CC BY
599
16 (202) - 2014
Налоги и налогообложение
УДК 336.226
ИСТОРИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ СТАНОВЛЕНИИ И РАЗВИТИЯ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ
РЕЖИМОВ ДЛЯ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА В НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Н.В. КУРОЧКИНА,
преподаватель кафедры анализа и учета, соискатель кафедры экономики и финансов E-mail: bakeneko01@mail.ru Марийский государственный университет
В статье приведен подробный историко-гене-тический анализ становления специальных налоговых режимов для субъектов малого и микробизнеса в налоговой системе Российской Федерации. Выделены основные этапы и подэтапы становления, развития и совершенствования упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и патентной системы налогообложения. Приведена детальная характеристика положительных и отрицательных моментов каждого из них. Доказано положительное влияние введения специальных режимов налогообложения на развитие малого и микропредпринимательства в стране.
Ключевые слова: налогообложение, микробизнес, специальные налоговые режимы, упрощенная система налогообложения, единый налог, патентная система, история, развитие
Быстрое развитие микро- и малого бизнеса в Российской Федерации в период становления рыночной экономики, возрастание их роли в обеспечении продовольственной безопасности страны, в создании новых рабочих мест и рост их доли в валовом внутреннем продукте страны потребовали
от государства их законодательной поддержки, в том числе в области налогообложения.
Одним из самых значительных событий, относящихся к налоговой поддержке малого предпринимательства в период перехода к рыночным отношениям, наряду с отменой налога на прибыль организаций для малых предприятий, занимающихся приоритетными видами предпринимательской деятельности, отменой ежемесячных авансовых платежей по НДС и налогу на прибыль для прочих малых предприятий, явилось введение Федеральным законом от 29.12.1995 № 222-ФЗ упрощенной системы налогообложения (УСН), учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, вступившей в силу с 01.01.1996.
Главной целью ввода данного специального налогового режима (СНР) являлось стимулирование развития микро- и малого бизнеса путем снижения для них налогового бремени.
Основным преимуществом перехода организаций — субъектов малого предпринимательства на УСН являлось снижение для них налоговой нагрузки путем замены уплаты ряда налогов уплатой единого налога. Однако освобождение от
финансовая аналитика
проблемы и решения
обязанности по уплате НДС затруднило реализацию продукции контрагентам, применяющим общий режим налогообложения, в силу невозможности для последних принять к вычету НДС со стоимости такой продукции.
Для индивидуальных предпринимателей (ИП), перешедших на этот СНР, оплата стоимости патента на занятие определенным видом предпринимательской деятельности заменяла лишь уплату подоходного налога на доход, полученный от осуществления данного вида деятельности. Остальные налоги и сборы (НДС, ЕСН, налог с продаж и т.д.) уплачивались ИП в общем порядке.
К недостаткам УСН также можно было отнести:
1) ограничение по численности работающих в 15 чел.;
2) отсутствие возможности у налогоплательщиков-организаций самостоятельного выбора объекта налогообложения;
3) высокие налоговые ставки;
4) необходимость уплаты части единого налога малыми предприятиями путем приобретения патента.
Проанализировав практику применения УСН субъектами малого бизнеса в 1996-2001 гг., можно сделать вывод, что она не получила должного распространения среди налогоплательщиков ввиду названных недостатков. Так, к концу 2001 г. данный специальный налоговый режим применяли лишь около 100 тыс. ИП и 50 тысяч предприятий, а сумма уплаченного единого налога составила около 6 млрд руб., или 0,03 % суммы налоговых платежей, получаемых в РФ [3].
Поэтому в целях дальнейшего реформирования УСН Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в часть вторую НК РФ была введена гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения», которая усовершенствовала и заменила упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Данный специальный режим налогообложения вступил в действие с 01.01.2003, а Федеральный закон от 29.12.1995 № 222-ФЗ был признан утратившим силу.
Безусловным достоинством новой УСН являлось значительное снижение налогового бремени
налогоплательщиков благодаря замене уплаты пяти налогов (НДС, налога на прибыль (НДФЛ), ЕСН, налога с продаж, налога на имущество организаций (физических лиц), составляющих основную часть налоговой нагрузки, уплатой единого налога.
Переход налогоплательщиков-организаций на УСН также предусматривал освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», что значительно снижало затраты времени и затраты на оплату труда вместе с отчислениями, связанные с ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для данных организаций сохранился лишь действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.
Однако следует отметить, что с 01.01.2013 в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на УСН, не освобождаются от ведения бухгалтерского учета.
Для налогоплательщиков единого налога также упростился порядок ведения налогового учета. Теперь им не требовалось исчислять налоговые базы, производить расчет, составлять и представлять отчетность по пяти замененным налогам, а учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, они стали вести на основании книги учета доходов и расходов. Кроме того, налогоплательщик был освобожден от обязанности предоставления в налоговый орган за отчетный период вместе с налоговой декларацией по упрощенному налогу кассовой книги, книги учета доходов и расходов, патента, а также платежных поручений, подтверждающих уплату налога.
К положительным моментам УСН можно отнести увеличение предельной численности работающих для налогоплательщиков единого налога с 15 до 100 чел., а максимальной суммы годового дохода с 10 до 15 млн руб. Благодаря этим изменениям большее количество малых организаций и ИП смогли переходить на этот специальный налоговый режим. Тем не менее предельная сумма годового дохода для малого предпринимательства оставалась незначительной.
