CC BY
160
НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА
ЭВОЛЮЦИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА В РОССИИ
Л.А. ДАВЫДОВА, доктор экономических наук, профессор
Л.В. БУДОВСКАЯ Орловский государственный технический университет
Стабильная и хорошо действующая налоговая система особенно важна для успешного развития предпринимательства. Действующая в России система налогообложения подвергается жесткой критике со стороны предпринимателей, и многие из них считают ее основным препятствием на пути развития бизнеса в стране.
В связи с происходящими на современном этапе процессами формирования и развития рыночных отношений особую значимость представляет вопрос о правовом регулировании налогообложения данного вида деятельности. Равномерное распределение бремени налогообложения на хозяйствующие субъекты с учетом общепринятых экономических принципов является наиболее важной задачей современности, так как от этого зависит дальнейшее развитие предпринимательства в России в целом и малого бизнеса в частности.
Если обратиться к истории налогообложения в РФ, можно оценить степень влияния последнего на становление и развитие предпринимательства. Основными этапами развития законодательства по налогообложению предпринимательской деятельности в дореволюционной России являются периоды, связанные с развитием торговой и иной промысловой деятельностью. Первый период —с 1721 по 1775 г., когда была установлена система налогообложения в виде частных промысловых сборов и купеческой подушной подати. Второй - с 1775 по 1824 г. — была введена система гильдейских сборов с объявленных капиталов. Третий - с 1824 по 1863-1865 гг. закрепляется сословная патентная система обложения торговли и промыслов. Четвертый — с 1865 по 1898 г., когда устанавливается патентно-подоходная система налогообложения.
Отечественное налоговое законодательство XVIII — первой половины XIX вв. представляет собой, прежде всего, сословное, регламентирующее статус лиц, занимающихся торговой и промысловой деятельностью. Кроме сословного законодательства, порядок налогообложения предпринимательской деятельности регулировался актами таможенного, торгового, промышленного, позднее - банковского, акционерного и иного промыслового законодательства. Предпринимательство в том виде, в котором существует представление о нем в настоящее время, в России сформировалось к XVIII в. после проведения экономических преобразований Петром I. Политика последнего была направлена на поддержание развития торговли и промышленности. Торговая и промышленная деятельность относилась к категории промысловой, к которой впоследствии стала относиться также кредитно-банковская. Основой указанных видов деятельности являлось движение капитала в целях его увеличения. На этом основании можно сделать вывод о том, что в дореволюционной России понятие «промысловая деятельность» имело такой же смысл, как «предпринимательская деятельность» в настоящий период.
Преимущественное право заниматься предпринимательской деятельностью в истории России принадлежало купцам. Иные категории населения, независимо от сословной принадлежности, если занимались такой деятельностью, то чаще всего обязаны были причисляться к купеческому состоянию.
В период правления Екатерины II было принято новое сословное законодательство об устройстве купечества и торгово-промышленного обло-
жения путем введения гильдейского сбора с купечества, как налога с объявленного капитала. Множественность нормативных актов, закрепляющих порядок обложения лиц, занимавшихся торговлей и промыслами, порождала отсутствие единообразного применения законодательства. Как следствие этого стал наблюдаться процесс массового уклонения купечества от уплаты гильдейских сборов, что и приводило к снижению поступлений в казну государства от данного вида налогов.
Для устранения недостатков торгового обложения в отношении мелких торговцев и лиц, начинающих торговлю, была проведена реформа системы гильдейского обложения купеческих капиталов, что явилось новым этапом в развитии русского законодательства о налогообложении предпринимательской деятельности, принявшего форму патентной системы, заимствованной из Франции.
Принципы патентной системы юридически были оформлены и в пореформенном законодательстве второй половины XIX в. Наряду с данной системой стала развиваться система подоходного налогообложения лиц (физических и юридических), извлекающих доход от торгово-промышленной деятельности. Различие между патентной и подоходной системой заключалось в том, что в первом случае налогообложению подлежали лица — представители торгово-промышленной категории населения, вне зависимости от сословной принадлежности, во втором — налогообложению подлежал вид торговой, промышленной и иной промысловой деятельности, т. е. конкретный вид предпринимательской деятельности.
