CC BY
18
т
МЕТОДОЛОГИЯ I Экономика качества
Школа СМК
Формирование информационной базы
УПРАВЛЕНИЯ расходами НА КАЧЕСТВО:
организация учета и распределения расходов на качество по видам продукции
20
Функциональный подход к учету как основа построения системы учета и распреДеления затрат по процессам
Концепция TQM и международные стандарты ИСО серии 9000 требуют внедрения и эффективной реализации процессного подхода к управлению организацией. Для выполнения этого требования необходима информация о расходах в разрезе процессов, составляющих процессную модель бизнеса.
Учет затрат по процессам будет служить информационной базой для реализации трех экономических подходов к самооценке СМК:
S экономического подхода на базе анализа затрат по процессам;
S экономического подхода на базе анализа затрат по стадиям жизненного цикла;
S экономического подхода на базе анализа расходов на качество продукции.
Рассмотрим организацию учета расходов на качество продукции как подсистемы учета затрат по процессам.
Идентификацию затрат по процессам обеспечивает подход АВС (Activity Based Costing), или функциональный подход к учету и распределению затрат.
Логика аккумулирования информации о затратах в рамках методологии функционального подхода существенно отличается от традиционно применяемой на российских предприятиях методики. В табл. 1 систематизированы результаты сравнения традиционного и АВС-подхода к учету и распределению затрат для того, чтобы руководство организаций имело возможность принять решение о целесообразности внедрения последнего.
Век Качества < 1
М.А. ДЬЯЧЕНКО,
профессор кафедры «Управление организацией в машиностроении» Государственного университета управления, к.э.н.
Н.А. МУРЗАК,
доцент Коломенского института Московского государственного открытого университета, к.э.н.
Приведенные в статье научно-методические рекомендации посвящены организации учета расходов на качество продукции как подсистемы учета затрат по процессам. Они предусматривают учет расходов по процессам обеспечения качества с охватом всех стадий жизненного цикла продукции; по подразделениям, участвующим в обеспечении качества продукции; по видам выпускаемой продукции
Совершенствование учетной системы в целях формирования информационной базы управления расходами на качество продукции
Внедрить систему управления расходами на качество с минимальными изменениями в учетной системе можно путем доработки форм учетной документации. Но такая система не будет служить информационной базой реализации всех трех экономических подходов к самооценке СМК. Вот почему учет расходов на качество рассматривается нами как подсистема учета затрат по процессам.
Исследование зарубежных изданий по вопросам построения системы АВС-учета позволило выделить четыре этапа и адаптировать их к решению задачи проектирования подсистемы учета расходов на качество продукции (табл. 2).
К\
Цель первого этапа - выделение процессов организации, по которым учетная система будет собирать информацию о расходах, в том числе о расходах на качество.
Достижение поставленной цели требует решения двух задач: построение процессной модели бизнеса и выбор степени детализации процессов в целях учета. Если на предприятии процессный подход уже внедрен, то для достижения цели первого этапа следует сразу перейти к решению второй задачи, а именно к рациональному определению степени детализации процессов.
Высокий уровень детализации процессов связан с необходимостью сбора большого объема информации, что приводит к увеличению затрат на учет. В то же время высокий уровень агрегирования процессов не позволяет достаточно точно распределить косвенные расходы по видам продукции.
"ТЕ
Результатом первого этапа является перечень процессов, в том числе процессов обеспечения качества, по которым будет собираться информация о расходах, в частности о расходах на качество. Таким образом, процессы становятся объектами учета. В целях организации учета затрат по процессам каждому из них необходимо присвоить
номер (код), так как традиционная система учета не предусматривает сбор информации о затратах по процессам.
Второй этап - определение расходов на процессы, в частности, на процессы обеспечения качества.
Реализация второго этапа предусматривает последовательное решение следующих четырех задач (см. табл. 2).