Еще одним преимуществом новой УСН являлось положение, согласно которому налогоплательщик получил право самостоятельно выбирать наиболее выгодный для него объект налогообложения в отличие
финансовая аналитика
проблемы и решения
от ранее действовавшего варианта, в соответствии с которым выбор объекта налогообложения осуществлялся органами государственной власти субъектов РФ. Однако в соответствии с п. 2 ст. 346.14 гл. 26.2 НК РФ налогоплательщик не мог менять объект налогообложения в течение всего срока применения этого СНР. Правда, в редакции Федерального закона от 31.12.2002 № 191-ФЗ п. 1 ст. 346.13 гл. 26.1 НК РФ был дополнен абзацем, согласно которому налогоплательщик, подавший заявление о переходе на УСН, получил право изменить выбранный объект налогообложения до начала применения этой системы налогообложения, уведомив об этом налоговый орган в установленный срок.
По сравнению с УСН, установленной Федеральным законом от 29.12.1995 № 222-ФЗ, упрощенная система налогообложения, установленная Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ, значительно расширила перечень учитываемых в целях налогообложения расходов для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. А налогоплательщики, выбравшие объект налогообложения «доходы», согласно п. 3 ст. 346.21 главы 26.2 НК РФ получили право уменьшать сумму налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченную за этот период. Однако сумма налога не могла быть уменьшена более чем на 50%.
Двояко следовало относиться к отмене для ИП уплаты фиксированной стоимости патента. С одной стороны, ее отмена могла существенно увеличить налоговую нагрузку на таких налогоплательщиков, так как упрощенный налог уплачивается по фактическим результатам финансово-хозяйственной деятельности. С другой — в случае убыточности деятельности таких налогоплательщиков при выборе в качестве объекта налогообложения «доходы — расходы» они стали обязаны уплатить в бюджет лишь минимальный налог, а не фиксированный платеж за патент, который мог превышать величину минимального налога.
В дальнейшем УСН претерпела ряд изменений и дополнений, наиболее важные из которых были внесены Федеральными законами от 07.07.2003 № 117-ФЗ, от 21.07.2005 № 101-ФЗ, от 17.05.2007 № 85-ФЗ, от 22.07.2008 № 155-ФЗ, от 19.07.2009 № 204-ФЗ, от 25.06.2012 № 94-ФЗ. Согласно данным поправкам:
— УСН стало возможно применять наряду не только с общим, но и с иными режимами налогообложения;
— при переходе на УСН для организаций отменено освобождение от уплаты налога на прибыль организаций по ставкам, предусмотренным пп. 3, 4 ст. 284 НК РФ, а для ИП — от уплаты НДФЛ по ставкам, предусмотренным пп. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ;
— увеличена максимальная сумма дохода за 9 мес. текущего года, при котором налогоплательщик имеет право перейти на уплату упрощенного налога, с 11 до 15 млн руб., а затем и до 45 млн руб. с учетом индексации (табл. 1). Таким образом, большее число малых предприятий и ИП получило возможность переходить на этот режим налогообложения;
— перечень организаций и ИП, не имеющих право применять УСН, дополнен адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, а также иными формами адвокатских образований, казенными и бюджетными учреждениями, иностранными организациями, микрофинансовыми организациями. В свою очередь из перечня исключены организации и ИП, переведенные на систему налогообложения в виде ЕНВД;
— в заявлении (уведомлении) о переходе на УСН стало необходимо сообщать помимо информации о величине доходов за 9 мес. также информацию об остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 октября;
— изменен порядок перехода вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных ИП на УСН. При этом срок подачи заявлений (уведомлений) о переходе на уплату УСН увеличен до 5 дн., а затем и 30 дн. с даты постановки на учет в налоговом органе;
— внесены значительные корректировки в порядок и условия прекращения применения УСН. При этом увеличена предельная величина годового дохода для налогоплательщиков с 15 до 20 млн руб., а затем и до 60 млн руб. с учетом индексации (см. табл. 1);
— налогоплательщики, прекратившие предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась УСН, стали обязаны уведомлять об этом налоговый орган в срок не позднее 15 дн. со дня прекращения такой деятельности;
— ст. 346.14 НК РФ дополнена п. 3, согласно которому налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имущест-
вом, имеют право применять в качестве объекта налогообложения только доходы, уменьшенные на величину расходов;
— налогоплательщикам, применяющим УСН, было сначала разрешено менять объект налогообложения, но не ранее, чем через три года с начала применения данного СНР, а затем и ежегодно;
— в п. 1 ст. 346.15 НК РФ Федеральным законом 21.07.2005 № 101-ФЗ была внесена поправка, благодаря которой все налогоплательщики единого налога стали учитывать доходы по одной методике. До вступления данных изменений в силу ИП должны были учитывать только доходы, полученные от предпринимательской деятельности, при этом порядок их учета в НК не был прописан;
— дополнен перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН, а также прописан подробный порядок признания доходов и расходов при применении УСН;
— сняты ограничения относительно уменьшения налоговой базы по УСН с объектом налогообложения «доходы — расходы» за налоговый период на сумму понесенных убытков, но не более 30%;
— налогоплательщики-правопреемники получили право уменьшать налоговую базу по УСН с объектом налогообложения «доходы — расходы» на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации;
— субъекты РФ получили право устанавливать дифференцированные налоговые ставки по УСН с объектом налогообложения «доходы — расходы» в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков. Благодаря данной поправке региональные органы власти получили возможность устанавливать более низкие налоговые ставки для малых предприятий и ИП, занимающихся при-
оритетными для данного региона видами предпринимательской деятельности;
— налоговую декларацию по УСН стало необходимо представлять только по истечении налогового периода, что снизило затраты времени и затраты на оплату труда, связанные с составлением и представлением деклараций.