Важным этапом в развитии законодательства по налогообложению мелкой торговли и промышленности явилось принятое в 1898 г. «Положение о государственном промысловом налоге». Положением закреплялось, что принадлежность к купеческому состоянию определялась наличием как купеческого, так и промыслового свидетельства, сумма выкупа которого формировала промысловый налог. Цена патента дифференцировалась по географическому коэффициенту:территория Российской империи была разделена на четыре класса в соответствии со степенью развития торговли и промышленности, за исключением столичных городов. Торгово-промышленные предприятия и личные промыслы также разделялись на разряды в зависимости от вида деятельности. Кроме того, уплачивался дополнительный промысловый налог в виде процентного сбора с суммы основного капи-
тала (15 коп. со 100 руб.). Параллельно с этим устанавливался процентный сбор с чистой прибыли для предприятий, обязанных публичной отчетностью по прогрессивной системе (от 3 до 14 %); для предприятий, не обязанных публичной отчетностью, — исходя из процента средней прибыльности, установленной для данной группы предприятий. Таким образом, практически сохранялась прежняя система двойного обложения в виде основного и дополнительного сборов, но обложению подлежали не сами лица, занимающиеся промыслами, а непосредственно только торгово-промышленные предприятия.
Несмотря на сложность структуры промыслового налога, постепенно закреплялась более равномерная и рациональная система налогообложения предпринимательской деятельности, предоставляя возможность для формирования рыночных отношений в дореволюционной России. Низкие налоговые ставки способствовали бурному развитию торгово-промышленных заведений, занятий личными промыслами, и как следствие такого развития налоговые сборы от занятия предпринимательской деятельности являлись одним из основных источников формирования доходной части бюджета государства. Введение элементов подоходной системы в сферу налогообложения промыслов дало возможность увеличить поступления от этого налога к 1900 г. в 1,5 раза. При этом динамика роста сбора данного вида налога сохранила высокие темпы вплотьдо 1914 г., когда сумма поступлений достигала более 150 млн руб., что составило к тому времени уже свыше половины доходов от всех прямых налогов, в результате чего произошло увеличение сбора в 3 раза.
Завершающим этапом развития системы налогообложения предпринимательской деятельности в дореволюционной России можно считать период начала Первой мировой войны. К 1916 г. в Российской империи сложилась напряженная ситуация. Доходы от сбора налогов значительно уменьшились, в том числе существенно снизилась сумма промыслового налога, в то время как военные расходы требовали значительных поступлений. Возникла необходимость пересмотра прежних законоположений и принятия новых установлений налогообложения с учетом военного времени. Весной 1916 г. было принято «Положение о государственном подоходном налоге». На основании данного положения обложению подвергались все формы прибыли, денежные капиталы, торговые, промышленные и иные предприятия. За основу брал-
ся принцип личного обложения. Минимальная сумма дохода, подлежащая обложению, составила 850 руб. в год. В сумму нового подоходного налога засчитывался основной промысловый налог. Особенностью данного налога явилось введение элементов регрессивной системы обложения. Сумма налога уменьшалась в процентном соотношении при увеличении суммы прибыли, вследствие чего крупные предприятия находились в более выгодных условиях.
Эволюция развития отечественного законодательства в части налогообложения предпринимательской деятельности показывает стремления законодателя к переходу к западно-европейской системе подоходного обложения, при которой основным критерием являлась чистая доходность хозяйствующих субъектов, а не только формальные внешние признаки таких предприятий. Исчислением чистого дохода торгово-промышленных предприятий как объекта промыслового налога обеспечивались однообразность и равномерность обложения торговых и промышленных предприятий, что способствовало увеличению их количества, а, следовательно, и увеличению числа субъектов данного вида налога. Подоходная система обложения была связана с установлением ставок регрессивного обложения для каждого вида дохода, причем все предприятия дифференцировались по разрядам или классам, каждому из которых присваивался строго определенный законом процент обложения. Определение разрядов промыслов строилось на основе разработки промыслового кадастра. Данная система являлась достаточно сложной при определении объекта налога, тем не менее достигались социальное равноправие и облегчение бремени среди налогоплательщиков промыслового налога, увеличение дохода от сбора промыслового налога в государственный бюджет.
