CC BY
206
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
УДК 657
финансовая аренда в финансовой отчетности арендодателей в соответствии с ias 17 «аренда»
Л И. КУЛИКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета E-mail: 777phd@rambler Казанский государственный финансово-экономический институт
В статье отражено первоначальное признание и последующая оценка финансовой аренды в финансовой отчетности арендодателя в соответствии с международным стандартом, приведена информация, раскрываемая в отчетности арендодателя, показаны особенности финансовой аренды у арендодателя-производителя и арендодателя-дилера.
Ключевые слова: финансовая аренда, арендодатель, арендные платежи, дебиторская задолженность, валовые инвестиции в аренду, чистые инвестиции в аренду, негарантированная ликвидационная стоимость, неполученный финансовый доход, финансовая отчетность, международный стандарт.
Первоначальное признание. При финансовой аренде существенная доля всех сопутствующих владению рисков и выгод передаются арендодателем арендатору. В связи с этим активы, переданные в финансовую аренду, арендодатели должны представлять как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.
Чистые инвестиции в аренду представляют собой валовые инвестиции в аренду, дисконти-
рованные по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.
Валовые инвестиции в аренду — это совокупность минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем при финансовой аренде и любой негарантированной ликвидационной стоимости, причитающиеся арендодателю.
Негарантированная ликвидационная стоимость — это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем.
Пример 1
Арендодатель сдает в финансовую аренду автомобиль сроком на 4 года. Арендные платежи за весь срок аренды составят 15 000 долл. США. Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 3 % в год. Первоначальная стоимость автомобиля составляет 20 000 долл. США, предполагаемая ликвидационная стоимость по окончании аренды — 5 000 долл. США. Дилер дает гарантию на приобретение автомобиля по окончании срока аренды за 4 000 долл. США, что
является гарантированной ликвидационной стоимостью. Остальная сумма — 1 000 долл. США (5 000 — 4 000) представляет собой негарантированную ликвидационную стоимость.
Валовые инвестиции в аренду составят 16 000 долл. США (совокупность минимальных арендных платежей 15 000 долл. США и негарантированной ликвидационной стоимости 1 000 долл. США). Чистые инвестиции в аренду составят 14 822 долл. США (валовые инвестиции в аренду, дисконтированные по ставке 3 %, предусмотренной в договоре аренды).
Дебиторская задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и финансовый доход для компенсации и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги.
В стандарте IAS 17 «Аренда» введено понятие «неполученный финансовый доход».
Неполученный финансовый доход — это разница между валовой инвестицией в аренду и чистой инвестицией в аренду.
Пример 2
Арендодатель сдает в финансовую аренду автомобиль сроком на 4 года. Валовые инвестиции в аренду составляют 16 000 долл. США, чистые инвестиции в аренду — 14 822 долл. США. Неполученный финансовый доход — 1 178 долл. США (16 000 — 14 822).
Арендодатели часто несут первоначальные прямые затраты, такие как затраты на комиссионные, юридические услуги, а также внутренние расходы, непосредственно связанные с ведением переговоров и оформлением договора аренды. Такие затраты включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды. Это
означает, что первоначальные прямые затраты распределяются на весь период аренды, а не признаются расходами текущего периода.
Пример 3
Организация-арендодатель передает в финансовую аренду оборудование сроком на 4 года. Чистые инвестиции в аренду составляют 6 000долл. США. Расходы арендодателя, связанные с ведением переговоров и оформлением договора аренды, составили 1 000 долл. США. Эта операция подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета следующим образом (табл. 1).
Исключением являются затраты, производимые арендодателями в лице производителей и дилеров. Затраты, понесенные арендодателем-производителем или дилером в связи с ведением переговоров и оформлением договора аренды, не включаются в сумму первоначальных прямых затрат. Они учитываются как расход на момент признания прибыли от продаж, который при финансовой аренде, как правило, совпадает с началом срока аренды.
Пример 4
Организация-арендодатель (производитель оборудования) передает в финансовую аренду оборудование сроком на 4 года. Чистые инвестиции в аренду составляют 6 000 долл. США. Расходы арендодателя, связанные с ведением переговоров и оформлением договора аренды, составили 1000долл. США. Эта операция подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета следующим образом (табл. 2).
К первоначальным прямым затратам не относятся общие накладные затраты, такие как затраты подразделений организации-арендодателя по продажам и маркетингу.
Процентная ставка, предусмотренная договором аренды, определяется с учетом включения первоначальных прямых расходов в дебиторскую задолженность по финансовой аренде.