Все приведенные изменения были введены в гл. 26.2 НК РФ для поддержки малого предпринимательства в условиях финансово-экономического кризиса и нестабильной финансовой ситуации и наряду с иными мерами государственной поддержки малого предпринимательства способствовали росту числа зарегистрированных малых предприятий и ИП и, как следствие, росту налоговых поступлений в бюджет.
Так, по данным Федеральной службы государственной статистики, общее количество зарегистрированных малых предприятий увеличилось с 890,9 тыс. в 2003 г. до 1 836,4 тыс. в 2011 г., т.е. на 945,5 тыс., или на 106,13% [6].
Общее количество зарегистрированных ИП и крестьянских фермерских хозяйств, осуществляющих свою деятельность, возросло с 2 066,2 тыс. чел. в 2004 г. до 4 104,1 тыс. чел. в 2011 г., т.е. на 2 037,9 тыс. чел., или на 98,63% (рис. 1).
Поступление в бюджет по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2006-2012 гг. возросло с 56 008,52 до 188 810,21 млн руб., т.е. на 132 802,69 млн руб., или на 237,12%. При этом доля таких поступлений в общем объеме поступлений по налогам, уплачиваемым в связи с применением специальных налоговых режимов, увеличилась с 50,88 до 69,62% (табл. 2).
При этом следует отметить, что УСН не обеспечивает повышения собираемости налогов в тех
Таблица 1
Максимальная сумма дохода, позволяющая налогоплательщикам применять и переходить на УСН
Показатель 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
Коэффициент дефлятора — — — 1,132 1,241 1,34 1,067
Максимальная сумма дохода за 9 15 15 15 16,98 18,62 20,1 45 45 45 45 45 48,02
мес. текущего года, при котором
налогоплательщик имеет право
перейти на УСН в следующем
году, млн руб.
Предельная величина годового 20 20 20 22,64 24,82 26,8 60 60 60 60 60 64,02
дохода с учетом индексации, при
котором налогоплательщик имеет
право применять УСН, млн руб.
2 000
1 800
1 600
1 400
1 200
1 000
800
__о .8
/ / ' / / ^ У
□> — / У-
4 000
3 500
3 000
2 500
2 000
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
— о — Малые предприятия (левая шкала), тыс. ед.
—^>— ИП и крестьянские фермерские хозяйства (правая шкала), тыс. чел.
Рис. 1. Количество зарегистрированных в Российской Федерации малых предприятий, индивидуальных предпринимателей и крестьянских фермерских хозяйств в 2003-2011 гг. [5]
сферах предпринимательской деятельности, где ведутся расчеты без применения кассовых аппаратов, наличными денежными средствами, т.е. затруднен налоговый контроль реальных доходов налогоплательщика, а возможность их искусственного занижения является значительной. Поэтому в целях повышения налоговых поступлений в данных сферах бизнеса Федеральным законом от 31.07.1998 № 148-ФЗ была введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).
Хотя критерием отнесения к налогоплательщикам ЕНВД является вид осуществляемой предпринимательской деятельности, а не статус налогоп-
4 500 лательщика (ИП, малая, средняя или крупная организация), большинство видов деятельности, подпадающих под налогообложения ЕНВД, можно отнести к малому бизнесу.
При этом в отличие от УСН, носящей добровольный характер, перевод на уплату ЕНВД организаций и ИП, осуществляющих на территории субъекта РФ, в котором введен ЕНВД, виды предпринимательской деятельности, подпадающие под налогообложение единым налогом, носил обязательный характер. Поэтому уже в начале 1999 г. ЕНВД был введен в 38 субъектах РФ, а к концу 1999 г. — в 70 субъектах. На его уплату было переведено около 1,3 миллиона ИП и 150 тысяч предприятий [4].
Федеральный закон от 31.07.1998 № 148-ФЗ определил лишь порядок установления и введения в действие системы налогообложения в виде ЕНВД, т.е. носил рамочный характер. При этом субъектам РФ было предоставлено право:
— установления и ввода в действие единого налога на своей территории;
— определения сфер предпринимательской деятельности, переводимых на уплату ЕНВД в пределах перечня, приведенного в ст. 3 Федерального закона от 31.07.1998 № 148-ФЗ;
Таблица 2
Динамика поступлений по налогам, уплачиваемым в связи с применением специальных налоговых режимов в Российской Федерации
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Вид налога Млрд руб. % Млрд руб. % Млрд руб. % Млрд руб. % Млрд руб. % Млрд руб. % Млрд руб. %
Единый сельско- 1,07 0,97 1,53 1,1 2,42 1,31 2,17 1,23 2,68 1,29 3,88 1,66 3,84 1,41
хозяйственный
налог
Упрощенная 56,01 50,88 84,08 59,25 119,63 64,65 109,44 62,36 134,37 64,71 158,99 67,91 188,81 69,62
система налого-
обложения
В том числе до- 0,003 0,003 0,007 0,005 0,014 0,008 0,066 0,038 0,166 0,08 0,30 0,13 0,42 0,15
ходы от выдачи
патентов
Единый налог 52,997 48,15 56,27 39,65 62,97 34,04 63,9 36,41 70,61 34,0 71,25 30,43 78,57 28,97
на вмененный
доход
Всего... 110,08 100 141,87 100 185,02 100 175,51 100 207,66 100 234,12 100 271,22 100
5]
7х"
55
— определения размера вмененного дохода и иных составляющих формул налога;
— определения налоговых льгот;
— определения порядка и сроков уплаты налога [2].