В советский период российской истории структура мелкого предпринимательства претерпела серьезные изменения, оно было развито в тех отраслях, которые обеспечивали конечное потребление населением продуктов их деятельности. Постепенно происходило уменьшение количества предприятий, использующих наемную рабочую силу, с одновременным ростом количества государственных и кооперативных предприятий. К 1929 г. на государственных предприятиях было занято 60 % наемной рабочей силы, на кооперативных — около 23,5 %, а в частнокапиталистических заведениях было сконцентрировано 1,1 % от общего числа занятых. Политика в отношении мелкого
производства после революции 1917 г. характеризуется постепенным «наступлением» на него и практически вытеснением этой формы предпринимательства. В 1918 г. были национализированы крупные объекты производства и сферы обслуживания, находящиеся в частной собственности, а за период с октября до конца 1920 г. было национализировано 4,5 тыс. предприятий малого размера. С 1921 г. до середины 1920-х гг. деятельность ремесленников и кустарей, частных предпринимателей законодательно не ограничивалась. Налоги взимались дифференцировано из расчета 12 категорий, при этом учитывались и число занятых лиц, и сумма прибыли. Были определены финансовые связи индивидуальных производителей с местными органами власти. Однако со второй половины 1920-х гг. ужесточились меры, ограничивающие деятельность частных предпринимателей и потребительской кооперации. В первую очередь, эти меры затронули область налогообложения. Патентный сбор с предприятия в этот период засчитывался в размере 50 % в уплату уравнительного сбора. Уравнительный сбор взимался с определенного процента к оборотам предприятия и исчислялся по оборотам на предшествующий период. Было введено обложение подоходным налогом по совокупному доходу. Таким образом, предпринятые государством фискальные меры существенно повлияли на объемы и масштабы как частного сектора, так и в целом малого предпринимательства. К началу 1930 г. доля частного сектора в торговом обороте СССР не превышала 6 %. Налоговая политика по отношению к кустарно-ремесленным промыслам также была ужесточена. В 1928 г. для кустарей и ремесленников подоходный налог стал зависеть от размеров использования наемного труда.
В Конституции СССР 1936 г. малое предпринимательство, кустарное и ремесленное производство ставилось в противовес социалистическому хозяйствованию, подобное отношение к мелкому производству было характерно и в 1960-е, и в 1970-е гг. Политика по отношению к мелкому производству постепенно изменялась с принятием Конституции 1977 г. К моменту принятия закона СССР об индивидуальной трудовой деятельности в 1986 г. в стране было зарегистрировано 65 тыс. граждан, занимающихся кустарно-ремесленными промыслами, и 3,5 тыс. лиц, занимающихся частной практикой, около 150 тыс. человек, сдающих внаем принадлежащие им помещения. В 1985 г. около 30 тыс. человек облагались налогом по доходам от индивидуальной трудовой деятельности.
В самом начале перехода России на путь рыночных реформ в 1988 г. было принято решение о поддержке малого предпринимательства, и как результат в начале 1990-х гг. появились многочисленные кооперативы, объекты торговли, общественного питания, оказания услуг населению, станции технического обслуживания автомобилей, автомойки и т. д.
Развитие малого бизнеса было тесно связано с реализацией политики его налогообложения. Становление введенной с 1992 г. принципиально новой для России налоговой системы проходило в жестких условиях политических, экономических и структурных преобразований при отсутствии преемственности в области налогового права. За годы функционирования налоговой системы было внесено значительное количество различных изменений в налоговое законодательство в отношении малого бизнеса в целях его приведения в соответствие с протекающими в жизни общества процессами.
За прошедшие 15 лет можно выделить несколько заметных событий, произошедших в сфере налогообложения малого предпринимательства. С 1991 г. в соответствии сост. 8 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» малые предприятия, занимающиеся приоритетными видами деятельности, были освобождены на первые два года своей деятел ьности от уплаты налога на прибыль, а в третий и четвертый год уплачивали его не в полном объеме. С 1994 г. малые предприятия были освобождены от ежемесячных авансовых выплат налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (НДС). Учитывая характерный для того времени высокий уровень инфляции, это была весьма существенная преференция. С 1995 г. малый бизнес получает ряд льгот в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства» и Федеральным законом от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». В 1998 г. был принят Федеральный закон от 31.07.98 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». Вместе с тем активизации развития малого предпринимательства под воздействием принятия названных законодательных актов не произошло, поскольку они не явились сколько-нибудь серьезным стимулом для дальнейшего развития малого бизнеса России.
Результатом проведенного за последние 4 года совершенствования налоговой системы стало зна-
чительное снижение налоговой нагрузки в целом на экономику страны при одновременном увеличении налоговых поступлений. Уровень налоговой нагрузки считается основным показателем качества проводимой налоговой политики. Динамика уровня налоговой нагрузки свидетельствует о прогрессе в проведении налоговой реформы, с его снижением связывают надежды на ускорение экономического роста. Такой взгляд, по мнению авторов, представляется крайне упрощенным — не меньшее значение имеет структура налоговой системы: набор используемых налоговых инструментов, соотношения ставок и формы налогового администрирования. Реализуемая налоговая политика играет ключевую роль в формировании структуры экономики как за счет распределения между секторами прибыли, остающейся после налогообложения, так и за счет формирования системы стимулов.
Основным нормативно-правовым актом, регулирующим на современном этапе сферу налогообложения, является Налоговый кодекс РФ (НК РФ). В соответствии с действующим законодательством РФ в настоящее время существуют три подхода к налогообложению субъектов малого бизнеса.
