CC BY
40
Экономическая наука современной России
№ 2, 2004 г.
Налогообложение малых предприятий: расчетные схемы и проблема выбора
© Н.Е. Егорова, И.Е. Хромов, 2004
Статья посвящена анализу сложившейся ситуации в области налогообложения малого бизнеса в Российской Федерации после введения с 1 января 2003 г. нового налогового законодательства. Проведен подробный анализ возможных схем налогообложения малых предприятий, дана характеристика достоинств и недостатков каждого варианта.
Выводы подкреплены экономическими расчетами, которые были сделаны авторами на основе финансовой информации столичных малых предприятий.
К числу основных факторов, сдерживающих развитие малого предпринимательства в России, относится несовершенство налоговой системы. Большинство предпринимателей отмечают прежде всего такие негативные ее стороны, как высокий уровень налоговых изъятий и нестабильность, обусловленные частыми изменениями в налоговом законодательстве. По существу, малые предприятия (МП) не успевают адаптироваться к нововведениям в налоговой сфере, а государственные органы - ощутить их последствия через изменения в размере собираемых налогов. В настоящее время к этому списку негативных характеристик следует добавить сложность системы налогообложения малого бизнеса. Эта система представляет собой «многослойный пирог», на каждом уровне которого находится соответствующая подсистема, определяющая особый способ исчисления налогов для МП (рис. 1). Так как указанные подсистемы функционируют одновременно и параллельно (в едином правовом пространстве), то собственникам и менеджерам малых предприятий достаточно сложно разобраться в преимуществах каждой из них и принять рациональное реше-
ние, снижающее налоговую нагрузку на малую фирму.
В чем же состоит проблема выбора? Если имеется действующее МП (определены и сфера его деятельности, и его организационно-правовая форма), то возможно применение двух расчетных схем: I или II-1 (рис. 1).
Если же МП находится в стадии организации (или реорганизации, что характерно для субъектов малого предпринимательства), сравнительный анализ предполагаемой налоговой нагрузки по различным схемам может рассматриваться как весомый аргумент при выборе сферы деятельности и организационно-право-вой формы будущей малой фирмы.
Рассмотрим каждую из расчетных схем налогообложения и проведем сравнительный анализ их предпочтительности с учетом различия сфер деятельности и форм организации МП.
Мировой опыт (см. табл. 1) свидетельствует о том, что налогообложение в малом бизнесе может предусматривать довольно большой перечень льгот, касающихся самых различных атрибутов налоговой системы (Егорова и др., 1997; Егорова, Петров, 1995; Егорова, Петров, 1996), в том числе:
Виды налогообложения
Характер и сфера применения^ в малом бизнесе
I Общий порядок налогообложения всех предприятий (с включением льгот для МП) Добровольный Для всех МП
II-1 Упрощенное налогообложение МП Добровольный Для определенного контингента МП
П-2 Налогообложение МП по вмененному доходу Обязательный Для МП определенных регионов и сфер деятельности
9
Рис. 1. Система налогообложения МП
• субъектов налогообложения (освобождение от некоторых видов налогов с новообразованных малых фирм; льготное налогообложение МП отдельных территорий или отраслей, имеющих особое значение, и т.д.);
• объектов налогообложения (преференции, обусловленные специальным порядком расчета налогооблагаемой базы по ряду налогов; отсутствие некоторых видов налогов и т.д.);
• элементов налогообложения (льготные ставки налогов и сборов, упрощенные порядок и формы отчетности и т.д.).
Следует заметить, что в мировой практике субъектами льготного налогообложения являются не только сами МП, но и те компании и фирмы, которые взаимодействуют с ними. Так, в США осуществляется уменьшение налогооблагаемой прибыли предприятий-инвесторов, финансирующих малый инновационный бизнес (на 50% прибыли от реализации акций МП, при условии владения инвестором этими акциями не менее 5 лет). Данный вид льгот, применяемый в американском налоговом законодательстве, оказывает значительное стимулирующее воздействие на развитие инновационно ориентированных малых производств.