В свою очередь наделение субъектов РФ широкими полномочиями приводило к налоговой дискриминации налогоплательщиков ЕНВД во многих регионах страны путем установления необоснованно высокой величины базовой доходности, необоснованных повышающих и понижающих корректирующих коэффициентов, а также необходимости уплаты авансового платежа по единому налогу еще до начала предпринимательской деятельности. Кроме того, уплата ЕНВД должна осуществляться налогоплательщиками независимо от того, был ли получен доход по видам деятельности, переведенным на данный СНР.
Еще одним недостатком этого СНР являлась необходимость получения налогоплательщиками свидетельства об уплате единого налога. При этом согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 № 148-ФЗ в случае утраты свидетельства налогоплательщику приходилось получать новое свидетельство на оставшийся налоговый период путем уплаты за него не более 20% стоимости свидетельства на оставшийся налоговый период [2].
Основным плюсом перевода организаций и ИП на уплату ЕНВД являлось снижение для них налогового бремени путем замены уплаты ряда налогов уплатой единого налога. Налогоплательщики единого налога также получили возможность достаточно точно планировать объем налоговых обязательств.
Проанализировав практику применения системы налогообложения в виде ЕНВД для определенных видов деятельности за 1999-2002 гг., можно сделать вывод, что данный СНР не соответствовал таким принципам построения налоговой системы, как всеобщность и равенство налогов, согласно которым налог не может носить дискриминационный характер. Основная причина такого несоответствия заключалась в том, что в Федеральном законе от 31.07.1998 № 148-ФЗ не был установлен единый порядок определения размера вмененного дохода, базовой доходности, корректирующих коэффициентов, а также уплаты налога. Все эти причины выявили необходимость дальнейшего реформирования данного СНР.
В связи с этим Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ в НК РФ была введена гл. 26.3
«Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», которая вступила в силу с 01.01.2003.
В соответствии с этим законом данный СНР претерпел кардинальные изменения. Единственное сходство новой и прежней системы налогообложения заключалось в принудительном порядке перевода налогоплательщиков, осуществляющих на территории субъекта РФ, в котором введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, на уплату ЕНВД. Этот закон в корне изменил почти все основные элементы налогообложения: порядок признания организаций и ИП налогоплательщиками ЕНВД, налоговую базу, налоговую ставку, порядок исчисления и уплаты налога, а также представления налоговой декларации.
Основным достоинством новой системы налогообложения являлось то, что все составляющие вмененного дохода (базовая доходность, физические показатели и корректирующие коэффициенты), а также порядок и сроки уплаты налога и представления налоговой декларации были прописаны непосредственно в гл. 26.3 НК РФ, а не были предоставлены на откуп органам власти субъектов РФ. Таким образом, в гл. 26.3 НК РФ был установлен достаточно стабильный порядок исчисления единого налога.
Региональные органы власти получили право определения сфер предпринимательской деятельности, переводимых на уплату ЕНВД, в пределах перечня, приведенного в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. При этом сам перечень был значительно сокращен. Кроме этого субъекты РФ также могли устанавливать значение корректирующего коэффициента К2, но только в пределах от 0,01 до 1 включительно, т.е. они могли лишь уменьшить базовую доходность налогоплательщика.
К плюсам нового ЕНВД можно отнести отмену авансовых платежей и обязанности налогоплательщиков получать свидетельство об уплате единого налога.
Благодаря Федеральным законам от 24.07.2002 № 104-ФЗ и от 31.12.2002 № 191-ФЗ налогоплательщики ЕНВД также получили право уменьшать сумму исчисленного ЕНВД на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных ИП, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, но не более чем на 50% [1].