МЕТОДОЛОГИЯ I Экономика качества
1 Идентификация прямых затрат на тот или иной процесс, в том числе на процессы обеспечения качества. Прямые затраты на процесс - это затраты, которые связаны с функционированием только этого процесса. Для того чтобы определить прямые затраты на тот или иной процесс, в том числе на процесс обеспечения качест-
Таблица 1
Сравнение традиционного и АВС-подхода (функционального подхода) к учету и распределению затрат
Особенности традиционного подхода Особенности АВС-подхода
Корень всех отличий лежит в разных постулатах относительно того, что является фактором, порождающим затраты
Затраты являются следствием выпуска Затраты являются следствием осуществления процессов,
определенного объема продукции одного результат которых — производство продукции
или нескольких видов
Объект учета и 1 калькулирования
Традиционный подход сразу сфокусирован Затраты сначала учитываются по всем процессам,
на объектах калькулирования (на продукции составляющим процессную модель бизнеса (объекты
определенного вида). Объектами учета затрат учета), и только потом включаются в себестоимость
являются структурные подразделения объекта калькулирования
Область применения
Традиционный подход дает достаточно точные Функциональный подход имеет преимущества перед
результаты, если доля косвенных издержек традиционными в том случае, если доля косвенных
в объеме затрат невелика; предприятие производит издержек в общих затратах высока; предприятие
однородную продукцию или несколько видов изделий, производит широкую номенклатуру изделий, сочетая
объемы производства которых примерно одинаковы разные типы производства (например, мелко- и крупносерийного)
(например, массовый и крупносерийный тип производства)
Как в традиционной, так и в функциональной системе применяется двухэтапный процесс распределения косвенных расходов.
Разница состоит в методике распределения косвенных расходов
Традиционно на практике косвенные расходы накапливаются На первом этапе все затраты аккумулируются по процессам.
на отдельных бухгалтерских счетах; аккумулированная за период Косвенные по отношению к процессу затраты распределяются
сумма косвенных расходов условно распределяется между пропорционально фактору ресурсных затрат. Фактор ресурсных
видами продукции пропорционально выбранной базе затрат - это база распределения косвенных по отношению к
распределения. В традиционной системе принято сначала процессу затрат. На втором этапе все затраты на процессы
распределять расходы вспомогательных подразделений по относятся в себестоимость продукции определенного вида
производственным центрам (этап 1), а далее (этап 2) они пропорционально фактору издержек. При этом расходы
относятся на виды продукции по действующим ставкам обслуживающих процессов не перераспределяются между
накладных расходов основными производственными процессами, а относятся сразу
на объекты калькулирования - виды продукции
Выбор базы распределения косвенных расходов
Для распределения косвенных затрат по объектам Косвенные расходы распределяют по объектам калькулирования,
калькулирования используют одну—две базы распределения; ориентируясь на причинно-следственные связи. В этих целях для
как правило, в качестве базы распределения выбирают каждого процесса выбирают свою базу распределения - фактор
заработную плату основных производственных рабочих издержек, который отражает уровень активности процесса
Оценка эффективности учетной системы
Традиционные системы тяготеют к излишней упрощенности, Функциональные системы тяготеют к излишней сложности.
однако, результатом их работы станет неточная информация Функциональная система дороже в использовании, но дает не
для принятия управленческого решения. Упрощенные системы только более точные значения себестоимости продукции, но и более
дешевы в использовании, но конечным результатом их работы точную информацию для процесса планирования и контроля, а
могут стать дорогостоящие для предприятия ошибки также непосредственно для процесса принятия решений
Январь 2008 г. 21
МЕТОДОЛОГИЯ I Экономика качества
ва, следует воспользоваться классификацией затрат по экономическим элементам, то есть для каждого процесса рассчитать прямые «материальные затраты», «расходы на оплату труда» и «отчисления на социальные нужды», «амортизацию основных производственных фондов» и «прочие затраты».
2 Идентификация косвенных (по отношению к тому или иному процессу, в том числе процессу обеспечения качества) затрат и их распределение между процессами. Косвенные затраты - это затраты, общие для нескольких процессов. Например, затраты на содержание здания цеха, в рамках которого функционируют сразу несколько процессов, являются косвенными по отношению к каждому из этих процессов. Для того чтобы распределить косвенные затраты между процессами, необходимо выбрать базы распределения, которые в контексте АВС-подхода к калькулированию себестоимости принято называть факторами ресурсных затрат.
Важной характеристикой фактора ресурсных затрат является доступность его измерения применительно к процессам. Например, для распределения расходов по аренде здания, занимаемого тем или иным подразделением, в качестве фактора ресурсных затрат следует выбрать
площадь, занимаемую каждым процессом. Прямые и косвенные затраты, отнесенные на процесс, в сумме представляют собой затраты на соответствие. Прямые и косвенные затраты, отнесенные на процесс обеспечения качества, - соответственно затраты на обеспечение качества продукции.
3 Идентификация «потерь вследствие несоответствия» для каждого процесса. Идентификация потерь вследствие брака. Потери вследствие несоответствия являются частью полных затрат на процесс; они возникают вследствие нерезультативной работы того или иного процесса.