Как следует из табл. 1, в странах с развитой рыночной экономикой механизм предоставле-
ния малому предпринимательству дополнительных льгот используется значительно шире, нежели в России. И это в первую очередь относится к схеме I (см. рис. 1), в рамках которой имеются незначительные специальные преференции по отношению к малому бизнесу, функционирующему практически «на равных» с крупным производством. Так, российские МП инновационного типа действуют в рамках общей льготы по налогу на прибыль, согласно ко- си торой предприятия могут уменьшать налогооб- § лагаемую базу на сумму инвестиций, осущес- | твленных в НИОКР (равномерно в течение трех 8 лет с момента завершения исследований). Осо- 1 бых льгот не имеют и крупные предприятия, 5 взаимодействующие с инновационным малым 1 предпринимательством (хотя именно у них на- о коплен огромный научный и кадровый потен- | циал в области инновационных технологий). | Более того, логика совершенствования §. этой схемы налогообложения в России зачас- З5 тую противоречит общемировым тенденциям, 3 расширяющим малому бизнесу налоговые ^ привилегии, рассматривая их как косвенный г способ финансирования МП и важный стимул ^ их развития. Однако в России если вводится кэ новая налоговая льгота для МП, то параллель- § но с ней вводится и система ограничений, су- у
Таблица 1
Сравнение налоговых льгот, предоставляемых МП в России и за рубежом
Виды льгот Содержание льгот Страны
1. Льготные ставки налогообложения 1.1 Применение специально предусмотренных ставок Великобритания
1.2 Применение дифференцированных ставок налога на прибыль в зависимости от величины оборота США, Швейцария
2. Льготные условия уплаты налоговых обязательств и упрощенная отчетность 2.1. Отсутствие регистрации МП как плательщиков НДС Великобритания, Швеция
2.2. Расчеты по налогам производятся меньшее количество раз в году Италия, Испания
2.3. Упрощенное ведение учета и преференции по срокам сдачи отчетности Франция, Италия, Швеция, Испания,
3. Освобождение от налогов 3.1. Освобождение от НДС* Россия, Великобритания, Франция, Швейцария
4. Преференции по порядку расчета налогооблагаемой базы 4.1. Уплата налогов по кассовым поступлениям, а не по отгрузке Россия*, Великобритания
4.2. Уплата НДС не по фактическому обороту, а по его оце Франция
4.3. Упрощенный принцип определения добавленной стоимости или налогооблагаемой прибыли (как определенный процент от дохода) Италия
5. Уменьшение налогооблагаемой прибыли 5.1. По местному подоходному налогу на 50% Италия
5.2. На всю сумму капитальных вложений, а не на сумму их прироста США
5.3. На величину необлагаемого минимума Германия
5.4. За счет исключения убытков фирмы, покрываемых за счет пайщиков* США
6. Льготы для новообразованных предприятий3 6.1. Налоговые каникулы Франция4, Швеция'1, США6, Швейцария7
Примечание: для МП с небольшими оборотами (пороговые значения оборота средств для каждой страны различны).
гС о о см
5
о о о О.
>5
£
К
щ
®
а аз О
к
3
5
г
о
X
§
(Т)
жающая сферу ее применения; одновременно с этим (в противовес!) отменяются прежние льготы и преференции и т.д.
Приведем следующий пример. Относительно новой льготой (введенной второй частью НК РФ с января 2001 г.) стала возможность не платить налог на добавленную стои-
мость (НДС) в том случае, если выручка предприятия за три последовательных предыдущих месяца не превышает миллиона рублей8. Данную льготу следует считать актуальной именно для МП, характеризуемых малыми оборотами. Для того чтобы ей воспользоваться, надо соблюсти следующие условия: во-пер-
По взаимному согласованию с налоговыми органами.
Данная льгота может касаться всех предприятий, но особенно она актуальна именно для МП, которые в первые годы своей деятельности являются, как правило, убыточными, и главным источником финансирования их деятельности являются личные сбережения пайщиков.
Под данный вид льгот подпадают все предприятия, но наибольшую актуальность они имеют, как правило, именно для МП.
Освобождение от местного промыслового налога на срок до 5 лет с возможностью его полной отмены. Отсрочка по уплате налога на прибыль до 18 месяцев с момента создания фирмы. Льготы по налогу на имущество, предоставляемые на уровне штатов. Льготы по налогам на прибыль и капитал на уровне кантонов.
С января 2003 г. эта льгота имеет уведомительный, а не разрешительный (как ранее) характер.
вых, МП должно просуществовать не менее трех месяцев (новообразованным предприятиям весь этот срок придется платить НДС при любом обороте). Во-вторых, право на льготу нужно обязательно подтверждать, поэтому необходимо вести журнал учета счетов-фактур, книги продаж и покупок, как до момента ее использования, так и после (при отсутствии такого подтверждения МП обязано возвращаться к уплате НДС). В-третьих, рассматриваемая льгота ограничена и предоставляется только для операций по реализации товаров и услуг, а также по передаче права собственности на товары и оказанию услуг на безвозмездной основе на территории России. Если же МП осуществляет также иные операции (например, ввоз товаров на таможенную территорию РФ, выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд), то по ним оно ведет отдельный учет НДС.
Однако уже через год вступившая в действие с января 2002 г. глава о налоге на прибыль организаций отменила многие важные специальные льготы для МП (например, возможность не платить налог или платить его не полностью в первые годы работы). В числе сохранившихся к настоящему времени специализированных льгот по налогообложению прибыли МП следует назвать лишь право на расчет налога на прибыль по кассовому методу и на освобождение от ежемесячных авансовых платежей (для фирм с небольшими оборотами).
Узкая сфера налоговых преференций - это существенный минус схемы I, что и обусловливает ее малую привлекательность для МП. Плюсами ее являются отработанность и наличие инерционности (в том случае, если предприятие перерастает рамки малого производства, то ему не нужно изменять порядок налоговых расчетов). Именно по причине инерционности и отработанности соблюдения установленных правил, многие российские МП
9 Здесь и далее под доходом понимается выручка
продолжают платить налоги согласно требованиям данной схемы.
