CC BY
194Малаги и аалитшса
АНАЛИЗ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ПРИМЕНЯЕМЫХ ПРЕДПРИЯТИЯМИ МАЛОГО БИЗНЕСА
Н. П. ЛЮБУШИН,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой антикризисного управления E-mail: [email protected]
Р. Я. ИВАСЮК,
аспирант кафедры антикризисного управления
E-mail: [email protected] Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского
Статья посвящена анализу существующих систем налогообложения, направленных на оптимизацию налоговых режимов для предприятий малого бизнеса. Проведен сравнительный анализ существующих систем за рубежом и в современной России. Представлены основные налоговые льготы для предприятий малого бизнеса в различных странах и России. Проведена характеристика специальных налоговых режимов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации (РФ). Выявлены преимущества и недостатки налоговых режимов, направленных на оптимизацию налогообложения малого бизнеса.
Ключевые слова: система, налог, бизнес, оптимизация.
Мировой финансовой кризис обострил проблемы налоговых льгот для субъектов малого предпринимательства. Льготы служат инструментом снижения налогового бремени для налогоплательщиков — малых предприятий, стимулируют развитие предприятий, ведут к соблюдению налогового законодательства, повышая доход бюджетов всех уровней.
Мировой опыт показывает, что использование особых режимов налогообложения, как отражено в табл. 1, преследует различные цели. Различны и
обстоятельства, сопутствующие такому налогообложению, — в странах различаются традиции уплаты налогов, налоговая и юридическая грамотность налогоплательщиков, возможности контроля и принуждения со стороны налоговых администраций, степень коррумпированности властей.
В развитых странах с достаточно давними налоговыми традициями основной целью смягчения налогового режима для малых предприятий является устранение налоговой дискриминации, которая проявляется, главным образом, в двух направлениях:
издержки законопослушания для малого предприятия с большей вероятностью выше, чем для крупного, поскольку документация и информация, необходимая для налогового декларирования, в любом случае собирается и хранится крупными предприятиями в основном для собственных целей; можно предположить, что при равных ставках налогообложения эффективная ставка налога для малого предприятия будет больше (в отсутствие специальных льгот), поскольку возможности использования разрешенных для налогового вычета расходов (например, амортизации) у малых предприятий меньше.
Таблица 1
Особые режимы налогообложения зарубежных стран
Страна
Критерий
Величина критерия
Условия перехода
Примечания
Франция, Бельгия
Совокупный годовой оборот
Предприятия, продающие товары, — не более 500тыс. евро. Предприятия, оказывающие услуги, — не более 150тыс. евро
Предприятие предоставляет информацию по итогам прошедшего года о закупках, продажах, стоимости запасов на конец отчетного периода, количестве занятых, сумме выплаченной заработной платы, количестве автомобилей, которыми владеет плательщик. На основании этого администрация согласовывает сумму налога
Период применения особого режима налогообложения: два года (Франция) и три года (Бельгия)
Израиль,
Турция,
Испания
Устанавливается в зависимости от вида деятельности малого предприятия
Не ограничен
Предприятие представляет информацию о наличия в его распоряжении необходимых для деятельности факторов, которые трудно скрыть при проверке (число посадочных мест в ресторане, кресел в парикмахерской и т.д.)
Чили
Объем выручки
Не более 3 ООО налоговых единиц
Предоставление информации о полученной выручке за три предшествующих года
Италия
Оценка средней доходности факторов производства (обладающих малой эластичностью замещения)
Зависит от вида экономической деятельности
Экспертная оценка доходности факторов производства и некоторая взвешенная оценка факторов производства при условии вида деятельности, попадающего по вмененные налоги
Канада
Налогооблагаемый доход
Не более 200 ОООдолл.
Контролируемые канадцами частные корпорации
Великобритания
Ежегодный доход
10 %-до 1 520 фунтов стерлингов.
22% — от1 521 до 28 400 фунтов стерлингов. 40 %— свыше 28 400 фунтов стерлингов
Простая налоговая декларация, подтверждающая ежегодный доход
США
Годовая налогооблагаемая прибыль
До 50 ОООдолл. — 15%. От 50 ОООдо 75 ОООдолл.-25%.
От 75 ОООдо 10 000 000
долл. - 34 %.