Таблица 1
Корреспонденция счетов
Дебет Кредит Сумма, долл. США
Дебиторская задолженность по аренде Оборудование, сданное в аренду 6 000
Дебиторская задолженность по аренде Денежные средства 1 000
Корреспонденция счетов
Дебет Кредит Сумма, долл. США
Дебиторская задолженность по аренде Выручка от реализации готовой продукции 6 000
Расходы текущего периода Денежные средства 1 000
Таблица 2
Последующая оценка. Стандарт IAS 17 «Аренда» предусматривает распределение финансового дохода арендодателя в течение срока аренды на систематической и рациональной основе. Это распределение дохода обычно основывается на схеме, отражающей постоянную периодическую норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя в финансовую аренду. Таким образом, так же, как у арендатора, у арендодателя доходы в виде процентов признаются на пропорционально-временной основе в зависимости от применяемых методов распределения процентов по времени (актуарный или кумулятивный). Процентные платежи у арендодателей признаются как доходы в Отчете о совокупном доходе.
Большая часть поступлений от аренды остаются неизменными в течение срока аренды. Основная сумма долга с течением срока аренды уменьшается. Соответственно, при постоянной процентной ставке арендодатель каждый месяц получает все меньшую сумму процентов в абсолютном выражении.
Арендные платежи, полученные в отчетном периоде, исключая затраты по обслуживанию, уменьшают дебиторскую задолженность в части как основной суммы долга, так и начисленного финансового дохода.
Следует отметить, что у арендодателя подлежат регулярному пересмотру расчетные значения негарантированной ликвидационной стоимости, используемые при вычислении валовых инвестиций арендатора в аренду. При уменьшении негарантированной ликвидационной стоимости пересматривается распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды. Любое уменьшение накопленных сумм дохода признается немедленно.
Пример учета и отражения в отчетности финансовой аренды у арендодателя. Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в учете
и отчетности арендодателя операций финансовой аренды.
Пример 5
Организация «Сигма» заключила договор финансовой аренды о передаче оборудования 01.01.2011 сроком на 4 года. Условиями договора предусмотрен переход права владения актива к концу срока аренды к арендатору. По условиям договора арендодатель получает четыре арендных платежа по 5 000 долл. США в конце каждого года. Справедливая стоимость сдаваемого в аренду актива составляет 20 000 долл. США, дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей — 18 580 долл. США. Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 3 % в год. Проценты распределяются актуарным методом.
Для отражения финансовой аренды в учете и отчетности арендодателя выполняются нижеперечисленные этапы.
Этап 1. Классификация типа аренды.
Исходя из условий договора, это — финансовая аренда, так как в договоре предусмотрена возможность перехода права собственности арендуемого объекта по окончании срока аренды к арендатору.
Этап 2. Определение валовых инвестиций в аренду. Валовые инвестиции в аренду составляют 20 000 долл. США (5 000 долл. США х 4 года).
Этап 3. Определение чистых инвестиций в аренду исходя из валовой инвестиции в аренду, дисконтированной по ставке процента, предусмотрен-
Таблица 3 Расчет чистых инвестиций в аренду
Год Арендные Фактор Чистые инвестиции
платежи, дисконтиро- в аренду,
долл. США вания долл. США
2011 5 000 0,970 4 850
2012 5 000 0,943 4 715
2013 5 000 0,915 4 575
2014 5 000 0,888 4 440
Итого 20 000 18 580
Таблица 4
Расчет распределения процентов по периодам, долл. США
Год Задолженность на начало периода Процентная составляющая (при ставке 3 %) Итого Арендные платежи Задолженность на конец периода
2011 18 580 559 19 138 5 000 14 139
2012 14 139 426 14 565 5 000 9 565
2013 9 565 288 9 853 5 000 4 853
2014 4 853 147 5 000 5 000
Итого 1 420 20 000
Таблица 5
Корреспонденция счетов, долл. США
Дебет Кредит 2011 г. 2012 г. 2013 г. 2014 г. Итого
Дебиторская задолженность Основные средства, сданные в аренду 18 580 18 580
Дебиторская задолженность Доходы по процентам 559 426 288 147 1 420
Денежные средства Дебиторская задолженность 5 000 5 000 5 000 5 000 20 000
ной в договоре аренды. Расчет чистых инвестиций в аренду приведен в табл. 3.
Этап 4. Определение общей суммы процентов и распределение ее по периодам. Общая сумма процентов по финансовой аренде составит 1 420 долл. США (20 000—18 580). Расчет распределения показан в табл. 4.