Две следующие расчетные схемы - II-1 и Н-2, - называемые обычно «упрощенкой» и «вмененкой», являются специализированными и по своему замыслу ориентированы на предоставление МП максимальных льгот и преференций.
Упрощенная система налогообложения (УСН) введена с января 2003 г. (Налоговый кодекс РФ, 2004). Применение ее предусматривает отмену для МП уплаты налогов на прибыль и имущество организаций, НДС (за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), а также единого социального налога (ЕСН). Добровольно перешедшие на нее предприятия должны уплачивать единый налог по одному из двух возможных вариантов: 1 - с доходов9; 2-е доходов, уменьшенных на величину расходов (рис. 2). Выбор варианта расчета осуществляется самим МП и не может меняться в течение всего срока применения УСН.
Кроме того, МП уплачивают в обычном порядке таможенные платежи, госпошлину, транспортный налог, лицензионные сборы и взносы на обязательное пенсионное страхова- § ние (ВОПС). 1
Налоговая схема II-1 привлекательна во <§ многих отношениях. С народнохозяйственной § точки зрения ее основным достоинством еле- х
Рис. 2. Схема П-1 (Взимание единого г налога по УСН): ^
а) по первому варианту; б) по второму варианту
о о
дует считать гибкость и стимулирующий характер, поскольку она ориентирована на конкретные результаты финансовой деятельности МП. Иными словами, «упрощенка» содержит «встроенные регуляторы», в результате чего в периоды снижения доходности бизнеса фирма платит налогов меньше, а в случае благоприятной экономической конъюнктуры или улучшения управления бизнесом - больше (Николаев, Костров, 1999; Корзун, 2001). Еще более важно, что она очень привлекательна и для малого бизнеса. Вместо множества налогов МП платят только один, и в налоговую инспекцию не надо сдавать огромную кипу всевозможных форм отчетности. Очевидно, что серьезным аргументом перехода на «упрощенку» является эффект снижения налогового бремени.
Рассмотрим примеры, позволяющие сравнить величину налоговых отчислений по схемам I и II-1 для различных типовых ситуаций и видов малых производств.
Пример первый. Московское предприятие ООО «Интер Видео Полис»10 занимается оказанием консультационных, юридических и автотранспортных услуг, информационно-вычис-лительным и бухгалтерским обслуживанием, а
^ также сдачей собственного недвижимого иму-о
о щества в аренду и является типичным предстаем вителем малого бизнеса в сфере услуг. По ито-^ гам 2002 г. оно имело прибыль, а по итогам ♦ первого квартала 2003 г. - убыток, что дает воз-| можность сравнить две ситуации - рентабель-8 ное и убыточное производство. Для убыточно-в го производства единыи налог с разницы меж-| ду доходами и расходами не исчисляется, пос-| кольку расходы предприятия больше, чем его § доходы. Для такого случая законодательство " предусматривает уплату минимального налога | в размере 1% от величины доходов. В целях д простоты в обеих схемах не рассматриваются § затраты на амортизацию (они не влияют на ре-§ зультаты сравнительного анализа).
$ 10 Здесь и далее названия МП изменены.
Результаты анализа (табл. 2) свидетельствуют о том, что при данном соотношении параметров налогообложения и прибыльному, и убыточному предприятию рассматриваемой сферы с точки зрения снижения налогового бремени выгоднее применять УСН. Так, в случае рентабельного производства налоги по «упрощенке» в 4,5-4,6 раза меньше, чем по общему порядку налогообложения; а в случае убыточного производства эта разница еще более ощутима - налоги уменьшаются в 4,9 раза. При этом второй вариант УСН для рентабельного производства предполагает меньшую сумму налоговых отчислений нежели первый, т.е. в нем присутствует элемент стимулирования хорошей работы МП.
Таблица 2
Сравнительный анализ налогообложения
МП сферы услуг по схемам I и 11-1 для случаев рентабельного и убыточного производства, тыс. руб.
Рентабельное Убыточное
Показатели производство производство
1 11-1 1 11-1
Стоимость имуще-
ства 37 319 37 319 23 786 23 786
Налог на имущество 746 - 476 -
Выручка без НДС 25 097 25 097 5881 5881
НДС с выручки 5019 - 1176 -
Материальные за-
траты без НДС 11 334 11 334 3418 3418
НДС по материаль-
ным затратам 2267 2267 684 684
Затраты на оплату
труда 7532 7532 2100 2100
вопс 1054 1054 294 294
ЕСН 1627 - 454 -
Налог на прибыль 673 - - -
Единый налог* - 1)452 - 1)59
2) 437 2)59
Общая сумма нало- 1) 1506 1)353
гов* 6852 2)1491 1716 2)353
* Примечание: 1) первый вариант УСН; 2) второй вариант УСН.
Пример второй. Рассмотрим еще одну малую столичную фирму - торговое предприятие ООО «Коробейник-2000» и сравним его налоговую нагрузку по схемам I и II-1. В целях упрощения будем считать, что другого имущества, кроме товара, у ООО «Коробейник-2000» нет, а в качестве затрат имеются только расходы на покупку товара и оплату труда. При этом покупная стоимость товара и размер торговой наценки для обеих схем одинаковы.