Свыше 10 000 000 долл. —
35%
Подтвердить величину полученной прибыли за налоговый период
Отсутствуют какие-либо особые налоговые режимы для малых и средних предприятий. Все предприятия обязаны вести бухгалтерский учет, который используется при расчете прибыли для целей налогообложения
Голландия
Налогооблагаемый доход
Для предприятий: не более 25 000 евро — 30%;
более 25 000 евро — 35%.
Для индивидуальных предпринимателей: менее 44 000 евро — вычитается 6 000 евро; превышает 50 000 евро — вычитается 4 000 евро
Подтверждение налогооблагаемого дохода за отчетный период
Поощряется научно-исследовательская деятельность предприятий: в том случае, если компания принимает на работу сотрудника для проведения НИОКР, то она получает право на уменьшение налогов на фонд заработной платы. Объектом особого льготного налогообложения являются вновь создаваемые предприятия
Окончание табл. 1
Страна Критерий Величина критерия Условия перехода Примечания
Швеция Годовой доход Менее 110 ООО долл. — могут подавать налоговую декларацию только раз в год, а не ежемесячно, как предприятия с большим доходом Налоговая упрощенная декларация, подтверждающая годовой доход Особых налоговых режимов для малых и средних предприятий нет. Налоговое законодательство построено по принципу нейтральности, в соответствии с которым ко всем предприятиям, независимо от их юридической формы, типа хозяйственной деятельности, размера или места нахождения, применяются одна и та же налоговая база, одни и те же ставки налогообложения
Пониженные ставки налогообложения для предприятий, имеющих прибыль ниже пороговой или относящихся к малому и среднему предпринимательству, применяются в Бельгии, Канаде, Финляндии, Японии, Люксембурге, Великобритании и США. Швейцария использует прогрессивное налогообложение дохода корпораций. В Канаде контролируемые канадцами частные корпорации получают налоговую скидку, которая уменьшает федеральный налог на доходы на 16%, если их годовой налогооблагаемый доход от деятельности не превышает 200 ООО долл.
В ряде развитых стран традиционно применяется особый режим налогообложения малого бизнеса. Во Франции для предприятий с совокупным годовым оборотом, не превышающим определенного порога (500тыс. евро для предприятий, продающих товары, и 150тыс. евро для предприятий, оказывающих услуги), применяется контрактный налог (или forfait). Для применения контрактного налога налогоплательщик должен предоставить следующую информацию по итогам прошедшего года: закупки, продажи, стоимость запасов на конец учетного периода, число занятых, сумма выплаченной заработной платы, число автомобилей, которыми владеет плательщик. Налоговая администрация затем рассчитывает контрактный налог, который предполагается оценить как доход, который предприятие может производить. Нетрудно видеть, что информация, которая предоставляется плательщиком, требует ведения значительного числа записей и, по существу, содержит всю информацию, необходимую для определения налогооблагаемого дохода, кроме общих расходов на бизнес. На основе предоставленной информации налоговая администрация делает оценку дохода с учетом специфики вида деятельности,
затем эта оценка становится предметом соглашения с налогоплательщиком. Согласованные суммы применяются два года — текущий и последующий. Они могут отличаться для этих лет, и суммы для второго года могут быть распространены на один год или несколько последующих лет.
Налогоплательщик может выбрать обычный учет дохода взамен метода контрактного налога, но в этом случае использование обычного метода лимитировано тремя годами.
Подобный подход применяется в некоторых других странах. В Бельгии налоговые органы могут заключить соглашение с налогоплательщиком о вмененном налогообложении, которое сохраняет действие в течение последующих трех лет. Применение метода ограничено налогоплательщиками, не способными вести надлежащего учета.
В Израиле применялся налог, основанный на вменении по косвенным признакам ^асИвЫу, впоследствии замененный на 1аёгШт). Он базируется на различных факторах, в наличии которых можно убедиться и которые разрабатываются для конкретных видов деятельности. Например, рестораны могут облагаться на основе размещения, числа мест, средних цен пунктов меню. Цель — определить чистую прибыль. Налог по косвенным признакам включает элементы соглашения между налогоплательщиками и налоговыми органами, но соглашение о налоге по косвенным признакам вообще (о котором договариваются с представителями отрасли), а не по его применению к конкретному плательщику.