При первом подходе налогообложение малых предприятий осуществляется по обычной системе налогообложения. В этом случае предприятия ведут бухгалтерский и налоговый учет и платят все налоги (в зависимости от сферы деятельности), в том числе: НДС, налог на прибыль, налог на имущество, единый социальный налог. До 1 января 2003 г. в отношении субъектов малого предпринимательства России помимо традиционной системы действовали два специальных режима налогообложения:
1) упрощенная система налогообложения, учета и отчетности (УСН), в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»;
2) система налогообложения вмененного дохода (ЕНВД), в соответствии с региональными законами, принятыми на основе Федерального закона от 31.07.98 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности».
Применение общепринятой и упрощенной системы налогообложения ограничивалось при этом действием ЕНВД, переход на уплату которого являлся обязательным для значительного перечня видов деятельности в случае принятия на тер-
ритории региона соответствующего закона. Введение ЕНВД для определенных видов деятельности происходило поэтапно с 1 января 1999 г. Поданным МНС РФ, с 1 января 1999 г. были введены в действие региональные законы в 18 субъектах Федерации, с 1 апреля — в 23. По состоянию на 1 июля 1999 г., 1 января 2000 г. и 1 июля 2000 г. законодательные акты по ЕНВД были приняты соответственно в 43, 69 и 77 субъектах РФ. Вместе с тем большинство субъектов малого предпринимательства облагались налогами по общепринятой системе, т. е. уплачивали все виды действующих налогов (с некоторыми льготами, различающимися от региона к региону). По оценкам на начало 2002 г., количество малых предприятий, работающих по этой системе, составляло около 500 тыс. ед., число индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица — около 2,5 млн человек. Согласно данным Министерства финансов РФ, около 90 % всех доходов консолидированного бюджета России сформированы за счет поступления 5 видов налогов. По итогам 2003 г. было получено 2 664,5 млрд руб. в виде налогов и сборов, из них 619 млрд руб. (23,2 %) за счет поступлений от НДС, 527 млрд руб. (19,7 %) по налогу на прибыль организаций, 455 млрд руб. (17,0 %) за счет налога на доходы физических лиц, 399 млрд руб. (14,9 %) — платежей за пользование природными ресурсами и 347 млрд руб. (13,0 %) за счет акцизов.
Субъекты малого бизнеса, осуществляя предпринимательскую деятельность и получая прибыль, уплачивают налог на прибыль. Налог на прибыль (доход) организаций действует на всей территории России и взимается с 1 января 2002 г. в соответствии с гл. 25 НК РФ. Плательщиками налога на прибыль организаций являются предприятия, в том числе и малые, независимо от сфер деятельности и форм собственности. Не платят этот налог: предприятия, получающие прибыль в области игорного бизнеса, а также применяющие специальные налоговые режимы. Введение гл. 25 НК РФ привело к существенному реформированию системы налогообложения прибыли организаций, в первую очередь посредством установления открытых перечней доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы. Сняты ограничения и по включению в расходы отдельных видов затрат, применения нового механизма амортизации имущества, позволяющего гораздо быстрее возмещать средства, вложенные в приобретение основных средств и нематериальных активов. В качестве положительных моментов гл. 25 «Налог
на прибыль организаций» НК РФ можно отметить то, что ряд спорных ранее вопросов по отнесению расходов в уменьшение налогооблагаемой базы разрешены в пользу налогоплательщиков. Одновременно с этим произошла отмена всех льгот для отдельных категорий налогоплательщиков, снижены ставки налога, таким образом, установлено равенство в налогообложении, когда каждый субъект платит налог исходя из результата своей хозяйственной деятельности. Объектом налогообложения налогом на прибыль считается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Доходы, облагаемые этим налогом, включают две группы: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы. Статьей 284 НК РФ установлены налоговые ставки по налогу на прибыль организации, размер которых зависит от объекта налогообложения. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются ставки в размере 6 и 15 %. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются налоговые ставки в размере 15 и 0 %. Все остальные виды доходов облагаются по ставке 24 %. При этом организация уплачивает этот налог в три бюджета, и ежегодно между бюджетами осуществляется перераспределение процентов налоговых поступлений. С 1 января 2005 г. перечисление средств по налогу на прибыль (доход) осуществляется организациями только в федеральный и региональный бюджеты в размере 6,5 и 17,5 %со-ответственно.
Глава 25 НК РФ с 1 января 2004 г. не содержит информации о возможности получения льгот по налогу на прибыль малыми организациями. Тем не менее на протяжении предшествующих 2 лет была предусмотрена возможность снижения налоговой ставки по налогу на прибыль в части платежа в субъект РФ. От подобной практики было решено отказаться по причине злоупотреблений отдельными регионами своим правом создавать для некоторых категорий налогоплательщиков «благоприятные» условия деятельности, результатом которых стали значительные потери средств бюджетной системой страны.