Для данного предприятия применение УСН оказалось более предпочтительным только при использовании ее второго варианта (табл. 3). В том случае, если оборот торгового МП значителен (а это типичная ситуация для сферы торговли!), первый вариант УСН скорее всего будет для него невыгодным11.
Хотя рассмотренные примеры подтверждают несомненные плюсы «упрощенки» в плане снижения налогового бремени, тем не менее, схема II-1 имеет и определенные недостатки, о которых нельзя умолчать.
Во-первых, УСН может сделать своих пользователей неконкурентоспособными, поскольку они не могут предъявить своим покупателям НДС, так как «упрощенцы» его не платят и, следовательно, не включают в цену продукции. Покупатели же в свою очередь не могут принять этот налог к зачету. Поэтому для многих предприятий переход на УСН означает потерю прежних покупателей и невозможность найти новых. Во избежание этого можно уменьшить цены на сумму НДС. Однако это не всегда выгодно, так как в себестоимость товаров уже включен налог, уплаченный поставщикам. Поэтому подобное снижение цен может сделать малую фирму нерентабельной. Очевидно, что «проблемы НДС» не существу-
ет только для тех «упрощенцев», чьи покупатели тоже не платят НДС (например, для МП розничной торговли).
Во-вторых, многие МП не имеют возможности перехода на УСН, поскольку не вписываются в критерии отбора (годовой доход не более 15 млн руб., средняя численность работников не более 100 чел.). Таким образом, УСН в России может рассматриваться как система налогообложения для микробизнеса, а не малого бизнеса.
Введение УСН сопровождалось громкой рекламой, которая началась еще на стадиях ее разработки. По мнению ее создателей, она
Таблица 3
Сравнительный анализ налогообложения торгового МП по схемам I и 11-1, тыс. руб.
Показатели 1 11-1
Покупная стоимость товара 300 000 300 000
В т.ч. НДС 50 000 50 000
Налог на имущество 5000 -
Сумма торговой наценки в раз-
мере 5% 12 500 15 000
Продажная стоимость товара 262 500 315 000
НДС с продаж 52 500 -
Отпускная цена товара 315 000 315 000
НДС к уплате в бюджет 2500 -
Затраты на оплату труда 4000 4000
ВОПС 560 560
ЕСН 864 -
Прибыль фирмы 2076 10 440
Налог на прибыль 498 -
Единый налог* - 1) 18 340
2)1566
Общая сумма налогов* 9422 1) 18 900
2)2126
* Примечание: 1) первый вариант УСН; 2) второй ч вариант УСН. Я
ж
♦
11 В целом же можно показать, что предпочтительность первого или второго варианта УСН изменяется и ^ зависит от таких показателей работы МП, как рентабельность и фонд оплаты труда. При более высо- ^ ком уровне рентабельности следует сделать выбор в пользу второго варианта УСН, а более низком - в " пользу первого. Для средних значений рентабельности выбор неоднозначен; при более низкой доле о фонда оплаты труда в расходах наиболее ожидаем выбор второго варианта УСН, при более высокой - § первого (Волков, 2003). г1
должна была решить чуть ли не все проблемы МП. И действительно: «упрощенна» лишена многих недостатков общей системы налогообложения. Однако устроена она так, что дверь в нее для многих МП оказывается закрытой. Реформаторам не хватило нескольких шагов, без которых УСН действительно выгодной и доступной назвать нельзя. К сожалению, они не торопятся увеличить сумму годового дохода, дающую право применять УСН, или предоставить «упрощенцам» давно обещанное право добровольно становиться плательщиками НДС, опасаясь, что тогда основные налоги платить станет некому, и бюджет будет лишен значительной части налоговых поступлений.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) введена с января 2003 г. (Налоговый кодекс РФ, 2004). «Вменен-ка» хотя и содержит в себе элементы совершенствования налогового законодательства и устраняет отдельные его недостатки, но в целом не меняет общую ситуацию, поскольку рассчитана на специальные случаи. По замыслу имеет ограниченную сферу действия и применяется для отдельных регионов и отраслей.
Суть ее заключается в следующем: вмененный доход определяется как потенциально возможный валовой доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на его получение. Для его расчета используются такие понятия, как базовая доходность и корректирующие коэффициенты, повышающие или понижающие эту доходность (рис. 3). Именно системой региональных коэффициентов (т.е. региональной политикой) и определяется выгодность расчетной схемы П-2 для МП. Уплата ЕНВД
предусматривает замену уплаты налогов на прибыль и имущество организаций, ЕСН, а также НДС (за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).
Базовая доходность определяется как условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя (единицу площади, производственной мощности, одного работающего и др.), характеризующего определенный вид деятельности в сопоставимых условиях.