В дальнейшем система налогообложения в виде ЕНВД претерпела ряд изменений и дополнений, наиболее важные из которых были внесены Федеральными законами от 21.07.2005 № 101-ФЗ, от 17.05.2007 № 85-ФЗ, от 22.07.2008 № 155-ФЗ, от 25.06.2012 № 94-ФЗ. Согласно данным поправкам:
— систему налогообложения в виде ЕНВД стало возможно применять наряду не только с общим, но и с иными режимами налогообложения;
— значительно дополнен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых можно применять ЕНВД;
— в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ были прописаны случаи, когда ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, подпадающих под налогообложение ЕНВД;
— в п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ был приведен перечень организаций и ИП, не имеющих право переходить на уплату ЕНВД;
— в п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ были указаны случаи, когда налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕНВД;
— перечень основных понятий, содержащихся в ст. 346.27 НК РФ, был существенно расширен и уточнен;
— в п. 1 ст. 346.28 НК РФ была внесена поправка, согласно которой переход на уплату ЕНВД стал осуществляться добровольно. Данное изменение полностью поменяло подход к этому СНР, так как до 01.01.2013 переход на уплату ЕНВД должен был осуществляться налогоплательщиками в обязательном порядке;
— в ст. 346.28 НК РФ был определен порядок перехода организаций и ИП на уплату ЕНВД и снятие их с учета;
— изменены значения базовой доходности, физические показатели по определенным видам деятельности. При этом базовая доходность стала корректироваться лишь на два коэффициента: К1 и К2. Причем под корректирующим коэффициентом К1 стали понимать устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, подлежащий официальному опубликованию Министерством экономического развития РФ в порядке, установленном Правительством РФ (табл. 3). Значение корректирующего коэффициента К2 стало возможно устанавливать в пределах от 0,005 до 1, а коэффициент К3 был отменен;
— Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ в ст. 346.29 НК РФ были добавлены п. 10 и п. 11, согласно которым налогоплательщик стал должен рассчитывать размер вмененного дохода за месяц, в котором произошла постановка его на учет или снятие с учета, исходя из фактического количества дней осуществления предпринимательской деятельности по формуле, приведенной в п. 10. До 01.01.2013 г. месяц постановки и снятия с учета в расчет вмененного дохода не принимался.
Таким образом, принятые за последнее десятилетие меры по совершенствованию системы налогообложения в виде ЕНВД способствовали росту налоговых поступлений в бюджет от налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность в тех сферах, где затруднен налоговый контроль за фактически полученными доходами. Так, по данным ФНС, поступление в бюджет ЕНВД за 2006-2012 гг. возросло с 52 997,18 до 78 574,19 млн руб., т.е. на 25 577,01 млн руб., или на 48,26%. Однако доля поступлений по ЕНВД в общем объеме поступлений по налогам, уплачиваемым в связи с
Таблица 3
Величина коэффициента-дефлятора К1, используемого для расчета ЕНВД
Год Коэффициент-дефлятор К Основание
2003 1 Федеральный закон от 31.12.2002 № 191-ФЗ
2004 1,133 Приказ Минэкономразвития России от 11.11.2003 г № 337
2005 1,104 Приказ Минэкономразвития России от 09.11.2004 г. № 298
2006 1,132 Приказ Минэкономразвития России от 27.10.2005 г. № 277
2007 1,096 Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 г. № 359
2008 1,081 Приказ Минэкономразвития России от 19.11.2007 г. № 401
2009 1,148 Приказ Минэкономразвития России от 12.11.2008 г. № 392
2010 1,295 Приказ Минэкономразвития России от 13.11.2009 г. № 465
2011 1,1372 Приказ Минэкономразвития России от 27.10.2010 г. № 519
2012 1,4942 Приказ Минэкономразвития России от 01.11.2011 г № 612
2013 1,569 Приказ Минэкономразвития России от 31.10.2012 г. № 707
2014 1,672 Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 г. № 652
применением СНР, снизилась с 48,15 % до 28,97 % (см. табл. 2) [4]. Данное снижение частично связано с получением налогоплательщиками — ИП возможности применения вместо ЕНВД, начиная с 01.01.2006, УСН на основе патента, а с 01.01.2013 — патентной системы налогообложения (ПСН).
Появление ПСН в РФ связано с принятием Федерального закона от 29.12.1995 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».
В соответствии с данным законом, как уже было отмечено, ИП, перешедшие на УСН, вместо подоходного налога на доход, полученный от осуществления определенного вида предпринимательской деятельности, уплачивали стоимость патента на занятие этим видом деятельности. Кроме того, ИП могли привлекать к своей предпринимательской деятельности наемных работников, но не более 15 чел., включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера.
Однако все остальные налоги и сборы ИП уплачивали в общем порядке. По этой причине УСН, установленная Федеральным законом от 29.12.1995 № 222-ФЗ, не получила должного распространения среди ИП в 1996-2002 гг.
В целях дальнейшего реформирования УСН Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ в часть вторую НК РФ была введена гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения», которая усовершенствовала и заменила упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, введенную в действие Федеральным законом от 29.12.1995 № 222-ФЗ. Однако гл. 26.2 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2002 № 104-ФЗ не предусматривала патентного налогообложения для ИП.
Индивидуальные предприниматели вновь получили право применять УСН на основе патента лишь с 01.01.2006 благодаря введению Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ в гл. 26.2 НК РФ ст. 346.25.1 «Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента».
К главным достоинствам УСН на основе патента можно было отнести простоту правил исчисления годовой стоимости патента для ИП, а также реальное снижение для них налогового бремени путем замены уплаты ряда налогов, составляющих основную часть налоговой нагрузки, уплатой патента. Однако аналогичное снижение налоговой нагрузки было предусмотрено и УСН.
Индивидуальным предпринимателям следовало двояко относиться к уплате фиксированной годовой стоимости патента. С одной стороны, уплата фиксированных платежей могла существенно снизить налоговую нагрузку на таких налогоплательщиков в случае, если фактическая величина дохода, полученная при осуществлении предпринимательской деятельности, значительно превышала уплаченную стоимость патента. С другой стороны, в случае убыточности деятельности ИП они не освобождались от обязанности по уплате оставшейся части фиксированного платежа.
