CC BY
27
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
международный стандарт финансовой отчетности для малых и средних предприятий: АРЕндА
Г. И. АЛЕКСЕЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации E-mail: consulting777@mail. ru
Важным элементом современных рыночных отношений является аренда. Советом по МСФО 09.07.2009 был выпущен международный стандарт финансовой отчетности для малых и средних предприятий, одна из секций которого регламентирует вопросы раскрытия в отчетности малых и средних предприятий информации об аренде. В статье представлены основные положения секции 20 «Аренда».
Ключевые слова: аренда, классификация аренды, финансовая аренда, операционная аренда, арендатор, арендодатель, первоначальное признание, последующая оценка, финансовая отчетность, раскрытие информации.
Важным элементом современных рыночных отношений является аренда. Большинство предприятий либо передают свое оборудование и недвижимость во временное пользование другим компаниям, либо, наоборот, арендуют необходимое имущество.
Аренда (от лат. arrendare — отдавать внаем) — это предоставление имущества его собственником во временное пользование другим лицам на договорных условиях за плату.
Существует ряд экономических факторов, придающих арендным соглашениям привлекательность:
- арендатор получает возможность пользования необходимым активом, не приобретая его, а в случае финансовой аренды — при минимальных единовременных затратах приобрести современное оборудование и технику в достаточных количествах;
- лизинговые платежи (при финансовой аренде) относятся на себестоимость, что позволяет экономить значительные суммы при уплате в бюджет налога на прибыль;
- при финансовой аренде возможно применение механизма ускоренной амортизации с коэффициентом до 3, что позволяет организации максимально быстро восстановить через себестоимость инвестиционные затраты;
- по истечении действия договора лизинга имущество отражается на балансе лизингополучателя по минимальной либо нулевой остаточной стоимости. В дальнейшем организация может существенно снизить себестоимость производимой продукции по статье «Амортизация основных фондов». Кроме того, можно реализовать имущество, которое являлось объектом лизинга, по рыночной цене, получив тем самым дополнительную прибыль;
- при оформлении лизинговой сделки требования, предъявляемые к заемщику, являются
более мягкими, чем при обычном кредитовании. Кроме того, вероятность получения в лизинговой компании долгосрочного финансирования намного выше, чем при кредитовании;
- лизинговая компания может построить более гибкий график платежей по сравнению с требованиями банков по кредитным договорам. Причем существует возможность изменения графика платежей на протяжении действия договора лизинга с учетом, например, сезонных колебаний в реализации продукции лизингополучателя либо влияния иных факторов, связанных с текущей деятельностью организации;
- по сравнению с кредитованием при заключении договора финансовой аренды значительно снижаются требования к гарантийному обеспечению сделки (предоставлению залогов и т. п.). Это связано с тем, что до окончания действия договора предмет лизинга является собственностью лизинговой компании и частично обеспечивает обязательства организации перед лизинговой компанией;
- арендодатель получает процентные доходы как кредитор и, кроме того, сохраняет либо право собственности на актив, либо право на его реализацию в конце срока аренды.
Советом по МСФО 09.07.2009 был выпущен международный стандарт финансовой отчетности для малых и средних предприятий (International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs), далее — МСФО для МСП.
Данный стандарт предназначен для применения только определенными экономическими субъектами — организациями, отвечающими определению малых и средних предприятий, которое приведено в секции 1 МСФО для МСП. Согласно определению, данному в стандарте, к малым и средним предприятиям относятся организации, не являющиеся эмитентами публичных финансовых инструментов, которые публикуют финансовую отчетность общего назначения.
Стандарт не устанавливает количественных критериев для определения малых и средних предприятий. В каждой стране могут использоваться свои критерии, среди которых основным, как правило, считается численность персонала. Принимая во внимание отсутствие количественных критериев, стандарт по смыслу следовало бы
назвать «не для малых и средних», а «для непубличных компаний» !.
Одна из секций МСФО для МСП — секция 20 «Аренда» (Section 20 «Leases») — регламентирует вопросы представления в отчетности информации об объектах аренды.