Достаточно обременительным с точки зрения веса в совокупном объеме налоговых отчислений субъекта малого бизнеса, работающего по общепринятой системе налогообложения, является налог на добавленную стоимость (НДС). НДС оли-
цетворяет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, где добавленная стоимость определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на расходы. НДС относится к федеральным налогам, которые устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории России. Кроме того, НДС относится к косвенным налогам, так как конечным его плательщиком является потребитель товаров (работ, услуг). Как косвенный налог НДС влияет на процесс ценообразования и структуру потребления. При исчислении и уплате НДС каждый налогоплательщик ведет налоговый учет по этому налогу, который заключается в необходимости оформления Книги покупок, Книги продаж, журналов учета полученных и выданных счетов-фактур, а также самих счетов-фактур. После реформирования системы исчисления и взимания НДС, проведенного в конце 2003 г., применяются три основные ставки налогообложения им, а именно 0, 10 и 18 %. Конкретное применение каждой из них зависит от вида реализуемого налогоплательщиком товара. В рамках применения налога на добавленную стоимость имеется определенный перечень льгот, которые выражаются в освобождении отдельных операций (например, импорт товаров, работ, услуг) налогоплательщика от налогообложения данным налогом. Практика применения данного налога свидетельствует о значительном количестве злоупотреблений в связи с его исчислением, уплатой и предъявлением к возмещению, но это не мешает росту его абсолютных и относительных показателей. В 2003 г. в бюджетную систему РФ поступило НДС на сумму 619,0 млрд руб., что на 16,3% больше, чем в 2002 г. Удельный вес указанного налога в объеме налоговых поступлений в целом по РФ за год увеличился на 0,4 процентного пункта и составил в 2003 г. 23,2 %.
В форме обложения выплат работникам, с целью социального и медицинского обеспечения жизнедеятельности этих лиц применяется единый социальный налог (ЕСН). Данный налог относится к федеральным, устанавливается на всей территории РФ, а плательщиком ЕСН является работодатель. Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Единый социальный налог применяется с использованием регрессивных шкал
налоговых ставок, при этом налогоплательщики разбиваются на отдельные группы, в отношении каждой из которых действует своя шкала. Определенную сложность при исчислении и уплате данного налога вызывает необходимость раздельного перечисления в федеральный бюджет и по каждому из социальных фондов соответствующих процентных долей налоговой базы. В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Единственной реально действующей льготой поданному налогу является освобождение от уплаты налога субъектов любых организационно-правовых форм — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы. В 2003 г. единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и сумм в счет погашения задолженности предыдущих лет по взносам в государственные внебюджетные фонды поступило 961,0 млрд руб., что на 17,3% больше, чем за 2002 г.
С 1 января 2004 г. вступила в силу гл. 30 НК РФ, в соответствии с которой малые предприятия обязаны исчислять и уплачивать налог на имущество организаций. Устанавливают данный налог законодательные (представительные) органы субъектов РФ, которые определяют налоговую ставку в пределах, оговоренных положениями гл. 30 НК РФ (не более 2,2 %), порядок и сроки уплаты налога, а также форму отчетности по нему. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Особенностью нового варианта налога на имущество организаций является значительное сокращение объекта налогообложения. В настоящее время объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств за исключением земельных участков и иных объектов природопользования в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Характерной особенностью налоговой системы России, как отмечалось ранее, является наличие специальных налоговых режимов, представля-
ющих собой особый установленный НК РФ порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени и применяемый в оговоренных кодексом случаях.
Отсутствие адекватных официальных статистических данных о налоговых поступлениях от разных категорий налогоплательщиков — малых, средних и крупных не позволяет оценить эффективность общепринятой системы налогообложения при ее применении субъектами малого предпринимательства, равно как и провести ее сравнение со специальными налоговыми режимами, действующими в отношении малого бизнеса.
Аргументы в пользу применения ЕНВД, базирующиеся на видимом увеличении поступлений данного налога, в отсутствие официальных данных о динамике числа налогоплательщиков, по мнению авторов, не могут считаться полностью состоятельными. Рост поступлений по ЕНВД для определенных видов деятельности в целом по стране с момента принятия федерального закона был обусловлен преимущественно двумя факторами:
1) введением данного налога во все большем количестве регионов и соответствующим расширением количества его плательщиков;
2) постоянным увеличением рассчитываемых налоговой администрацией показателей базовой доходности и корректировкой изменяющих ее коэффициентов.