Основным недостатком УСН на основе патента являлось отсутствие возможности привлечения ИП наемных работников для осуществления своей предпринимательской деятельности, так как сложно представить хотя бы одну сферу бизнеса, где ИП может абсолютно один выполнять все необходимые виды работ.
Еще одним минусом УСН на основе патента было ограничение, в соответствии с которым ИП мог получать патент на осуществление только одного вида предпринимательской деятельности.
Кроме того, у ИП отсутствовала возможность уменьшить годовую стоимость патента на уплаченную за свое страхование сумму фиксированных платежей, как это было предусмотрено для УСН с объектом налогообложения «доходы» и системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.
Все перечисленные недостатки способствовали тому, что УСН на основе патента не завоевала среди ИП такой же популярности, как УСН с объектами налогообложения «доходы» или «доходы — расходы».
Так, по данным Федеральной налоговой службы, поступления от УСН на основе патента в 2006 г. составляли лишь 2 923 тыс. руб., или 0,005% от всех поступлений по УСН [4].
В дальнейшем ст. 346.25.1 НК РФ претерпела ряд изменений и дополнений, наиболее важные из которых были внесены Федеральными законами от 17.05.2007 № 85-ФЗ, от 22.07.2008 № 155-ФЗ, от 19.07.2009 № 201-ФЗ. Согласно данным поправкам:
— индивидуальные предприниматели получили право применять УСН на основе патента в отношении нескольких видов предпринимательской деятельности, а не одного, как было ранее;
— дополнен и уточнен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых ИП могли оплачивать патент;
— индивидуальные предприниматели получили право привлекать для осуществления предпринимательской деятельности наемных работников, среднесписочная численность которых не должна была превышать 5 чел. за налоговый период;
— патент стало возможно получать на срок от 1 до 12 мес. по выбору налогоплательщика, при этом налоговым периодом стал считаться срок, на который выдан патент, а не календарный год, как в действовавших ранее редакциях;
— в п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ было внесено уточнение, согласно которому патент действует только на территории того субъекта РФ, на территории которого он был выдан. При этом налогоплательщик, имеющий патент, получил право подавать заявление на получение другого патента на территории иного субъекта РФ;
— в п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ был прописан порядок перехода налогоплательщиков с УСН на основе патента на иной режим налогообложения в случае утраты права применения патентного налогообложения;
— индивидуальные предприниматели получили право уменьшать оставшуюся к уплате часть стоимости патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, налогоплательщики получили те же налоговые права, что и ИП, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы» и систему налогообложения в виде ЕНВД;
— в п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ было внесено уточнение, согласно которому ИП, перешедшие на УСН на основе патента, ведут налоговый учет только доходов.
Последние изменения в ст. 346.25.1 НК РФ были внесены Федеральным законом от 19.07.2009 № 201-ФЗ, устранившим многие противоречия между отдельными положениями данной статьи.
Принятые за 2007-2012 гг. меры по совершенствованию УСН на основе патента способствовали росту ее популярности среди ИП и, как следствие этого росту налоговых поступлений в бюджет. Так, по данным ФНС, поступления от УСН на основе патента за 2006 г. составляли лишь 2 923 тыс. руб. (0,005% от всех поступлений по УСН), тогда как в 2012 г. они составили 415 347 тыс. руб. (0,22% от всех поступлений по УСН), но тем не менее доля поступлений по УСН на основе патента так и оставалась в общем объеме налоговых поступлений по СНР [5].
Дальнейшее развитие патентного налогообложения связано с введением Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ во вторую часть НК РФ гл. 26.5, в которой предусматривается новый СНР — ПСН. В соответствии с данным законом налогоплательщики получили право переходить на этот СНР с 01.01.2013, а ст. 346.25.1 НК РФ была признана утратившей силу. При этом в гл. 26.5 НК РФ были определены все основные элементы налогообложения ПНС: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Таким образом, нормы гл. 26.3 НК РФ с 01.01.2013 не перестали распространяться на налогоплательщиков ПСН.
Отметим некоторые положительные отличия ПСН, установленной гл. 26.5 НК РФ, от УСН на основе патента, установленной ст. 346.25.1 НК РФ.
В п. 1 ст. 346.43 НК РФ определено, что ПСН может применяться ИП наряду с иными режимами налогообложения, т.е. общим режимом налогообложения, системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, УСН и системой налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. Аналогичное положение отсутствовало в ст. 346.25.1 НК РФ, а возможность совмещения УСН на основе патента и иных режимов налогообложения следовала лишь из разъяснений Министерства финансов РФ (письмо Минфина России от 20.02.2009. № 03-11-11/25).
С вступлением в силу гл. 26.5 НК РФ субъекты РФ получили право самостоятельно выбирать виды предпринимательской деятельности в пределах перечня, приведенного в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в отношении которых может применяться ПСН. По УСН на основе патента данным правом субъекты РФ были наделены до 01.01.2009, а с начала 2009 г. могли либо вводить патентное налогообложение в отношении всех видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, либо вовсе не вводить его.
При этом следует отметить, что сокращение перечня видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться патентное налогообложение согласно п. 2 ст. 346.43 НК РФ, с 69 пунктов до 47 пунктов вовсе не означает фактического сокращения видов деятельности, в отношении которых может применяться ПСН. Это связано с тем, что согласно п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты РФ получили право устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской
деятельности, относящихся к бытовым услугам, в отношении которых может применяться ПСН [1].