Корректирующие коэффициенты призваны отражать степень влияния различных факторов на результат предпринимательской деятельности. Используются три корректирующих коэффициента базовой доходности, соответственно учитывающих: 1) К1 - совокупность особенностей размещения и ведения предпринимательской деятельности на различных территориях (в разных муниципальных образованиях, населенных пунктах и т.д.); 2) К2 - ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности; 3) К3 - индекс изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации12.
Коэффициент Кх определяется как отношение значения кадастровой стоимости земли по
1-й этап
2-й этап
Рис. 3. Схема П-2 (Расчет ЕНВД)
12 Корректирующий коэффициент Кх в 2003-2004 гг. не применяется (Федеральный закон, 2002). Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков субъектами РФ на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,01 до 1 включительно (Налоговый кодекс РФ, 2004). Корректирующий коэффициент Кг в 2003 г. был равен единице (Федеральный закон, 2002), в 2004 г. он равен 1,33 (Приказ Министерства экономического развития и торговли РФ №337 от 11.11.2003 г.).
месту осуществления деятельности налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности. Порядок доведения до налогоплательщиков сведений о кадастровой стоимости земли устанавливается Правительством РФ. Корректирующий коэффициент К] рассчитывается по следующей формуле:
= (1000 + К0Ф) / (1000 + Ком), где К0Ф - кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности; К0м - максимальная кадастровая стоимость земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) для данного вида предпринимательской деятельности; 1000 - параметр, задаваемый законодательно и отражающий стоимостную оценку прочих факторов, оказывающих влияние на величину базовой доходности, приведенную к единице площади.
Хотя сравнительный расчет налоговой нагрузки по схеме Н-2 для рассмотренных выше типовых представителей столичного малого бизнеса не представляется возможным (ввиду того, что московский регион не подпадает под действие ЕНВД), однако сильные и слабые стороны «вмененки» могут быть выявлены и на основе качественного анализа.
К числу основных достоинств «вмененки» следует отнести:
• гибкость: этот инструмент налоговой политики может быть использован как для выравнивания региональных условий функционирования МП, так и для стимулирования предпринимательства в депрессивных отраслях и регионах или на территориях особой значимости;
• стабильность: обеспечение устойчивой и гарантированной части бюджетных налоговых поступлений;
• гарантированность: возможность «спать спокойно» и не бояться за свой бизнес (этот
налог является фиксированным платежом, заменяющим все наиболее проблемные налоги, по уплате которых можно «прижать» буквально любое МП).
Вместе с тем перечисленные достоинства «вмененки» одновременно являются и ее недостатками. Во-первых, ЕНВД, как инструмент налоговой политики, является «обоюдоострым»; он допускает значительный чиновничий субъективизм в начислении налогов. В том случае, если корректирующие коэффициенты будут заданы недостаточно обоснованно, и налоговое бремя окажется непосильным для МП, это может не только подорвать основу стимулирующего эффекта, но и снизить общий объем налоговых поступлений. Так, тяжелый налоговый пресс может вызвать значительное сужение налоговой базы, что в свою очередь (по известному закону Лаффера) приведет не к увеличению, а к сокращению налоговых поступлений (Стратегия..., 2002).
Во-вторых, имеются концептуально-мето-дические недостатки, связанные с несовершенством методов расчета базовой доходности. Выбор физического показателя, от которого зависит величина базовой доходности, для неко- ф торых видов деятельности может оказаться | затруднительным. Кроме того, задача увеличе- § ния гарантированной части бюджетных ПО С- го туплений за счет ЕНВД может оказаться нере- | шенной, поскольку данная схема не исключает I возможностей уклонения от налогов и наме- Ц ренного снижения базовой доходности. о
В-третьих, «вмененка» малочувствительна Ц к изменениям объективных экономических ус- | ловий и результатам хозяйствования субъектов о малого предпринимательства на краткосрочном -о периоде (что отличает ее от «упрощенки», ори- Я ентированной на учет финансовых результатов х деятельности МП). Ситуация усугубляется вследствие высокой стоимости и значительных ^ временных лагов процедур пересмотра и уточ- * нения условий налогообложения, отсутствием § четких правил для расчета налоговых отчисле-
ний в ряде особых экономических ситуаций, усложненностью учета и взимания налога для многопрофильных малых предприятий, Все это, вместе взятое создает значительные проблемы при переходе МП на «вмененку».
Налоговым кодексом РФ предусмотрен еще один специальный налоговый режим, под который подпадают особые субъекты малого предпринимательства - организации, предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства, занятые производством сельскохозяйственной продукции. Для них с января 2004 года вместо суммы разрозненных платежей вводится единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), порядок исчисления и уплаты которого полностью отличается от действовавшего ранее. Переход на этот специальный налоговый режим является добровольным, причем введения соответствующего регионального закона не требуется.
ЕСХН является по сути комбинацией налоговых схем II-1 и П-2: по критериям отнесения он приближен к «вмененке», по порядку расчета - к «упрощенке».
