет надежную и более уместную информацию для заинтересованных пользователей [2]. Выбор метода группировки статей отчета о финансовых результатах зависит от
исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности экономического субъекта [9].
Метод «характер затрат»
ф ^ "
Форма отчета, основанная на ресурсной
классификации расходов
Показатели Сумма, тыс.руб
Выручка (-) 2520
Затраты на производство: Материалы (-) Заработная плата (-) 750 900
Амортизация (-) Прочие расходы (-) 150 130
Себестоимость запасов ГП и НЗП: На начало года (-) На конец года (+) 375 430
Операционная прибыть 645
Иные поступления (—) 225
Иные расходы и убытки (-) 420
Прибыть до налогообложения 450
Налог на прибыль 100
Чистая прибыль 350
Метод «себестоимость продаж»
Форма отчета, основанная на функциональной классификации расходов
Показатели Сумма, тыс.руб.
Выручка (-) 2520
Себестоимость проданной продукции (-) 1275
Управленческие расходы (-) 410
Коммерческие расходы (-) 190
Операционная прибыль 645
Иные поступления (+) 225
Иные расходы и убытки (-) 420
Прибыть до налогообложения 450
Налог на прибыть 100
Чистая прибыть 350
Рис. 1 Варианты представления данных в отчете о финансовых результатах согласно МСФО [2, 9, ^49]
Российский формат отчета о финансовых результатах построен по характеру затрат. Таким образом, все российские организации формируют свои отчеты независимо от особенностей ведения бизнеса, вида экономической деятельности и других факторов на основе единого подхода.
Современная форма отчета о финансовых результатах, применяемая отечественными предприятиями, имеет многоступенчатую структуру с последовательным расположением статей, которая обеспечивает расчет промежуточных показателей (валовая прибыль (убыток), прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) до налогообложения). Наличие промежуточных итогов позволяет расширить аналитические возможности информирования пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности оценочными показателями по видам деятельности [3]. Все доходы и расходы отчетного периода, раскрываемые в отчете, сгруппированы в порядке, предусмотренном ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, на обычные, связанные с выполнением основной деятельности организации, и прочие [4, 5].
Такая группировка и последовательность отражения отчетных показателей
| SCIENCE TIME |
позволяют придать однозначное содержание промежуточным итогам при расчете финансового результата отчетного периода и тем самым характеризует его структуру.
В основу построения действующего отчета о финансовых результатах положена его последовательная структура представления информации на основе классификации доходов и расходов по отношению к видам деятельности организации развернутым методом формирования показателей.
Главным вопросом при формировании отчета о финансовых результатах, который трактуется составителями по-разному, является объем представляемых показателей. Для обеспечения надежности информации, представленной пользователям в финансовой отчетности, необходимо единство принципов формирования показателей отчета о финансовых результатах в российской и международной практике. Это возможно путем дальнейшей гармонизации российской модели учета с МСФО и предполагает разработку нормативных документов по бухгалтерскому учету, которые позволят устранить имеющиеся пробелы в законодательстве и будут способствовать повышению качества отчетной информации для заинтересованных пользователей.
Литература:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (ред. от 09.03.2016)
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 №217н)
3. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 №43н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)"
4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 №32н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99"
5. Приказ Минфина России от 06.05.1999 №33н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99"
6. Приказ Минфина России от 19.11.2002 №114н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02"
7. Кубатиева Л.М. Принципы формирования информации в отчете о финансовых результатах // Известия Горского государственного аграрного университета. 2015. Т. 52. №4. С. 236-240.
I
SCIENCE TIME
I
8. Куликова Л.И. Аналитический учет использования нераспределенной прибыли // Бухгалтерский учет. 2013. №12. С. 16-22.
9. Курманова А.Х. Принципы формирования отчета о финансовых результатах в отечественной и зарубежной практике // Международный бухгалтерский учет. 2014. №11. С. 43-54.
10. Никандрова Л.К., Скачко Г. А. Вопросы формирования отчета о финансовых результатах // Известия высших учебных заведений. Проблемы полиграфии и издательского дела. 2013. №3. С. 166-170.