Несмотря на то, что правом на добровольный переход на упрощенную систему налогообложения до 1998 г. обладала довольно многочисленная группа субъектов малого предпринимательства, предприниматели не спешили ее использовать. В результате по упрощенной системе работали только 50 тыс. малых предприятий (или около 6 % от числа всех зарегистрированных МП) и 110 тыс. индивидуальных предпринимателей (или только 3 % их общего числа).
При всех положительных чертах система упрощенного налогообложения, учета и отчетности обладала и существенными ограничениями по ее применению. Основными причинами недостаточного распространения системы, по мнению авторов, являлись следующие:
1) для субъектов малого предпринимательства, переходящих на упрощенное налогообложение, отменялся НДС (включался в единый налог), что значительно осложняло их деятельность с поставщиками и потребителями, применяющими общепринятую систему налогообложения;
2) переход на упрощенную систему, по которой приходилось уплачивать 10 % с выручки, не всегда предоставлял видимые экономические преимущества для малого предпринимательства. Выбор объектом налогообложения валовой выручки не учитывал различия в структуре затрат субъектов хозяйствования, даже в рамках одной сферы деятельности, что нарушало принцип справедливости налогообложения;
3) значимым минусом для предприятия в том случае, если объектом налогообложения устанавливался совокупный доход, являлось отсутствие возможности отнесения на затраты капитальных вложений (включая износ основного капитала) и нематериальных активов, что существенно ограничивало инвестиционные возможности предприятия;
4) при переходе на упрощенную систему в тех регионах, где льготы по данному налогу не предоставлялись, исключалась возможность использования субъектами малого предпринимательства льгот общепринятой системы;
5) введение вдействие ЕНВД ликвидировало возможность применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для широкого круга субъектов малого предпринимательства, включая те сферы деятельности, где использование упрощенной системы, в ее действовавшем виде, было бы наиболее приемлемо, например, бытовые услуги, розничная торговля и т.п.
Применяемый в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 № 148-ФЗ ЕНВД являлся обязательным, исключительным, а размер единого налога был неоспоримым. Таким образом, система налогообложения вмененного дохода в ее действовавшем до 2003 г. виде служила преимущественно фискальным целям и упрощению налогового администрирования со стороны налоговых органов, а не целям снижения налоговой нагрузки, упрощения налогового и бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Переход на уплату ЕНВД не освобождал налогоплательщиков от обязанностей по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности. Реальным упрощением можно отметить только замену расчета совокупности основных налогов одним. Вместе с тем цель упрощения налогообложения, учета и отчетности не достигалась в тех случаях, когда налогоплательщик осуществлял
несколько видов деятельности, одни из которых облагались ЕНВД, другие — по общепринятой системе. Применение в обязательном порядке ЕНВД для плательщиков, значительно различающихся по своим объемам (размерам своей деятельности), легко приводило к нарушению принципов справедливости налогообложения. Вмененный доход, рассчитанный по простым формулам на основе каких-либо выбранных натуральных показателей, мог сильно отличаться от дохода, реально получаемого хозяйствующими субъектами различных масштабов деятельности. Предприятия, занятые в одной сфере и расположенные на одной территории, при расчете ЕНВД обязаны применять единые законодательно установленные ставки базовой доходности, независимо от фактически получаемых доходов. Следовательно, относительно крупные предприятия, реализующие экономию от масштабов производства, в такой ситуации имели низкие эффективные ставки обложения, а действительно малые предприятия испытывали непомерный налоговый гнет.
Применение ЕНВД для отдельных видов деятельности вело к дискриминации как начинающих предпринимателей, так и уже сформировавшегося, приносящего доходы бизнеса, служа при этом дополнительным барьером выхода на рынок. Стимулирующая роль налога часто обосновывалась тем, что он представлял собой фиксированные (по крайней мере, в течение года) платежи, не зависящие от объема произведенной продукции. Поскольку основная часть натуральных показателей, используемых регионами для расчета вмененного дохода, относилась к факторам производства, стимулирующая роль ЕНВД была возможна только в краткосрочной перспективе и при условии, что такой налог не являлся чрезмерно высоким. В долгосрочной перспективе налог на факторы производства, особенно завышенный, дестимулировал развитие бизнеса, приводил к свертыванию инвестиционной активности субъектов предпринимательства. Только отдельные регионы (например, Новгородская обл.) предоставляли субъектам предпринимательства, переведенным на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, льготы инвестиционного характера.