Так, некоторое фермерское хозяйство ООО «Аграрий плюс» может перейти на уплату ЕСХН в том случае, если: ° • оно производит сельскохозяйственную про-
дукцию, входящую в установленный перечень; ^ • доля его дохода от переработки и реализа-
♦ ции этой продукции составляет не менее 70%;
| • оно не занимается производством подак-
8 цизных товаров; си
в • оно не обязано применять для расчета на-
| логов «вмененку»; | • оно не имеет филиалов. § При этом ООО «Аграрий плюс» будет ос-
" вобождено от уплаты налогов на прибыль и
| имущество организаций, ЕСН, а также НДС
* (за исключением НДС при ввозе товаров на та-§ моженную территорию РФ). Налогооблагае-
О)
§ мой базой будут доходы, уменьшенные на ве-
§ личину расходов (учет которых ведется кассо-
£ вым методом), а налоговая ставка составит 6%.
Существует еще один аспект проблемы выбора: порядок налогообложения является значимым фактором при выборе формы организации малого бизнеса. Наиболее распространенными формами организации предпринимательства в малом бизнесе являются общества с ограниченной ответственностью (ООО) и индивидуальные предприниматели без образования юридического лица (ПБОЮЛ). Практика свидетельствует о том, что на этапе становления малого бизнеса выбор осуществляется чаще всего между этими организационно-правовыми формами. Во внимание принимаются такие факторы, как затраты и время на регистрацию, ответственность за принятые экономические решения. Так, зарегистрировать ПБОЮЛ обойдется дешевле, да и процедура регистрации займет меньше времени, но при этом придется отвечать по обязательствам всем своим имуществом (в то время как участник ООО отвечает по обязательствам общества только в пределах своего вклада).
Немаловажным является также вопрос налогообложения. С налоговой точки зрения предприниматели без образования юридического лица - особая категория граждан. У них есть права и обязанности как физических, так и юридических лиц. В соответствии с налоговым законодательством налоговая нагрузка у ПБОЮЛ и ООО (равно также как и у МП, являющегося юридическим лицом с другой орга-низационно-правовой формой) по схемам II-1, П-2 или ЕСХН - будет одинаковой. Различается она при применении общего порядка налогообложения, т.е схемы I, что обусловлено следующими причинами.
Во-первых, имеется разница в уплате налогов на доходы. Ставка налога на доходы физических лиц составляет 13%, а ставка налога на прибыль организаций - 24%.
Во-вторых, и состав налогооблагаемого имущества у физических лиц, и ставки этого налога намного меньше, чем у предприятий. Так, жители Москвы уплачивают налог на
имущество только с недвижимости (приватизированного жилья и собственных нежилых помещений) и водно-воздушных транспортных средств (самолетов, вертолетов, яхт, парусников, катеров и т.п.)13. Ставка налога на недвижимость колеблется от 0,1 до 0,5% от инвентаризационной стоимости имущества, причем максимальная ставка применяется только в тех случаях, когда налоговая база превышает 500 тыс. рублей. В то же время с организаций налог на имущество взимается по ставке 2%, а при его расчете учитываются практически все основные средства, капитальные вложения, товары, материалы, запасы, затраты и расходы будущих периодов.
В-третьих, многие ПБОЮЛ уплачивают ЕСН дважды: 1) с сумм, начисленных в пользу наемных работников; 2) со своих личных доходов (с разницы между доходами, полученными от предпринимательской деятельности, и расходами, связанными с их извлечением).
Сравним налоговую нагрузку на ПБОЮЛ и юридическое лицо (ООО) по схеме I, учитывая что порядок уплаты НДС для них является одинаковым.
Пример третий. Рассмотрим ПБОЮЛ «Алеша Попович» и ООО «Интер Видео Полис». По итогам 2002 г. они являются рентабельными, занимают одинаковое положение на рынке оказываемых ими услуг, имеют примерно одинаковый штат сотрудников, характеризуются близкими значениями показателей прибыли и оборота, применяют общий порядок налогообложения (схема I), размещаются на одной территории (г. Москва). По своей сути они являются «экономическими близнецами», но имеют разную организационную форму. В целях наглядности окончательно выровняем их «начальные условия», воспользовавшись данными табл. 2, и рассчитаем налоги (табл. 4). В целях упрощения примера не будем рассматривать налоговые вычеты по налогу на
13 Закон города Москвы от 24 октября 2001 г. № 54.
доходы физических лиц (НДФЛ), а также примем допущение об отсутствии в составе их имущества недвижимости и водно-воздушных транспортных средств.
Как видно из табл.4, налоговая нагрузка на ПБОЮЛ с учетом сделанных допущений оказалась меньше, чем на ООО. Впрочем, приведенный расчет не универсален. В зависимости от уровня доходов, структуры затрат и от вида и стоимости имущества, используемого в предпринимательской деятельности, эффект от смены правового статуса может быть различным. Значит, пользоваться таким способом «оптимизации» налогообложения нужно осторожно. Для того чтобы определить, покроет ли экономия по налогу на имущество и по налогу на прибыль прирост по ЕСН и ВОПС, необхо-
Таблица 4 Сравнение налоговой нагрузки различных форм организации малого предпринимательства по схеме I
Показатели Сумма, тыс. руб.