Сфера применения секции 20 «Аренда» распространяется на все виды аренды, кроме:
- договоров аренды на разведку или использование полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов (см. секцию 34 «Специализированные операции»);
- лицензионных соглашений на кинофильмы, видеозаписи, театральные постановки, рукописи, патенты и авторские права (см. секцию 18 «Нематериальные активы кроме гудвилла»);
- оценки недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов, отражаемой в учете в виде инвестиционной собственности, и объектов инвестиционной собственности, предоставляемой арендодателями по договорам операционной аренды (см. секцию 16 «Инвестиционная собственность»);
- оценки биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договору финансовой аренды, и биологических активов, предоставляемых арендодателями по договорам операционной аренды (см. секцию 34 «Специализированные операции»);
- аренды, которая может привести к убыткам арендодателя или арендатора в результате условий договора, не связанных с изменением цены на арендуемый актив и колебанием валютного курса или невыполнением обязательств одной из сторон сделки;
- операционной аренды, относимой к разряду обременительных договоров.
Секция 20 «Аренда» различает два вида арендах: финансовую и операционную. Является ли аренда финансовой или операционной арендой, зависит не от формы договора, а от содержания сделки.
Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она предусматривает передачу арендатору всех существенных рисков и вознаграждений, связанных с владением активом.
Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не предусматривает передачу
1 Сухарев И. Р. Международные стандарты для малого бизнеса // Международный бухгалтерский учет, 2009, № 10 (130).
всех существенных рисков и вознаграждений, связанных с владением активом.
Аренда классифицируется как финансовая, как правило, в следующих случаях:
- если к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;
- если арендатор имеет право на покупку данного актива по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, а в начале срока аренды существует обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано;
- если срок аренды составляет основную часть срока полезной службы актива, даже если право собственности не передается;
- если на момент заключения договора аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, существенную долю всей справедливой стоимости арендуемого актива;
- если арендованные активы имеют настолько специализированное назначение, что без существенных модификаций их может использовать только данный арендатор.
Кроме того, в секции 20 МСФО для МСП указаны дополнительные индикаторы, которые также указывают на возможность классификации финансовой аренды:
- если арендатор вправе расторгнуть договор аренды, то убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, покрываются арендатором;
- если прибыли или убытки, возникающие в результате колебаний справедливой стоимости ликвидационной суммы находящегося у арендатора актива, причитаются арендатору (например, в форме скидки с суммы арендной платы, эквивалентной большей части выручки от продажи актива в конце срока арендного договора);
- если у арендатора есть возможность продлить аренду на новый срок с арендной платой, которая существенно ниже рыночного уровня.
Согласно секции 20 МСФО для МСП на начало срока арендного договора арендатор должен признать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в своем балансе в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества. Если эти суммы ниже, то в сумме дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей величина каждой из них определяется при заключении договора аренды. Любые первоначальные
прямые затраты арендатора прибавляются к сумме, в которой признан актив.
В последующем арендатор должен распределить минимальные арендные платежи между финансовыми выплатами и уменьшением неоплаченного обязательства, используя метод эффективной ставки. Финансовые выплаты в обязательном порядке должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства. Условная арендная плата в обязательном порядке подлежит начислению в качестве расходов в периоды их возникновения.
Арендатор должен амортизировать актив, арендованный по договору финансовой аренды, согласно соответствующей секции МСФО для МСП для такого типа актива (например, секции 17 «Основные средства», секции 18 «Нематериальные активы кроме гудвилла» или секции 19 «Объединение бизнеса и гудвилл»). В том случае, если нет уверенности в том, что арендатор к концу срока аренды получит право собственности на объект аренды, актив в обязательном порядке должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или срока полезной службы.
Арендодатель должен признать активы, переданные на условиях финансовой аренды, в своем бухгалтерском балансе и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной величине чистой инвестиции в аренду. Согласно секции 20 «Аренда» чистая инвестиция в аренду — это валовая инвестиция в аренду, дисконтированная по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды. Валовая инвестиция в аренду — это совокупность:
- минимальных арендных платежей, признанных арендодателем по финансовой аренде;
- любая негарантированная ликвидационная стоимость, накопленная арендодателем.
При финансовой аренде, не связанной с арендодателями в лице производителей или дилеров, первоначальные прямые затраты (затраты, которые носят приростный характер и непосредственно относятся на подготовку и заключение арендного договора) включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и уменьшают доход, признаваемый на протяжении срока арендного договора.
В соответствии с секцией 20 МСФО для МСП признание финансового дохода должно основываться на схеме, отражающей постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в финансовую аренду. Арендные платежи, полученные в отчетном периоде, за исключением затрат на обслуживание, вычитаются из валовых инвестиций в аренду для уменьшения как основной суммы долга, так и неполученного финансового дохода. Если есть признак, что расчетная негарантированная остаточная стоимость, включенная при исчислении валовых инвестиций арендодателя в аренду, существенно изменилась, распределение финансового дохода в течение срока арендного договора пересматривается, и любое уменьшение уже начисленных сумм признается немедленно в прибыли или убытке.