В Британском стандарте
Б8 6143:1992 (приложение В) приведены примеры моделей затрат на процесс. Анализ этих примеров показывает, что «затраты вследствие несоответствия» являются более широким понятием по сравнению с «потерями вследствие брака».
Вот почему рекомендуется:
^ для реализации экономического подхода к самооценке СМК на базе анализа затрат на процесс идентифицировать затраты вследствие несоответствия для каждого процесса, в том числе для каждого процесса обеспечения качества продукции;
^ для реализации экономического подхода к самооценке СМК на базе анализа расходов на качество продукции из всех «потерь вследствие несоответствия» выделить «потери вследствие брака».
Для того чтобы включить потери вследствие брака в расходы на тот или иной процесс обеспечения качества, необходим классификатор брака по видам, причинам и виновникам. Если таковой отсутствует или устарел, то необходимо его разработать или усовершенствовать действующий классификатор.
4 Классификация затрат, отнесенных на тот или иной процесс, в том числе на процесс обеспечения качества, и установление связи затрат на процесс с экономическими элементами и калькуляционными статьями. После того как затраты на все процессы идентифицированы, следует перейти к установлению связи между классификацией затрат по процессам, в том числе по процессам обеспечения качества, и классификацией затрат, применяемой в действующей на предприятии системе управленческого учета. Такая необходимость обусловлена интеграцией учета затрат по процессам в систему управленческого учета.
Для организации учета затрат по процессам на счетах бухгалтерского
Таблица^ Проектирование системы АВС-учета и подсистемы учета расходов на качество продукции
N° Проектирование системы учета затрат Проектирование подсистемы учета расходов на качество
по процессам продукции
1 Выделение процессов организации, по которым учетная система Выделение процессов обеспечения качества, по которым учетная
будет собирать информацию о расходах система будет собирать информацию о расходах на качество
продукции
Построение процессной модели бизнеса
1.2 Выбор степени детализации процессов в целях учета
2 Определение расходов на процессы
2.1 Идентификация прямых затрат на процесс при условии его безотказной работы, то есть прямых затрат на соответствие
2.2 Идентификация косвенных (по отношению к процессу) затрат и их распределение между процессами
2.3 Идентификация затрат (потерь) вследствие несоответствия для каждого процесса
2.4 Классификация затрат, отнесенных на тот или иной процесс, в том числе установление связи затрат на процесс
с экономическими элементами и калькуляционными статьями
3 Выбор фактора издержек для каждого процесса, с помощью которого косвенные затраты распределяются по объектам калькулирования (видам продукции)
4 Постановка учета затрат по процессам
Выбор степени детализации процессов обеспечения качества в целях учета
Определение расходов на процессы обеспечения качества Идентификация прямых затрат на каждый процесс обеспечения качества
Идентификация косвенных (по отношению к тому или иному процессу обеспечения качества) затрат и их распределение между процессами Идентификация потерь вследствие брака
Классификация расходов на качество продукции, в том числе установление связи затрат, отнесенных на тот или иной процесс обеспечения качества, с экономическими элементами и калькуляционными статьями
Выбор фактора издержек для каждого процесса обеспечения качества, с помощью которого косвенные затраты на обеспечение качества распределяются по видам продукции Постановка учета расходов на качество
МЕТОДОЛОГИЯ I Экономика качества
учета необходимо установить связь затрат на процесс с экономическими элементами и калькуляционными статьями.
Третий этап - выбор фактора издержек для каждого процесса, в том числе для процессов обеспечения качества, с помощью которого косвенные затраты распределяют по объектам калькулирования - по видам продукции.
Выбор фактора издержек - ответственная задача, решение которой влияет на:
^ трудоемкость учета и распределения затрат, в том числе затрат на обеспечение качества, по видам продукции и, следовательно, на себестоимость учетного процесса; ^ точность распределения затрат по видам продукции, что в свою очередь определяет качество результатов последующего анализа. Практически невозможно найти универсальный, единый для всех процессов «фактор издержек», изменение которого в полном объеме определяло бы изменение суммы косвенных расходов.
Для обеспечения большей достоверности информации о себестоимости по видам продукции, необходимо: ^ для каждого процесса определить фактор издержек (базу распределения), являющийся носителем затрат;
^все затраты на процесс разделить на прямые и косвенные по отношению к объекту калькулирования;
^ распределять косвенные затраты по выбранному фактору издержек. Такой подход частично можно реализовать на базе традиционного подхода к распределению косвенных расходов.
Концептуально новым является положение о том, что многие затраты на процессы не связаны напрямую с объемами производства. Поэтому целесообразно все процессы и соответственно затраты на них разделить на группы: А - зависящие от объема производства (переменные); В - не зависящие от объема производства (постоянные).