ООО ПБОЮЛ
Стоимость имущества 37 319 37 319
Налог на имущество 746 -
Выручка без НДС 25 097 25 097
НДС с выручки 5019 5019
Материальные затраты без НДС 11 334 11 334
НДС с материальных затрат 2267 2267
Затраты на оплату труда 7532 7532
ВОПС и ЕСН с затрат на оплату
труда 2681 2681
Прибыль (для ООО) / доход (для
ПБОЮЛ) 2804 3550
ВОПС и ЕСН с доходов
ПБОЮЛ - 98
Налогооблагаемая база:
по налогу на прибыль (для ООО) 2804 -
по НДФЛ (для ПБОЮЛ) - 3452
Налог на прибыль (для ООО) 673 -
НДФЛ (для ПБОЮЛ) - 449
Общая налоговая нагрузка 6852 5980
о
о
димо проводить аналогичный анализ с учетом конкретных данных и условий.
Подведем итоги. Опыт применения в регионах РФ различного порядка налогообложения МП (схемы I, II-1 и II-2) свидетельствуют о следующем. Несмотря на уменьшение для МП объемов налоговых отчислений, использование УСН в 2003 г. (переход на которую осуществлялся добровольно и в порядке экономического эксперимента), не носило массового характера. Кроме того, некоторые МП после перехода на нее были вынуждены в следующем году отказаться от ее применения и перейти на общий порядок налогообложения. Главная причина этого состоит в том, что многие предприятия отказывались работать с «упрощенцами» из-за «проблемы НДС». По данным МНС РФ, на начало 2003 года УСН решили применять 188,9 тыс. МП и 297,5 тыс. предпринимателей. Это соответственно в 2,9 и 2,3 раза больше, чем в 2002 году, что дает основания для оптимизма. Однако следует учесть данные об общем количестве МП (850 тыс.) и предпринимателей (4,5 млн), которые свидетельствуют о том, что УСН оказалась приемле-мой лишь для 22,2% МП и всего лишь для ^ 6,6% предпринимателей (Мартынюк, Белоусо-о ва, 2003). Правда, к началу 2004 года приверед женцев «упрощенки» стало в 4 раза больше ^ (Зайцева, 2003). Это увеличение, видимо, свя-
♦ зано с существенными поправками в налого-| вом законодательстве в части УСН, что сдела-g ло ее более привлекательной для МП.
,s Вариант налогообложения по ЕНВД для | отдельных видов деятельности в отличие от | УСН имеет обязательный характер14. Хотя в § регионах этот налог вводился для очень огра-" ниченного числа налогоплательщиков и очень > медленно, эффект от его введения оказался не-
* однозначным, и в ряде случаев сопровождался
в среде предпринимателей социальным напряжением. Можно выделить две группы регионов, в которых:
• отмечен прирост бюджетных поступлений, и ЕНВД становился заметной статьей доходов в местном бюджете;
• уровень бюджетных поступлений падал, что было вызвано установлением одинаковой базовой доходности для ПБОЮЛ (физических лиц) и МП (юридических лиц), и приводило к уменьшению налоговой нагрузки на предприятия и сокращению их налоговых платежей.
В целом же темпы перехода на «вмененку» были значительно ниже ожидаемых. Так, запланированные Министерством РФ по налогам и сборам поступления от ЕНВД за 1999 г. составляли 12,5 млрд руб. (в том числе, 10,9 млрд от МП и 1,6 млрд от ПБОЮЛ). Реально же консолидированный бюджет на 1 апреля 1999 г. получил лишь 583,7 млн руб., что составило всего 6% от годового плана (Стратегия..., 2002).
Итак, в чем заключается острота и драматизм проблемы выбора схемы налогообложения? В чем причина того, что малое предпринимательство, обычно адаптивное и чутко реагирующее на любую благоприятную конъюнктуру, не спешит (а в ряде случаев и не желает) переходить на новые схемы расчета налогов, которые вводились как раз для того, чтобы обеспечить малому бизнесу налоговые преференции? Почему, например, рассмотренные выше столичные предприятия не перешли до сих пор на схему упрощенного налогообложения, позволяющую «экономить» на налоговых отчислениях?
Возможный вариант ответа состоит в том, что реальные преимущества, получаемые в результате такого перехода, недостаточно велики и не всегда перекрывают некоторый порог
1 14 Последним нововведением в законодательстве о специальных режимах налогообложения МП было § разрешение плательщикам ЕНВД с января 2004 г. выбирать по видам деятельности, не подпадающим ^ под «вмененку», одну из двух других систем уплаты налогов (в том числе, и УСН).
инерционности функционирования МП. Действительно, приобретая одни преимущества, МП лишаются других, которые обеспечивались общим порядком налогообложения, поэтому в каждом конкретном случае вопрос перехода должен решаться индивидуально. Кроме того, эффект от перехода на новые схемы целиком зависит от принятых налоговых ставок и коэффициентов. Так как они могут меняться (поскольку российское налоговое законодательство еще очень нестабильно), нет гарантий того, что в будущем налоговые отчисления по новым схемам не окажутся выше, чем при старой схеме налогообложения. Учитывая также и то обстоятельство, что любая перестройка требует определенных усилий и затрат, возникает вопрос: «Стоит ли овчинка выделки?» И предприятия своим пассивным поведением по существу дают на него ответ, который часто оказывается отрицательным.