Производители или дилеры часто предлагают клиентам выбор между покупкой или арендой актива. Финансовая аренда актива производителем или дилером, выступающим в роли арендодателя, ведет к возникновению двух видов дохода:
- прибыли или убытка, эквивалентных прибыли или убытку от прямой продажи арендуемого актива по нормальным продажным ценам, отражающим любые применимые скидки по объему или торговые скидки;
- финансового дохода на протяжении срока арендного договора.
Выручка от продаж, признанная на начало срока финансовой аренды производителем или дилером, выступающим в роли арендодателя, — это справедливая стоимость актива или, если она ниже, то сумма дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, начисляемых на арендодателя и рассчитанных по рыночной ставке процента.
Себестоимость продажи, признанная в начале срока аренды, — это себестоимость или балансовая стоимость, если последняя отличается от себестоимости арендованного имущества за вычетом дисконтированного значения негарантированной остаточной стоимости.
Разница между выручкой и себестоимостью продаж — это прибыль от продаж, которая признается в соответствии с учетной политикой организации.
При операционной аренде арендные платежи (исключая затраты на страхование и обслужива-
ние) должны учитываться в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения, кроме случаев, когда:
- другая систематическая основа более наглядно показывает временной график получения выгод пользователем;
- платежи арендодателю могут быть увеличены в соответствии с общим уровнем инфляции (подтвержденным публикуемыми индексами и статистикой) в целях компенсации арендодателю соответствующих потерь. Если увеличение арендных платежей обусловлено другими факторами, тогда это условие не выполняется.
Арендодатель должен признать доход от операционной аренды (за исключением поступлений за предоставленные услуги — страхование и обслуживание) в прибыли или убытке на равномерной основе на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда:
- другая систематическая основа более наглядно показывает временной график, по которому уменьшается получение выгод от арендованного актива;
- платежи арендодателю могут быть увеличены в соответствии с общим уровнем инфляции (подтвержденным публикуемыми индексами и статистикой) в целях компенсации арендодателю соответствующих потерь. Если увеличение арендных платежей обусловлено другими факторами, тогда это условие не выполняется.
Арендодатель должен признавать затраты, понесенные в процессе получения арендного дохода, включая амортизацию, в качестве расходов. Амортизационная политика для амортизируемых арендованных активов должна соответствовать той политике, которая применяется в отношении аналогичных активов.
Любые первоначальные прямые затраты, которые арендодатель несет в связи с подготовкой и заключением договора операционной аренды, должны включаться в балансовую стоимость арендованного актива и признаваться в виде расхода на протяжении срока аренды на той же основе, что и арендный доход.
Арендодатель должен тестировать арендованный объект на обесценение в соответствии с требованиями секции 27 «Обесценение активов», согласно которым актив считается обесценившимся, когда его балансовая стоимость превышает его возмещаемую сумму.
Возмещаемая сумма актива — это наибольшая величина из справедливой стоимости актива генерирующей единицы за вычетом затрат на продажу и ценности его / ее использования.
Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу — это сумма, которую можно получить путем продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и не зависимыми друг от друга сторонами за вычетом затрат на выбытие. Наилучшим свидетельством справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу является цена по имеющему обязательную силу договору о продаже в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами на активном рынке. Если нет никакого имеющего обязательную силу договора о продаже или активного рынка для актива, то основой для определения справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу служит информация, получаемая из независимых источников, наиболее достоверно отражающая ту сумму, которую может получить организация на отчетную дату от выбытия актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и не зависимыми друг от друга сторонами. При определении этой суммы организация учитывает результаты последних операций с подобными активами в рамках той же отрасли.
Ценность использования — это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива. Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:
- оценку будущих поступлений денежных средств, которые будут получены в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;
- применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.
Однако не во всех случаях необходимо определять справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и ценность его использования. Если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась и нет необходимости в оценке другой суммы.
Если нет оснований полагать, что ценность использования актива существенно превышает
его справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, то последняя может использоваться как его возмещаемая сумма. Это характерно для актива, который предназначен для продажи.
Организация должна на каждую отчетную дату выявлять наличие признаков возможного обесценения актива. При обнаружении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива, если нет признаков обесценения, стандарт не требует производить оценку возмещаемой суммы.