Хотя общий подход к налогу по косвенным признакам подобен контрактному налогу, его юридический статус в Израиле отличается от статуса контрактного налога во Франции. Он не был особо санкционирован в законе, кроме предусмотрен-
ных общих полномочий облагать по усмотрению администрации. С тех пор как он был введен, налогоплательщики практически полагались на него, не ведя или не раскрывая достаточного учета, в ситуациях, охватываемых налогом по косвенным признакам, особенно когда в результате возникали преимущества для плательщика.
Существование системы налога по косвенным признакам не освобождало плательщиков от обязательства вести адекватный учет, на практике плательщики не наказывались за его отсутствие, что приводило к возможности налогового планирования путем выбора той или иной методики налогообложения самим предприятием в зависимости от соотношения фактически получаемого дохода и среднего для данного видадеятельности. При рассмотрении случаев с налогообложением на базе налога по косвенным признакам суды полагали, что налогообложение может быть изменено судом, если плательщик мог показать, что оно было произвольным в конкретном случае.
Другое важное отличие израильского налога по косвенным признакам от контрактного налога состоит в том, что последний применяется только к плательщикам с оборотом ниже определенных сумм, а в налоге по косвенным признакам оборот не ограничен.
В ряде случаев основной целью вмененного налогообложения является уменьшение возможности ухода от налогообложения. В таких случаях вводятся минимальные налоги, часто наряду с льготным или упрощенным налогообложением малого бизнеса. Например, Италия применяет минимальный вмененный налог, дифференцированный по видам деятельности.
В развивающихся странах у малых предприятий и у налоговых органов существуют дополнительные проблемы, в частности связанные с меньшей правовой грамотностью и со слабостью налоговой администрации. В этом случае использование малым предприятием обычных декларативных систем учета порождает столь значительные издержки законопослушания, что стимулирует уход в теневую деятельность. Полагают, что в этих случаях разумное использование вмененных методов может расширить налоговую базу за счет увеличения числа налогоплательщиков и их платежей и может уменьшить уклонение от налогообложения — все это при относительно низких административных издержках [11,13]. В тех случаях, когда существует опасность произвола налоговых властей, устанавливается право выбора между вмененным нало-
гообложением и традиционной системой уплаты налогов.
В Чили налогоплательщик, чья выручка не превышает 3 ООО налоговых единиц1 в год (в среднем за последние 3 года), имеет право выбрать специальный режим. По специальному режиму распределенный доход облагается налогом при распределении, а удержанный доход — по прекращении деятельности или по окончании специального режима. Доход, накопленный или фактически полученный, считается частью акционерного капитала, пока он не изъят или не распределен. Изъятые или распределенные доходы облагаются налогом FCT (First Category Tax, налог на доходы корпораций в Чили) на уровне предприятия, при налогообложении этих доходов должны уплачиваться авансовые платежи. Мелкие торговцы, ведущие деятельность на улицах, платят фиксированный налог ежегодно (половину месячной налоговой единицы) вместе с муниципальной платой за лицензию. Продавцы газет облагаются ежегодным налогом, равным 0,5 % от суммы их продаж.
Из данных табл. 1 видно, что большинство стран применяют льготы к деятельности малых предприятий. В разных странах эти льготы различны, в одних ограничиваются уменьшением отчетных периодов, в других применяются льготные ставки по налогообложению, но правительства этих государств объединены особым отношением к малому бизнесу.
Налоговая система современной России за двадцать лет существования соединила в себе элементы налогов различных стран, но в целом системы налогообложения, применяемые малыми предприятиями, приближены к странам Европейского Союза. В России, так же, как и во многих зарубежных странах, установлен пороговый режим дохода малого предприятия. Российская упрощенная система общими чертами похожа на французский налог по косвенным признакам и израильский контрактный налог. Единый налог на вмененный доход аналогичен итальянскому минимальному вмененному налогу по видам деятельности.
На сегодняшний день федеральное налоговое законодательство РФ не использует терминов «малое предпринимательство», «малые предприятия», «малый бизнес», тем самым не выделяя субъектов малого предпринимательства в качестве особой
1 Налоговая единица в Чили — некоторая величина в денежном выражении, регулярно индексируемая и применяемая для целей налогообложения.