С 1 января 2002 г. было проведено исключение из единого налога на вмененный доход единого социального налога при одновременном уменьшении ставки единого налога до 15 %. Во многих регионах выведение ЕСН «за скобки» спровоци-
ровало волну ухода субъектов предпринимательства в тень. Возможно, субъекты малого предпринимательства — плательщики ЕНВД и до распространения на них уплаты ЕСН, равно как и самого ЕНВД, не в полной мере декларировали финансовые результаты перед налоговыми органами. В данном случае для ухода в тень был создан двойной стимул. С одной стороны, региональные власти стали увеличивать размеры базовой доходности и корректировать изменяющие ее коэффициенты, чтобы довести поступления от единого налога в региональный бюджет до уровня, соответствующего периоду до 1 января 2002 г. С другой стороны, снова возникла ситуация, характерная для налогоплательщиков, действующих по общепринятой системе.
Таким образом, действовавшая до 2003 г. система налогообложения малого бизнеса в целом не создавала благоприятных условий для его развития, а декларируемые цели снижения налогового бремени, упрощения отчетности и учета для субъектов малого предпринимательства не реализовыва-лись. Вместе с тем введенные специальные налоговые режимы создавали предпосылки для использования их преимуществ хозяйствующими субъектами, по своей сути не являющимися малыми.
В рамках реформирования системы специальных режимов налогообложения в отношении субъектов малого предпринимательства с 1 января 2003 г. вступили в силу гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ. В обеих главах для малых предприятий предусмотрена замена четырех основных налогов — налога на прибыль, НДС (за исключением налога на добавленную стоимость, уплачиваемого на таможенной территории РФ), налога на имущество предприятий и единого социального налога уплатой единого налога, базой для исчисления которого являются фактические результаты хозяйственной деятельности субъектов малого предпринимательства. В отношении индивидуальных предпринимателей применение названных специальных налоговых режимов дает право на освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), единого социального налога и налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добав-
ленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России).
Обе главы предусматривают взыскание налога по фиксированной ставке. Различие заключается в том, что гл. 26.3 НК РФ в полной мере построена на этом принципе, а гл. 26.2 НК РФ элемент фиксированной ставки при расчете налога введен отдельным фрагментом: при определенных условиях у хозяйствующего субъекта возникает обязательство уплаты минимального налога. Таким образом, наблюдается снижение стимулирующей роли специальных налоговых режимов, применяемых субъектами малого бизнеса.
Наряду с названными параметрами, характеризующими общие черты новых глав НК РФ, имеются их существенные различия, обусловленные причинами введения специальных режимов налогообложения. Одно из самых принципиальных различий заключается в том, что на упрощенную систему налогообложения предприятия и индивидуальные предприниматели по-прежнему переходят в добровольном порядке, в то время как на систему ЕНВД переводят по решению законодательной власти региона в обязательном порядке в зависимости от вида деятельности. Обоснованием этого различия является то, что УСН изначально была направлена на создание благоприятных условий ведения бизнеса для нуждающихся в поддержке субъектов малого предпринимательства, а ЕНВД был призван пополнить доходы бюджетов за счет поступлений от тех хозяйствующих субъектов, чьи обороты фактически сложно проконтролировать. По отношению к перечню разрешенных к применению видов деятельности эти главы построены на различных принципах. В гл. 26.3 НК РФ перечислены виды деятельности, при осуществлении которых малый бизнес может быть переведен на систему налогообложения в виде ЕНВД, в то время как в гл. 26.2 НК РФ приведен круг предприятий, которые не вправе переходить на упрощенную систему налогообложения. Помимо этого, данные главы НК РФ различаются по видам ограничений. Глава 26.2 НК РФ в большей степени содержит ограничения стоимостного характера. Глава 26.3 НК РФ построена на ограничениях физических показателей. При определении налоговой базы по ЕНВД используется величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, харак-
теризующего данный вид деятельности, при этом базовая доходность умножается на корректирующие коэффициенты К1, К2, КЗ. Поскольку коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ (КЗ), а также корректирующий коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях (К1) в достаточной степени находятся во власти объективных рыночных законов, следовательно, то, насколько справедливой и эффективной будет система налогообложения в виде ЕНВД, зависит от величины корректирующего коэффициента К2, устанавливаемого органами власти муниципального образования.