Этап 5. Составление учетных записей. Учетные записи приведены в табл. 5.
Этап 6. Отражение финансовой аренды в финансовой отчетности арендодателя. Данные по финансовой аренде приведены в табл. 6, 7.
Раскрытие информации в финансовой отчетности арендодателя. Наряду с выполнением требований стандарта IFRS 7 «Финансовые инструменты — раскрытия», в соответствии со стандартом IAS 17 «Аренда» в отношении финансовой аренды арендодатели обязаны раскрывать в отчетности следующую информацию (табл. 8).
Также целесообразно раскрывать в качестве одного из индикаторов роста информацию о суммах валовых инвестиций в аренду за вычетом неполученного финансового дохода по новым контрактам, заключенным в течение отчетного
Таблица 6
Выписка из финансовой отчетности, долл. США
Показатель 2011 г. 2012 г. 2013 г. 2014 г. Итого
Арендные платежи 5 000 5 000 5 000 5 000 20 000
Возврат основного долга 4 441 4 574 4 712 4 853 18 580
Доходы по процентам 559 426 288 147 1 420
Отчетность, долл. США
Дата Отчет о совокупном доходе Отчет о финансовом положении
Доходы Долгосрочная дебиторская Краткосрочная дебиторская Итого дебиторская
по процентам задолженность задолженность задолженность
01.01.2011 18 580 18 580
31.12.2011 559 9 565 4 574 14 139
31.12.2012 426 4 853 4 712 9 565
31.12.2013 288 4 853 4 853
31.12.2014 147
Итого 1 420
Таблица 8
Таблица 8
Информация, раскрываемая в отчетности арендодателя применительно к финансовой аренде
№ п/п Номер параграфа стандарта IAS 17 Раскрытие информации
1 § 47 (а) Сверка между суммой валовой инвестиции в аренду по состоянию на конец отчетного периода и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам по состоянию на отчетную дату. Арендодатель обязан дополнительно раскрывать информацию о валовых инвестициях в аренду и дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам по состоянию на отчетную дату с разбивкой по каждому из следующих периодов: до 1 года, от 1 года до 5 лет, после 5 лет
2 § 47 (b) Неполученный финансовый доход
3 § 47 (c) Негарантированная ликвидационная стоимость, накапливаемая к выгоде арендодателя
Таблица 7
Окончание табл. 8
№ п/п Номер параграфа стандарта IAS 17 Раскрытие информации
4 § 47 (d) Накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам
5 § 47 (e) Условная арендная плата, признанная в качестве дохода в отчетном периоде
6 § 47 (f) Общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем
периода за вычетом сумм по расторгнутым арендным договорам.
Пример 6
Раскрытие информации о переданных в финансовую аренду основных средствах в финансовой отчетности арендодателей. Исходные данные приведены выше. По состоянию на 31.12.2011 организация «Сигма» отразила в Отчете о финансовом положении активы и обязательства по финансовой аренде следующим образом (табл. 9).
Примечание к финансовой отчетности. Организация передает в аренду оборудование на основании договора финансовой аренды. Валовые инвестиции в аренду составляют 20 000долл. США, чистые инвестиции в аренду — 18 580 долл. США. Неполученный финансовый доход — 1 420 долл. США.
По состоянию на 31.12.2011 организация имеет следующую дебиторскую задолженность в связи с финансовой арендой (табл. 10).
Финансовая аренда у арендодателя-производителя или арендодателя-дилера. Производители
Таблица 9 Отчет о финансовом положении на 31.12.2011 (фрагмент)
Активы Долл. США
Внеоборотные активы
Долгосрочная дебиторская 9 565
задолженность
Оборотные активы
Краткосрочная дебиторская 4 574
задолженность
Таблица 10 Дебиторская задолженность организации, долл. США
Срок погашения Минимальные Приведенная
арендные платежи стоимость
До 1 года 5 000 4 574
От 1 года до 5 лет 10 000 9 565
Более 5 лет - -
Итого 15 000 14 139
или дилеры часто предлагают клиентам возможность выбора между покупкой и арендой актива. Финансовая аренда актива обеспечивает получение двух видов дохода для арендодателя-производителя или арендодателя-дилера:
— прибыли, эквивалентной той, которая была бы получена в результате продажи арендуемого актива по обычной продажной цене;
— финансового дохода на протяжении срока аренды.