В пп. 3 и 4 ст. 346.43 НК РФ приведены основные понятия, используемые в целях ПСН, по сути дублирующие понятия, относящиеся к ЕНВД. Поэтому у ИП, перешедших на ПСН, отпала необходимость применения понятий, приведенных в гл. 26.3 НК РФ. Таким образом, была устранена возможность возникновения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками ПСН ввиду неправильной трактовки данных понятий. Кроме того, дублирование понятий также связано с предполагаемой отменой ЕНВД к 2018 г. и его полной заменой ПСН.
Еще одно достоинство ПСН заключается в том, что индивидуальному предпринимателю, подавшему заявление на получение патента в налоговый орган, в котором он не состоит на учете, больше не требуется подавать отдельное заявление о постановке на учет.
Кроме того, в п. 4 ст. 346.45 НК РФ были указаны основания для отказа налоговым органом в выдаче ИП патента. Аналогичный перечень отсутствовал в ст. 346.25.1 НК РФ, что приводило к многочисленным спорам налоговых органов и налогоплательщиков УСН относительно целесообразности отказа в выдаче патента.
Также ИП получил право привлекать для осуществления предпринимательской деятельности большее число наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. Согласно п. 5 ст. 346.43 НК РФ средняя численность работников ИП за налоговый период не должна превышать 15 чел. по всем видам предпринимательской деятельности против 5 чел. при применении УСН на основе патента. 1 800
Основным недостатком 1 600 новой ПСН является утрата права налогоплательщиком, перешедшим на данный СНР, уменьшать сумму рассчитанного налога в рамках ПСН на сумму уплаченных страховых взносов. Однако большая часть данных налогоплательщиков в соответствии с ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ получила право применять пониженные тарифы
страховых взносов, общая ставка которых на 2014 г. составляет 20%.
Существенным плюсом ПСН является закрепление п. 7 ст. 346.45 НК РФ за налогоплательщиком, утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения, права уменьшать сумму исчисленного за этот период НДФЛ на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСН. В этом же пункте было определено положение, согласно которому такие ИП не должны уплачивать пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения в течение периода, на который был выдан патент. Данное нововведение является особенно важным, так как с 01.01.2013 неуплата или неполная уплата налога в связи с применением ПСН является налоговым правонарушением.
Следует отметить, что пока еще рано говорить о популярности ПСН, так как данный СНР применяется лишь первый год. Однако, по данным ФНС на 01.06.2013, поступления по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, составили 1 558 792 тыс. руб., превысив общую сумму поступлений по УСН на основе патента за 2012 г. более чем в три раза (рис. 2).
Обобщив изложенное, можно выделить два основных этапа становление и развития систем налогообложения для субъектов малого предпринимательства, знание которых может помочь выбрать дальнейшие пути их совершенствования, предотвратить повторное допущение ошибок в налоговом законодательстве и выявить эволюционные предпосылки их дальнейшего развития.
Первый этап (01.01.1996-31.12.2002, до вступления в силу гл. 26.2, 26.3 НК РФ) — период ста-
1 400 1 200 1 000 800 600 400 200 0
Февраль Март Апрель Май Июнь Июль Август Сентябрь Октябрь Ноябрь Декабрь
Рис. 2. Динамика поступлений в бюджет по патентной системе налогообложения в 2013 г. (по состоянию на первое число месяца), млн руб. [5]
новления систем налогообложения для субъектов малого предпринимательства, связанный с введением УСН для стимулирования развития микро- и малого предпринимательства путем снижения для них налогового бремени и системы налогообложения в виде ЕНВД в целях повышения собираемости налогов в тех сферах предпринимательской деятельности, где затруднен налоговый контроль за реальными доходами налогоплательщика.
Упрощенная система налогообложения характеризуется законодательным установлением всех элементов налога, добровольным порядком перехода малых предприятий и ИП на эту систему налогообложения, значительным снижением налогового бремени для налогоплательщиков-организаций и незначительным — для ИП. Вместе с тем на данном этапе у налогоплательщиков-организаций отсутствовала возможность самостоятельного выбора объектов налогообложения, а часть единого налога должна была быть уплачена путем приобретения патента.
Система налогообложения в виде ЕНВД характеризуется отсутствием единого законодательно установленного порядка определения размера вмененного дохода, базовой доходности, корректирующего коэффициента и предоставлением широких полномочий субъектам РФ, нередко приводящих к налоговой дискриминации плательщиков ЕНВД.
На первом этапе УСН не получает должного распространения среди налогоплательщиков в отличие от системы налогообложения в виде ЕНВД, получившей широкое распространение в связи с обязательным порядком перевода на его уплату организаций и ИП, осуществляющих на территории субъекта РФ, в котором введен данный специальный налоговый режим, виды предпринимательской деятельности, подпадающие под налогообложение единым налогом.
Второй этап (01.01.2003 — по настоящее время, после вступления главы 26.2 НК РФ) — период реформирования и дальнейшего становления и развития систем налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Второй этап можно поделить на три подэтапа.