В процессе выявления признаков возможного обесценения актива организация должна рассмотреть внешние и внутренние источники информации. Внешними источниками информации являются следующие:
- уменьшение в течение периода рыночной стоимости актива на более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или до конца срока полезной службы актива;
- существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;
- увеличение в течение периода рыночных процентных ставок или других рыночных показателей прибыльности инвестиций, которые, вероятно, повлияют на ставку дисконта, используемую при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу;
- балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию (такая оценка, возможно, была сделана, например, относительно потенциальной продажи части или всего юридического лица).
Внутренними источниками информации являются следующие:
- наличие свидетельства устаревания или физического повреждения актива;
- существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой
актив, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой использовался актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также переоценка срока полезной службы актива из предельного в неопределенный;
- свидетельства на основе внутренней отчетности, показывающие, что текущие или будущие результаты использования актива хуже ожидаемых.
Если существует признак возможного обесценения актива, то это может свидетельствовать о том, что организация должна пересмотреть и скорректировать оставшийся срок полезной службы, метод амортизации или ликвидационную стоимость актива согласно соответствующей секции МСФО для МСП, применимой к данному активу, даже если в отношении него не признается какого-либо убытка от обесценения.
При заключении договора операционной аренды арендодатель в лице производителя или дилера не признает прибыль от продаж, поскольку она не является эквивалентом продажи.
Для финансовой аренды арендатор должен раскрывать следующую информацию:
• для каждого класса активов — чистую балансовую стоимость на отчетную дату;
• общую сумму будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и для каждого из следующих периодов:
- не позднее одного года;
- после одного года, но не позже пяти лет;
- после пяти лет;
• общее описание существенных условий договора аренды, заключенного арендатором;
• информацию об активах в соответствии с секциями 17 «Основные средства», 18 «Нематериальные активы кроме гудвилла», 27 «Обесценение активов» и 34 «Специализированные операции».
Арендодатель должен раскрывать следующую информацию о финансовой аренде:
• сверку между суммой валовой инвестиции в аренду по состоянию на отчетную дату и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату;
• валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам
на отчетную дату для каждого из следующих периодов:
- не позднее одного года;
- после одного года, но не позже пяти лет;
- после пяти лет;
• неполученный финансовый доход;
• негарантированную остаточную стоимость, накапливаемую к выгоде арендодателя;
• накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам;
• условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде;
• общее описание существенных положений договора аренды, заключенного арендодателем.
Для операционной аренды арендатор должен раскрыть следующую информацию:
• общую сумму будущих минимальных арендных платежей в рамках нерасторжимой операционной аренды по каждому из следующих периодов:
- не позднее одного года;
- после одного года, но не позже пяти лет;
- после пяти лет;
• платежи по аренде, признанные расходом за период;
• общее описание существенных положений договора аренды.
Арендодатель должен раскрывать следующую информацию об операционной аренде:
• будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов:
- не позднее одного года;
- после одного года, но не позже пяти лет;
- после пяти лет;
• совокупную условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде;
• общее описание существенных положений договора аренды, заключенного арендодателем;
• информацию об активах в соответствии с секциями 17 «Основные средства», 18 «Нематериальные активы кроме гудвилла», 27 «Обесценение активов» и 34 «Специализированные операции».
Секцией 20 МСФО для МСП бухгалтерский учет операций по продаже с обратной арендой
зависит от типа аренды. Если операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, какое-либо превышение выручки от продаж над балансовой стоимостью должно переноситься и амортизироваться в течение срока аренды.
Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде и становится очевидно, что операция осуществлена по справедливой стоимости, продавец-арендатор должен немедленно признавать любую прибыль или убыток. Если продажная цена ниже справедливой стоимости, продавец-арендатор немедленно признает любую прибыль или убыток, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной. В этом случае убыток должен переноситься и списываться пропорционально арендным платежам за период, в течение которого предполагается использование актива. Если продажная цена выше справедливой стоимости,
то это превышение должно переноситься и списываться в течение предполагаемого периода использования актива.
Требования к раскрытию информации по операциям продажи с обратной арендой подобны требованиям к раскрытию информации арендаторами и арендодателями об операционной и финансовой аренде. Необходимое описание существенных положений аренды включает описание уникальных или необычных условий соглашения и сроки операций продажи с обратной арендой.
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО для МСП). Секция 20 «Аренда». URL: http://go. iasb. org/IFRSforSMEs
2. Сухарев И. Р. Международные стандарты для малого бизнеса // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 10 (130) .