Если логика поведения МП относительно УСН, носящей добровольный характер, относительно ясна, то в случае схемы ЕНВД, имеющей обязательный характер (для части региональных МП, занимающихся отдельными видами деятельности), проблемы выбора на первый взгляд не возникает. Однако, если взглянуть на эту проблему шире, то, учитывая мобильность малого предпринимательства, выбор имеется и здесь. Это выбор наиболее привлекательного и эффективного (с точки зрения налогового бремени) вида деятельности, как например, происходит в оффшорных зонах). В то же время заметной концентрации малого предпринимательства в сферах, подпадающих под схему ЕНВД, не наблюдается, что говорит о недостаточной привлекательности и этой схемы налогообложения.
Сложившаяся ситуация свидетельствует о том, что в данном случае необходим целый комплекс мер по снижению реальной налоговой нагрузки и повышению эффективности предоставляемых льгот или, говоря иными словами, - об актуальности и необходимости
дальнейшего совершенствования налогового законодательства в области малого бизнеса.
Вторая причина пассивной реакции малого бизнеса заключается в том, что МП зачастую не могут (или пока не смогли) выявить все преимущества от перехода на новые схемы налогообложения.
К сожалению, в рамках одной статьи очень сложно рассмотреть варианты применения имеющихся схем налогообложения на различных МП, но даже представленного материала достаточно для того, чтобы понять всю сложность проблемы выбора, возникающей при функционировании МП в условиях многовариантности налоговых схем (I, II-1, П-2). Задачу выбора целесообразно решать с помощью методов экономико-математического моделирования. В частности, наиболее подходящим инструментарием в руках эксперта или менеджера малой фирмы является имитационное моделирование, позволяющее не только отобразить соответствующую налоговую систему, используемую на МП (или возможные варианты налоговых систем), но и учесть конкретные значения производственных факторов (величину основного капитала, стоимость сырья и материалов, затраты на оплату труда и прочие | расходы). Одновременно с этими факторами 1 учитываются и внешние условия функциони- <§ рования организации. По расчетам, получен- § ным на их основе, можно судить об эффектив- х ности применения той или иной схемы налого- | обложения и о влиянии ее на развитие конк- д ретного малого предприятия.
Подобные модели позволяют не только вы- | числить и сравнить налоговую нагрузку, но и о увязать ее с новыми вариантами развития ма-лой фирмы на перспективу (например, НОВЫМИ о сферами ее деятельности или с новыми техно- 15 логиями, имеющими другую структуру произ- 2 водственных затрат и доходов). ^
Авторами была осуществлена разработка и м численно реализована (на материале конкрет- § ных данных) серия имитационных динамичес-
ких моделей МП, характеризующихся гибким (модифицируемым) налоговым блоком (Егорова, Хромов, 2003). Разработанный инструмент позволяет проследить последствия принимае-
мых решений на заданном промежутке времени и дает возможность МП осуществить обоснованный выбор наиболее приемлемой схемы налогообложения.
Литература
Волков A.C. Переход на упрощенную систему налогообложения: стоит ли отказаться от уплаты НДС, какой вариант «упрощенки» выбрать // Аудит и финансовый анализ. - 2003, № 3.
Егорова E.H. и др. Сравнительная оценка влияния налоговой системы России и зарубежных стран на инвестиционную деятельность предприятия. - М.: ЦЭМИ РАН, 1997.
Егорова E.H., Петров Ю.А Сравнительный анализ эффективности ставки налогов в России и зарубежных странах // Налоговый вестник. - 1995, №11.
Егорова E.H., Петров Ю.А. Оценка полной ставки налогообложения добавленной стоимости в России и зарубежных странах // Экономика и математические методы. Т.32. 1996, № 2. Егорова Н.Е., Хромов И.Е. Концептуальные подходы и методы анализа налогообложения в малом бизнесе России // Концепции. 2003, № 2. Зайцева Н. «Пользуйтесь моментом» // Расчет. 2003, № 12.
Корзун Е. Специфика малых компаний не учтена // Компания. 2001, № 26.
Мартынюк Н., Белоусова С. Широко закрытая дверь // Расчет. 2003. № 1.
Налоговый кодекс Российской Федерации (Части первая и вторая): Официальный текст. - М.: Изд-во «ЭЛИТ», 2004.
Николаев В.В., Костров A.B. Единый налог на вмененный доход. - М.: Приор, 1999. Стратегия развития предпринимательства в реальном секторе экономики. - М.: Наука, 2002. Федеральный закон от 24.07.2002 г. №104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 г. № 191-ФЗ) // Российская газета, № 138-139 от 30.07.2002.
Рукопись поступила в редакцию 18.06.2003 г.