Выручка от продаж, признаваемая арендодателем-производителем или арендодателем-дилером в начале срока финансовой аренды, является справедливой стоимостью актива или суммой дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (если данный показатель ниже справедливой стоимости), рассчитанной с использованием рыночной процентной ставки.
Себестоимость продаж, признанная в начале срока аренды, равняется себестоимости арендованного актива или его балансовой стоимости (если последняя отличается от фактической стоимости арендованного актива) за вычетом дисконтированной величины негарантированной ликвидационной стоимости.
Разность между выручкой и себестоимостью продаж составляет прибыль от продаж, которая признается в соответствии с политикой, обычно применяемой организацией в отношении прямых продаж.
Пример 7
Организация-арендодатель (производитель оборудования) передает в финансовую аренду оборудование сроком на 4 года. Справедливая стоимость сдаваемого в аренду актива составляет 20000долл. США, дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей (рассчитанная с использованием рыночной процентной ставки, равной 10 %) составляет 15 845долл. США. Себестоимость оборудования равна 12 000 долл. США. Эта операция подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета следующим образом (табл. 11).
Таблица 11
Корреспонденция счетов
Дебет Кредит Сумма, долл. США
Дебиторская задолженность по аренде Выручка от реализации готовой продукции 12 000
Дебиторская задолженность по аренде Прибыль от продаж 3 845
Себестоимость реализации готовой продукции Готовая продукция 12 000
Изготовители и дилеры, выступающие в качестве арендодателей, с целью привлечения клиентов часто объявляют искусственно заниженные процентные ставки. При использовании искусственно заниженной процентной ставки, исходя из которой арендатор произведет начисление финансовых расходов по аренде, арендодатель должен учесть прибыль от продаж в сумме, которая была бы получена с учетом взимания процентов по рыночным ставкам. Таким образом, величина дохода отражается арендодателем исходя из существующей рыночной процентной ставки.
Пример 8
Организация-арендодатель (производитель оборудования) передает в финансовую аренду оборудование сроком на 4 года. Рыночная процентная ставка составляет 10 %. Ставка, заложенная в аренду — 3 %. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей, рассчитанная с использованием рыночной процентной ставки, составляет 15 845 долл. США. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей,
рассчитанная с использованием ставки, заложенной в аренду, — 18 580 долл. США. Себестоимость оборудования равна 12 000 долл. США. Прибыль от продаж, показанная у арендодателя, будет составлять 3 845 долл. США (15 845 — 12 000), а не 6 580 долл. США (18 580 — 12 000).
Затраты, понесенные арендодателями в лице производителей и дилеров в связи с подготовкой и заключением договора аренды, подлежат признанию в качестве расхода на момент признания прибыли от продаж. Расходы, понесенные арендодателем-производителем или арендодателем-дилером в связи с проведением переговоров и оформлением договора финансовой аренды, признаются в отчетном периоде, в котором началась аренда, так как они в большей степени связаны с получением прибыли от продаж, чем с финансовым доходом.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1047 с.
Московская Высшая Школа Экономики 20 лет лицензиям 000002, А 306208 ФИНАНСОВЫЙ ИНСТИТУТ Аккредитация 010300
ИНСТИТУТ ПРОФБУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ ВТОРОЕ ОБРАЗОВАНИЕ за 8 месяцев (ГОСДИПЛОМ)
УМЦ № 420, УМЦ № 611 Организованная сдача экзаменов Аттестат • Профессиональный бухгалтер • Профбухгалтер по МСФО • Профбухгалтер бюджетных учреждений • Финансовый директор • Внутренний аудитор • Налоговый эксперт-консультант • Общий аудит. Аттестат Минфина РФ Повышение квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов - 20 программ 911-93-07 * БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ * МЕНЕДЖМЕНТ ОРГАНИЗАЦИИ * ФИНАНСЫ И КРЕДИТ Обучение: • дневное; • вечернее; • заочное; • группы выходного дня. 911-09-65 * Бухгалтерский учет и аудит * Управление финансами * МСФО (Диплом АССА, Великобритания) * Организация предпринимательской деятельности * Организация маркетинговой деятельности и управление продажами * Организация и управление кадровой службы * Менеджмент туризма и гостеприимства * Менеджмент рекламного дела * Менеджмент внешнеэкономической деятельности и таможенного дела * Менеджмент страхового дела * Психология и управление персоналом 912-44-92
Занятия рядом с м. Таганская, м. Автозаводская, м. Пролетарская (ул. Воронцовская, 21) www.mos-econ.ru