категории налогоплательщиков, прежде всего в отношении тех или иных льгот. При этом в налоговом законодательстве введены понятия «общий налоговый режим», «специальный налоговый режим». Такое деление налоговых режимов в отечественной системе налогообложения условно можно рассматривать как альтернативные варианты налогообложения для субъектов малого предпринимательства, использование которых может снизить налоговую нагрузку для налогоплательщиков — малых предприятий. Каждый из этих режимов обладает специфическими особенностями при формировании совокупных налоговых обязательств. Вместе с тем каждый из них опирается на единую методическую базу, основой которой являются стоимостные объекты системы бухгалтерского учета. В зависимости от норм ведения учетных операций (учетной политики) формируется базадля налогообложения.
Субъект малого предпринимательства самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета, самостоятельно приспосабливает реестры бухгалтерского учета к специфике своей работы при соблюдении следующихусловий [9, 10, 12]:
единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей его ведение на основе принципа начисления и двойной записи;
сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетныхдокументов; накапливания и систематизации данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью предприятия. Общий налоговый режим предусматривает то, что субъекты малого предпринимательства уплачивают федеральные, региональные и местные налоги, установленные Налоговым кодексом РФ. К федеральным налогам и сборам относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы;
налог на доходы физических лиц; единый социальный налог; налог на прибыль организации; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог;
сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина. К региональным налогам относятся: налог на имущество организаций;
налог на игорный бизнес; транспортный налог. К местным налогам и сборам относятся: земельный налог;
налог на имущество физических лиц. Данная классификация налогов и сборов по уровням бюджетной системы РФ носит исчерпывающий характер, но это не означает, что предприятие обременено всеми этими налогами. Все зависит от сферы деятельности, имущества, принадлежащего субъекту предпринимательства. Например, юридическое лицо, не обладающее земельными участками или транспортными средствами, не обязано платить земельного или транспортного налога.
Общая система налогообложения — это именно тот налоговый режим, на который попадает практически каждое предприятие сразу после регистрации, если не изъявит желания перейти на специальный налоговый режим, т. е. не подаст заявления о переходе на специальный налоговый режим. Особенностью деятельности малых предприятий в условиях общего налогового режима является уплата налога на добавленную стоимость (НДС). Данный налог платят все организации, за исключением тех, у которых сумма выручки за квартал не превышает 2 млн руб. без учета НДС. Для освобождения от уплаты НДС субъекту малого предпринимательства необходимо в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев не реализовывать подакцизных товаров (алкоголь, табачные изделия и т.д.), а также не вести деятельности, связанной с ввозом товаров на таможенную территорию РФ.
Данную норму можно считать своеобразной льготой по уплате НДС, связанной с упрощением документооборота (не выставляются счета-фактуры, не ведутся книги покупок и продаж), в то же время ограничение по выручке не позволяет расти, увеличивать рентабельность, так как превышение установленного лимиты выручки в 2 млн руб. возвращает предприятие к уплате НДС. Данная льгота используется предприятиями, которые реализуют товары, работы или услуги населению, ведь в этом случае НДС является наценкой на стоимость данной продукции, работ, услуг. Если же организация работает с крупным предприятием, то отказываться от уплаты НДС нецелесообразно, так как бремя уплаты НДС полностью ляжет на покупателя.
Еще одной особенностью деятельности субъекта малого предпринимательства в условиях общего режима налогообложения является уплата налога на прибыль. Применительно к данному
налогу законодатель использует критерий суммы выручки в размере 1 млн руб., что позволяет налогоплательщикам уплачивать налог поквартально, а не по итогам месяца, как это предусмотрено для предприятий, выручка которых превышает установленное ограничение.
Необходимо выделить основное различие между малыми предприятиями и индивидуальными предпринимателями, применяющими общий режим налогообложения. Данное различие заключается в том, что индивидуальный предприниматель платит налог на доходы физических лиц в размере 13 % от полученной выручки, а не налог на прибыль в размере 20%, и единый социальный налог по ставке 13 %, в итоге индивидуальному предпринимателю приходится платить 23 %.