Необходимо подчеркнуть, что в основе деления затрат на группы А и В лежит анализ зависимости уровня активности процесса от уровня объема производства. Если зависимость слабая или отсутствует вообще, то и расходы на этот процесс будут классифицированы как объемонезависимые (группа В).
Если для затрат группы А можно использовать традиционные базы распределения косвенных расходов, то распределять затраты группы В на основе объемных носителей неправомерно. Это имеет особое значение для предприятий, выпускающих несколько видов продукции, объемы производства которых значительно
различаются. В этом случае при применении объемных показателей для распределения косвенных расходов затраты на продукцию мелкосерийного производства будут искусственно занижены, в то время как затраты на продукцию крупносерийного производства - завышены.
Примерами процессов обеспечения качества, образующих затраты группы В, при определенных условиях могут быть контроль точности технологического оборудования, сертификация и аудит системы качества, подготовка кадров по качеству, сбор и анализ информации в целях выбора поставщика и аудит системы качества поставщика, сбор информации о качестве продукции в процессе эксплуатации и т.д. Для этих процессов следует выбрать такой фактор издержек, который наилучшим образом отражал бы взаимосвязь между уровнем активности процесса и выпуском каждого вида продукции.
Первоначально исходных данных о большинстве факторов издержек на предприятии нет. Чтобы определить факторы издержек, рекомендуем проводить собеседования с работниками, занятыми в анализируемом процессе. Окончательный выбор факторов издержек остается за руководителем процесса.
Важными характеристиками фактора издержек, которые должны задаваться в ходе выполнения третьего этапа, являются доступность и расходы по его измерению применительно к видам продукции. Далее фактор издержек используется для расчета ставки распределения косвенных затрат по видам выпускаемой продукции.
Ставка распределения (в контексте АВС-подхода ставка учета действия фактора издержек) определяется как отношение затрат, отнесенных на процесс, к базе распределения (количественному показателю фактора издержек). Расчет ставки распределения производится для каждого процесса, в том числе для каждого процесса обеспечения качества продукции.
Чтобы распределить затраты, отнесенные на процесс, по видам выпускаемой продукции, необходимо ставку распределения (ставку учета действия фактора издержек) умножить на базу распределения (количественный показатель участия фактора издержек на единицу продукта).
Итак, результатом третьего этапа является рациональный выбор для каждого процесса фактора издержек и метода его измерения по видам продукции.
Четвертый этап - постановка учета затрат по процессам, в том числе расходов на качество продукции.
Если первые три этапа построения учета затрат по процессам и учета
расходов на качество требуют в первую очередь совместной работы бухгалтеров и руководителей процессов, то четвертый этап - бухгалтеров и программистов.
Остановимся более подробно только на организации учета расходов на качество продукции. На этом этапе перед бухгалтером стоят следующие задачи:
SS сформировать перечень учетных документов, в которых будут отражаться расходы на качество продукции, доработать их формы для регистрации расходов на качество продукции;
SS внести изменения в рабочий план счетов управленческого учета для сбора информации о расходах на качество продукции; SS разработать формы отчетов о расходах на качество продукции и согласовать сроки их подготовки. Задача программиста - автоматизировать процесс учета и распределения расходов на качество по видам продукции, используя принятую классификацию. На основе кодов в режиме «Search» (поиск) можно будет сделать выборку данных о расходах на качество, необходимую для последующего анализа деятельности системы качества.
Таким образом, разработанные методические рекомендации предусматривают организацию учета расходов на качество продукции в следующих разрезах:
SS по процессам обеспечения качества с охватом всех стадий жизненного цикла продукции; при этом выделяются потери вследствие брака и затраты на обеспечение качества с разбивкой их по категориям «профилактика» и «оценка»;
SS по подразделениям, участвующим в обеспечении качества продукции;
SS по видам выпускаемой продукции.
Учетная информация подлежит дальнейшему анализу в целях поиска резервов роста эффективности СМК и предприятия в целом.
Для организации учета расходов на качество в соответствующем стандарте предприятия должны быть четко и однозначно определены состав расходов на качество продукции, методы сбора информации, правила обработки и анализа, сроки представления отчетов и ответственные исполнители. Аналогичные стандарты целесообразно также разрабатывать и на отраслевом уровне, что позволит внести необходимое единообразие в работу по управлению расходами на качество продукции на предприятиях одной отрасли, даст возможность анализировать возникающие проблемы в более широком масштабе. *»
Январь 2008 г.
23
С С С
м