Первый подэтап (01.01.2003-31.12.2005, т.е. после вступления гл. 26.2 НК РФ.) связан с дальнейшим реформированием систем налогообложения для субъектов малого предпринимательства путем введения Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ в часть вторую НК РФ гл. 26.2 и 26.3, усовершенствовавших и заменивших ранее дейс-
твовавшие УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД. Однако на первом подэтапе гл. 26.2 НК РФ не предусматривала патентного налогообложения для ИП, а для налогоплательщиков ЕНВД был сохранен принудительный порядок перевода на данный СНР. Подэтап характеризуется полным изменением всех основных элементов налогообложения по УСН и ЕНВД и их единым законодательным закреплением непосредственно в НК РФ, упрощением и удешевлением порядка ведения налогового учета, расширением перечня малых предприятий и ИП, имеющих право применять эти режимы налогообложения. При этом налогоплательщики, применяющие УСН, также были освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета, получили право самостоятельного выбора наиболее выгодного для них объекта налогообложения. Однако объект не мог быть изменен в течение всего срока применения УСН. На этом подэтапе происходит рост популярности и распространение СНР среди малых предприятий и ИП.
Второй подэтап (01.01.2006-31.12.2012, до вступления в силу гл. 26.5 НК РФ) связан с дальнейшим совершенствованием и развитием систем налогообложения для субъектов малого предпринимательства для их поддержки в условиях финансово-экономического кризиса и нестабильной финансовой ситуации. Характеризуется внесением в гл. 26.2 и 26.3 НК РФ значительных изменений и дополнений.
Для налогоплательщиков УСН была увеличена предельная сумма годового дохода, разрешено ежегодно менять объект налогообложения, расширен перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения. Благодаря введению Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ ст. 346.25.1 в гл. 26.2 НК РФ, ИП вновь получили право применять УСН на основе патента. При этом при определении всех основных элементов налога в рамках патентного налогообложения ИП должны были руководствоваться положениями гл. 26.2 НК РФ.
Был значительно расширен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых можно применять ЕНВД, изменены значения базовой доходности, физические показатели, перечень корректирующих коэффициентов.
На этом подэтапе происходит рост числа зарегистрированных малых предприятий и ИП и, как следствие — рост налоговых поступлений в бюджет.
Третий подэтап (01.01.2013 г. — по настоящее время, т.е. со времени вступления в силу гл. 26.5 НК
РФ) — период дальнейшего реформирования систем налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Этот подэтап характеризуется развитием патентного налогообложения в рамках отдельного специального налогового режима — патентной системы налогообложения, благодаря введению Федеральным законом от 25.06.2012 № 94-ФЗ во вторую часть НК РФ гл. 26.5 и признанием утратившей силу ст. 346.25. 1 НК РФ. Характеризуется добровольным порядком перехода ИП на ПСН, законодательным установлением всех элементов налогообложения и основных понятий, используемых в целях ПСН, а также оснований для отказа в выдаче патента. На данном подэтапе ИП, применяющие ПСН, получили право привлекать к осуществлению своей предпринимательской деятельности большее число наемных работников, однако утратили право уменьшать сумму рассчитанного налога на сумму уплаченных страховых взносов. Кроме того, на этом подэтапе был раз-
решен добровольный порядок перехода налогоплательщиков на уплату ЕНВД, что полностью изменило подход к данному режиму налогообложения.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности: Федеральный закон от 31.07.1998 № 148-ФЗ.
3. О налогообложении малых предприятий // Бухгалтерский учет. 2002. № 19. С. 49-54.
4 . Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика. М.: Юрайт, 2011. 680 с.
5. Федеральная налоговая служба. http://www. пя^ . т .
6. Федеральная служба государственной статистики. http://www.gks.ru.
Taxes and taxation
HISTORICAL ANALYSIS OF FORMATION AND DEVELOPMENT OF SPECIAL TAX REGIMES FOR SUBJECTS OF SMALL BUSINESS IN THE TAX SYSTEM OF THE RUSSIAN FEDERATION
Nadezhda V. KUROCHKINA Abstract
The article gives a detailed historical and genetic analysis of formation of special tax regimes for small and microbusinesses in the tax system of the Russian Federation The author allocates the basic steps and sub-steps of formation, development and improvement of the simplified tax system, the tax system as a single tax on imputed income for certain types of activities and the patent system of taxation The paper considers detailed characteristic of the positive and negative moments of each of them The author proves the positive impact of the introduction of special tax regimes for small and microenterprises in the country.
Keywords: taxation, microbusiness, special tax modes, simplified system of taxation, uniform tax, patent system, history, development
References
1. RF Federal Law "Tax Code of the Russian Federation (second part)" of August 05, 2000, № 117-FZ. (In Russ.)
2. RF Federal Law "On Single tax on imputed income for certain activities" of July 31, 1998, N° 148-FZ. (In Russ.)
3. O nalogooblozhenii malykh predpriiatii [On Taxation of small enterprises]. Bukhgalterskii uchet — Accounting, 2002, no. 19, pp. 49-54.
4. Panskov V.G. Nalogi i nalogooblozhenie: teoriia i praktika [Taxes and taxation: theory and practice]. Moscow, Iurait Publ., 2011, 680 p.
5. Federal Tax Service. Available at: http://www. nalog . ru. (In Russ.)
6. Federal State Statistics Service. Available at: http://www.gks.ru. (In Russ.)/
Nadezhda V. KUROCHKINA
Mari State University, Yoshkar-Ola, Russian Federation bakeneko01@mail . ru