Особый режим налогообложения для поддержки малого бизнеса принят в большинстве стран. Для этого существуют различные причины. Прежде всего малое предпринимательство является важной сферой функционирования экономики. Малые предприятия отличаются большей гибкостью, легче приспосабливаются к изменяющейся конъюнктуре рынка. Поддержка малого предпринимательства позволяет увеличить занятость населения и таким образом улучшить социальную атмосферу в обществе и уменьшить расходы на выплату пособий по безработице.
К специальным налоговым режимам законодатель относит:
упрощенную систему налогообложения (УСН);
систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН); систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).
Большинство субъектов малого предпринимательства облагается налогами по общепринятой системе, т. е. они уплачивают действующие налоги всех видов (с некоторыми льготами, различающимися по регионам). По последним оценкам, численность малых предприятий, работающих по этой системе, составляла около 500тыс., численность индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица — около 2,5 млн чел. По упрощенной системе работает только 50 тыс. малых предприятий (или около 6 % от числа всех зарегистрированных малых предприятий) и 110 тыс. индивидуальных предпринимателей (или всего 3 %их общего числа) [7, 8].
В табл. 2 приведены характеристики специальных налоговых режимов с использованием систематизированных данных, приведенных И. А. Емельяновым [3, 4].
Характеристика Субъект малого предпринимательства Упрощенная система налогообложения Единый налог на вмененный доход Единым сельскохозяйственный налог
Условия перехода на налоговый режим Юридические лица. ПБОЮЛ Выручка за 9 мес. не превышает 15 млн руб. Средняя численность работников не превышает 1 00 чел. Неиспользование систем налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Отсутствие деятельности по производству подакцизных товаров, добыче и реализации полезных ископаемых, а также деятельности, связанной с игорным бизнесом. Отсутствие филиалов, представительств; неведение банковской и страховой деятельности, деятельности на рынке ценных бумаг. Отсутствие участия в уставных капиталахдругих организаций. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн руб. Решение представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренной ст. 346.26 НКРФ [6] Является сельскохозяйственным товаропроизводителем. Сельскохозяйственная продукция составляет не менее 70%. Отсутствует деятельность по производству подакцизных товаров
Таблица 2
Специальные налоговые режимы применительно к субъектам малого предпринимательства
Продолжение табл. 1
Характеристика Субъект малого предпринимательства Упрощенная система налогообложения Единый налог на вмененный доход Единый сельскохозяйственный налог
Способ перехода на налоговый режим Юридические лица. ПБОЮЛ Добровольно-уведомительный Обязательный Добровольно-уведомительный
Порядок перехода на налоговый режим Юридические лица. ПБОЮЛ Для действующих — подача заявления в налоговый орган по месту регистрациив срокс 01.10 по 30.11 года, предшествующего году перехода на данный налоговый режим. Для вновь зарегистрированных — подача заявления на переход в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе Обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления облагаемой единым налогом деятельности, подав соответствующее заявление в срок не позднее пяти дней с начала осуществления своей деятельности Для действующих — подача заявления в налоговый орган по месту регистрации в срок с 20.10 по 20.12 года, предшествующего году перехода на данный налоговый режим. Для вновь зарегистрированных — подача заявления о переходе одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговом органе.