Несмотря на то, что цели введения специальных налоговых режимов были достигнуты частично, по мнению авторов, в новой редакции гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» в большей степени по сравнению с ранее действовавшим законом от 29.12.95 № 222-ФЗ разрешаются налоговые проблемы малого бизнеса, и это подтверждается количеством добровольно перешедших на УСН налогоплательщиков. До 1 января 2003 г. по упрощенной системе налогообложения работало около 179,7 тыс. налогоплательщиков, или 2,1 % от общего количества субъектов малого бизнеса. С 1 января 2003 г. после введения гл. 26.2 НК РФ число налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, увеличилось более чем в 3,5 раза и достигло 640 тыс. ед. Эффект от введения упрощенной системы налогообложения и количество организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, могли быть значительнее, при сохранении экономической целесообразности перехода на эту систему налогоплательщиков, занимающихся розничной торговлей. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, были включены в качестве уменьшающих налоговую базу по УСН «доходы минус расходы» только 31 декабря 2002 г., т. е. после истечения срока подачи заявления на право перехода на УСН. В результате в 2004 г. количество применяющих данный режим достигло 884 тыс. налогоплательщиков, что почти в 5 раз больше показателя за 2002 г. Вместе с тем остается открытым вопрос о стимулировании деятельности субъектов малого предпринимательства за счет учета специфики функционирования представителей малого бизнеса, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Интерес к упрощенной системе налогообложения, в первую очередь, объясняется относительно невысокой налоговой нагрузкой в сравнении с аналогичным показателем при работе с использованием общего режима налогообложения. Общая величина налоговых поступлений от упрощенной системы в 2002 г. составила 7,9 млрд руб., или в среднем 44 тыс. руб. на одного налогоплательщика. Вместе с тем увеличение количества применяющих данный режим в 3,5 раза привело к росту суммы их налоговых платежей в 2003 г. до 17,2 млрд руб., или в 2,2 раза. Это обусловлено тем, что ставка единого налога в случае, если объектом налогообложения являются доходы, снижена до 6 % от налоговой базы, а в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, - до 15 %. Таким образом, средняя величина налоговых поступлений от одного налогоплательщика составила в 2003 г. около 27 тыс. руб., или 61 % от аналога 2002 г. Можно предположить, что рост количества переходящих на данный режим спровоцирован значительным сокращением (в 1,5-2 раза) налоговой нагрузки лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, по мнению авторов, не является альтернативой упрощенной системе налогообложения. Обе главы могут применяться на территории одного субъекта РФ одновременно, более того, они могут одновременно применяться водном конкретном субъекте малого бизнеса, занимающемся различными видами деятельности. Как следствие резкого сокращения видов деятельности, на которые распространяется данныйспециальныйрежим, произошло некоторое уменьшение количества его применяющих. В 2002 г. насчитывалось около 2 млн субъектов малого предпринимательства, работающих с использованием системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, 23,4 % от общего количества хозяйствующих субъектов РФ. С вводом в действие в 2003 г. новых глав НК РФ число применяющих данный режим сократилось до 1 847 тыс. ед. (на 7,6 %). Уменьшение отмечено и по суммам налоговых поступлений отданной системы налогообложения: если в 2002 г. применяющие ЕНВД перечислили в бюджетную систему 25,5 млрд руб., то по итогам 2003 г. поступления от них составили только 16,4 млрд руб. (64,3 % от аналогичной величины за предыдущий период). Поскольку темпы сокращения количества исполь-
зующих данный налоговый режим оказались меньше темпов снижения их налоговых платежей, налоговая нагрузка в расчете на одного налогоплательщика уменылиласьс 12,75до8,88тыс.руб. (на30 %). По оценкам экспертов, это стало возможным благодаря снижению величин ставок базовой доходности, используемых при новом варианте исчисления налогооблагаемой базы.
По мнению авторов, основными причинами фактически сложившейся ситуации является незавершенность законодательных актов, регулирующих сферу деятельности малого предпринимательства. В целях исправления сложившейся ситуации в июле 2004 г. Президентом РФ был подписан Федеральный закон № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах», положения которого начиная с 1 января 2006 г. повышают в 1,5-2 раза базовую доходность, используемую для расчетов ЕНВД для отдельных видов деятельности. Кроме того, регулирование специальных налоговых режимов для малого бизнеса перейдет от субъектов РФ к компетенции местных органов власти и станет одним из источников формирования доходов муниципальных образований, следовательно, последние будут принимать непосредственное участие в судьбе малого бизнеса и его систем налогообложения.
Исторический опыт становления и развития налоговой системы свидетельствует о том, что последняя формируется и функционирует в тесной взаимосвязи с экономической, политической и социальной ситуацией в обществе. Неоднократные попытки государства увеличить доходы бюджета за счет жестких мер приводили к временным положительным эффектам, которые перерастали в длительные периоды стагнации всей экономики и препятствовали развитию предпринимательской активности. Лояльная налоговая политика государства в силу специфики российского налогоплательщика приносила в отдельные периоды истории не меньший урон бюджетной системе страны. Таким образом, до настоящего момента процессы реформирования российского налогового законодательства, в том числе и в отношении малого предпринимательства, еще окончательно не завершены, а их результаты в очередной раз ощутит на себе бюджетная система государства.