Условия применения налогового режима Юридические лица. ПБОЮЛ Доход в течение года не должен превышать 20 млн руб. Данная сумма корректируется на коэффи-циент-дифлятор, устанавливаемый ежегодно Правительством РФ с учетом инфляции. Выполняются все условия перехода на налоговый режим Доля реализованной сельскохозяйственной продукции должна составлять не менее 70 %
Неприме- няемые налоги Юридические лица Налог на прибыль. НДС (за исключением НДС по ввозимым на территорию РФ товарам). Налог на имущество. ЕСН Налог на прибыль. НДС (за исключением НДС по ввозимым на территорию РФ товарам). Налог на имущество. ЕСН Налог на прибыль. НДС (за исключением НДС по ввозимым на территорию РФ товарам). Налог на имущество. ЕСН
ПБОЮЛ Налог на доходы физических лиц (по доходам от предпринимательской деятельности). НДС (за исключением НДС по ввозимым на территорию РФ товарам). Налог на имущество физических лиц (в части имущества, используемого для предпринимательской деятельности). ЕСН Налог на доходы физических лиц (по доходам от предпринимательской деятельности). НДС (за исключением НДС по ввозимым на территорию РФ товарам). Налог на имущество физических лиц (в части имущества, используемого для предпринимательской деятельности). ЕСН Налог на доходы физических лиц (по доходам от предпринимательской деятельности). НДС (за исключением НДС по ввозимым на территорию РФ товарам). Налог на имущество физических лиц (в части имущества, используемого для предпринимательской деятельности) ЕСН
Уплачиваемые налоги Юридические лица. ПБОЮЛ Единый налог (взамен не применяемых). Взносы на обязательное пенсионное страхование. Транспортный налог. Налог на землю Единый налог (взамен не применяемых). Взносы на обязательное пенсионное страхование. Транспортный налог. Налог на землю Единый налог (взамен не применяемых). Взносы на обязательное пенсионное страхование. Транспортный налог. Налог на землю
Возможность применения нарядус другими налоговыми режимами Юридические лица. ПБОЮЛ При переходе на ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности УСН может использоваться по иным видам деятельности В отношении видов деятельности, не переведенных на ЕНВД, могут применяться общий налоговый режим и УСН
Продолжение табл. 1
Характеристика Субъект малого предприни- Упрощенная система налогообложения Единый налог на вмененный доход Единым сельскохозяйственный налог
мательства
Объект Юридичес- Доходы или доходы минус расходы Вмененный доход, под ко- Доходы минус расходы
налогооб- кие лица. торым понимается потен-
ложения ПБОЮЛ циально возможный доход, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода
Порядок Юридичес- Добровольно-заявительный, - -
выбора кие лица. объект указывается в заявлении
объекта ПБОЮЛ в налоговый орган о переходе на
налогооб- налоговый режим
ложения
Ставки Юридичес- 6 %— если объектом налогообло- 15 %от вмененного дохода 6%
налога кие лица. ПБОЮЛ жения являются доходы. 15 % — если объектом налогообложения является доходы минус расходы
Возмож- Юридичес- Не ранее чем через три года с мо- - Вправе перейти на общий
ность кие лица. мента перехода на УСН режим налогообложения с
изменения ПБОЮЛ начала календарного года,
объекта уведомив об этом налоговый
налогооб- орган по месту жительства
ложения не позднее 15 января года, в котором предприятие предполагает перейти на общий режим налогообложения
Состав Юридичес- Доходы от реализации, определя- Доходы определяются в со- Доходы от реализации, опре-
доходов кие лица. емые в соответствии со ст. 249 НК ответствии с требованиями деляемые в соответствии со
ПБОЮЛ РФ. общей системы налогооб- ст. 249 НКРФ.
Внереализационные доходы, опре- ложения гл. 25 НК РФ Внереализационные доходы,
деляемые в соответствии со ст. 250 определяемые в соответс-
НК РФ твии со ст. 250 НК РФ
Состав Юридичес- Исчерпывающий перечень расхо- Расходы определяются в Исчерпывающий перечень
расходов кие лица. дов указан в ст. 246.16 НК РФ соответствии с требования- расходов задан ст. 246.5 НК
ПБОЮЛ ми общей системы налогообложения гл. 25 НК РФ РФ
Порядок Юридичес- Доходы признаются по факту В соответствии с требо- Доходы признаются по фак-
признания кие лица. поступления денежных средств на ваниями общей системы ту поступления денежных
доходов ПБОЮЛ счета в банках или кассу (кассовый метод) налогообложения средств на счета в банках или кассу (кассовый метод)
Порядок Юридичес- Расходы признаются по факту их В соответствии с требо- Расходы признаются по фак-
признания кие лица. фактической оплаты ваниями общей системы ту их фактической оплаты
расходов ПБОЮЛ налогообложения
Требования Юридичес- Ведение налогового учета доходов Ведение бухгалтерского Ведение бухгалтерского
к ведению кие лица. и расходов (независимо от выбора учета в общем порядке в со- учета в общем порядке в со-
учета ПБОЮЛ объекта налогообложения) в книге ответствии с законодательс- ответствии с законодательс-
учета доходов и расходов твом о бухгалтерском учете твом о бухгалтерском учете
Налоговый Юридичес- Налоговый период — 1 год. Квартал Налоговый период — 1 год.
и отчетный кие лица. Отчетный период — квартал, полу- Отчетный период — полу-
период ПБОЮЛ годие, 9 мес. годие
Определе- Юридичес- Доходы (Д): ЕЕ= Дх 0,06. ЕЕ'= БДх 0,15 = ЕЕ= (Д-Р) 0,06.
ние суммы кие лица. Доходы минус расходы (Д-Р): = (БДх ФЕх Кх х К2) 0,15.
единого ПБОЮЛ : ЕЕ=(Д— Р) 0,15
налога (ЕЕ)
* ВД — вмененный доход.
БД — базовая доходность, условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода. Величина БД установлена ст. 346.29 НК РФ применительно к различным видам деятельности.
ФП — физический показатель — количественная характеристика, отражающая масштабы деятельность предприятия, на величину которой корректируется базовая доходность. Данные показатели установлены ст. 346.29 НК РФ применительно к различным видам деятельности.
Окончание табл. 1
Характеристика Субъект малого предпринимательства Упрощенная система налогообложения Единый налог на вмененный доход Единый сельскохозяйственный налог
Порядок определения суммы единого налога, подлежащего уплате в бюджет (ЕН ) у упл7 Юридические лица. ПБОЮЛ Доходы: ЕНуш1 =ЕН-ПС- ПВН, где ПС — уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование; ПВН— сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом ЕН >£#0,5. г упл ' Доходы минус расходы: ЕН ш = (Д — Р) 0,15. ЕслиЕН < Дх0,01, то ЕН =Д упл ^ ' ' упл ^ 0,01 ЕН = ЕН—ПС — ПВН, упл ' где ПС — уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование; ПВН— сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом ЕН >ЕНх 0,5 г упл ' ЕН= (Д-Р) 0,06
Срок уплаты единого налога Юридические лица. ПБОЮЛ Не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом Не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным налоговым периодом Не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, и не позднее 31 марта года, следующего за истекшем налоговым периодом
Срок предоставления налоговых деклараций Юридические лица. ПБОЮЛ Не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом Не позднее 20 числа первого месяца, следующего за истекшим налоговым периодом Не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом
Прекращение действия налогового режима Юридические лица. ПБОЮЛ Добровольно-уведомительный порядок в форме подачи уведомления в налоговый орган в срок не позднее 15января года, с начала которого организация переходит на иной режим налогообложения. Обязательный порядок в случае нарушения одного из условий применения УСН. Осуществляется с начала того квартала, в котором было допущено нарушение одного из условий Решение представительных органов муниципаль-ныхрайонов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренной ст. 346.26 НК РФ Добровольно-уведомительный порядок
Основным преимуществом «специальных налоговых режимов» перед «общей системой» является количество уплачиваемых налогов. Вместо четырех налогов предприятие, применяющее специальный налоговый режим, рассчитывает только один. При этом расчет единого налога достаточно прост. Из этого преимущества вытекает и еще одно — субъекту, применяющему «специальный налоговый режим», нужно представлять
в органы налоговой службы не четыре налоговых декларации, а только одну, т. е. объем налоговой отчетности значительно снижается. Кроме того, предприятие не представляет в налоговую службу и традиционной финансовой отчетности — баланса с прилагаемыми формами.
К преимуществам «специальных налоговых режимов» по сравнению с общей системой следует отнести простоту налогового учета. Нало-
гоплательщик, применяющий «общую систему налогообложения», обязан вести налоговый учет по налогу на прибыль организации, по НДС и по ЕСН. Хозяйствующий субъект, применяющий «специальный налоговый режим», ведет налоговый учет только по одному налогу Очевидным преимуществом является возможность выбора объекта налогообложения. Упрощенная система налогообложения — единственный налоговый режим в налоговом законодательстве России, при применении которого налогоплательщик сам решает, как он будет уплачивать налог: с полученного дохода или с разницы между полученными доходами и понесенными расходами. В данном случае льготный налоговый режим предназначен прежде всего для «маленьких» субъектов предпринимательской деятельности.
Данные, приведенные в табл. 2, позволяют в первую очередь сравнить системы налогообложения таких субъектов малого предпринимательства, как ПБОЮЛ и юридические лица. Из данных табл. 1 видно, что эти различия незначительны и носят лишь формальный характер, во всех видах «специальных налоговых режимов» основные параметры (порядок определения суммы единого налога, подлежащего уплате в бюджет, определение суммы единого налога) определяются одинаково. В табл. 1 показаны отличительные параметры «специальных налоговых режимов» между собой. Показаны отличия условий перехода на той или иной налоговый режим, разграничены налоговые ставки и объекты налогообложения.
Ресурсный центр малого предпринимательства по заказу Торгово-промышленной палаты РФ провел анализ эффективности и практики применения российскими предпринимателями одного из «специальных режимов налогообложения» — упрощенной системы налогообложения, законодательно введенной с 2003 г. Обобщая их выводы, отметим:
упрощенная система налогообложения стала часто используемым режимом налогообложения для бизнеса. Это подтверждает как официальная статистика, так и опросы предпринимателей. Итоги исследования демонстрируют необходимость корректировки основных критериев применения УСН — величин дохода, позволяющих применять этот режим. Такой вывод согласуется с мнением представителей предпринимательского сообщества и объединений предпринимателей, неоднократно высказывавшихся об этом. За последние 5 лет
произошел трехкратный рост числа платель-щиковУСН (с 692 до 1 602тыс.); в условиях жесткой фискальной политики государства незнание налогового законодательства приводит к неэффективному ведению бизнеса либо вынуждает использовать различные способы ухода от уплаты налогов, что связано с риском штрафных санкций, а также полной потери бизнеса и привлечения к уголовной ответственности. В отличие от уклонения от уплаты налогов налоговое планирование является средством наращивания доходов организации;
необходимость налогового планирования предопределена современным российским законодательством, изначально предусматривающим различные налоговые режимы и льготы в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры (см. табл. 2). В этих условиях одним из способов минимизации налоговых платежей малого бизнеса является комплексный экономический анализ при выборе налогового режима. Налоговое планирование, или оптимизация налогообложения, включает в себя разработку методик по оптимизации налогообложения.
Налоговое планирование позволяет уменьшить налоговые обязательства путем корректировки финансово-хозяйственной деятельности предприятия, структуры финансовых и товарных потоков при строгом соблюдении налогового законодательства и с учетом сложившейся арбитражной практики [1, 2, 5]. Построение налогового планирования должно базироваться не на пробелах и противоречиях в законодательстве, а на самом НК РФ, учитывающем следующие факторы:
предоставление льгот или особенностей налогообложения по тем или иным налогам; специальные налоговые режимы (упрощенная система, ЕНВД);
международное законодательство. Анализ показал, что современные методы налоговой оптимизации, представленные в табл. 1,2, основаны на моделировании результатов сочетания специальных налоговых режимов (упрощенная система налогообложения и ЕНВД) с общим режимом налогообложения. Данный вывод следует учитывать при выборе системы налогообложения малыми предприятиями.
Список литературы
1. БлиновА. Малое предпринимательство и большая политика. URL: http://www. XServer.ru.
2. Злобина Л. А. Оптимизация налогообложения экономического субъекта. М.: Академический проект, 2008.
3. Крутое А. Д. Налогообложение малого бизнеса. Проблемы и перспективы» // Аудитор. 2002. № 11. URL: www.gaap.ru.
4. Малое предпринимательство: организация, экономика, управление / Под. ред. А. Д. Шеремета, 2009.
5. МелъникД. Ю. Налоговый менеджмент//М., 2008.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. Налогообложение малого бизнеса // Отечественные записки. 2002. № 4 —5. URL: http://www. strana-oz.ru.
8. Общий режим налогообложения малого бизнеса. URL: http://www.smallbusinesses.ru.
9. Повышение «планки» упрощенной системы налогообложения: выгоды для бизнеса и для государства (результаты исследования. URL: http://www.cfe.ru.
10. Применение специального режима налогообложения: зарубежный опыт. URL: http://www.rcb.ru.
11. Проблемы налогообложения малого предпринимательства. URLL: http://www.smb-support.ru.
12. Светик A.A. Анализ систем налогообложения субъектов малого предпринимательства в РФ. URL: http://www.nisse.ru.
13. Совершенствование налогообложения малого бизнеса: программа Союза правых сил. URL: http:// www.budgetrf.ru.
