CC BY
148
Иванова Н.В., к.п.н., доцент, НОУ ВПО ИГУПИТ
Анализ существующих систем налогообложения малого бизнеса
Налогообложение - это искусство ощипывать гуся так, чтобы получить максимум перьев с минимумом писка.
Жан Б. Кольбер (1619-1683). Министр финансов Франции с 1665 г.
Наиболее действенным способом поддержки малого бизнеса, безусловно, является установление такого порядка налогообложения, который позволил бы улучшить экономическое состояние существующих малых предприятий и дал толчок к развитию малого бизнеса в отраслях производственной сферы. Опыт многих зарубежных стран показывает, что учет специфики малого бизнеса при разработке налоговых режимов позволяет в короткие сроки добиться желаемых результатов.
Законодательством большинства развитых стран малый бизнес определен в качестве особого субъекта государственного регулирования. Специфика малого бизнеса (социальная значимость, массовость) определила особенности его налогообложения, которое ориентировано на долгосрочные цели экономического развития и привязано к реально складывающимся экономическим пропорциям внутри данного сектора.
Экономическое развитие большинства стран к концу XX в. столкнулось с рядом серьезных трудностей, и одним из приоритетных направлений выхода из сложившейся ситуации явилось расширение сферы и масштабов деятельности малого бизнеса во всех формах и видах. Гибкой по структуре и небольшой по размеру компании легче следовать потребительским предпочтениям, производить широкую номенклатуру конкурентоспособных изделий и услуг, использовать современную технику и технологию.
Необходимость адекватной реакции на изменения рыночной конъюнктуры, развитие научно-технического прогресса и выход на первый план качественных характеристик продукта обусловили роль малого бизнеса как необходимого элемента экономики любого государства. И реальная поддержка конкурентоспособности малых предприятий может быть реализована лишь через налоговую политику, которая учитывает не только интересы государства, но и отдельного налогоплательщика.
В основе экономической политики большинства развитых стран лежит постулат о необходимости создания в равной степени благоприятной макроэкономической среды для предприятий любого размерного уклада. Несмотря на это в области налогообложения малые и средние предприятия фактически выделены в отдельную группу. Такой подход объясняется как соображениями экономической справедливости - необходимость компенсации объективно меньших возможностей самофинансирования данной категории предприятий, - так и административными соображениями.
Важным аспектом налогообложения малого бизнеса является критерий признания предприятия малым. Обычно выделяют два вида таких критериев -количественные и качественные.
К количественным критериям относятся такие статистические показатели объекта, как численность занятых на предприятии, оборот, активы, капиталы, прибыли и т.п. Причем единственным критерием, который является сопоставимым для всех стран, является количество работников, занятых на предприятии. Все остальные данные в национальной статистике, как правило, отсутствуют (особенно в разрезе микрофирм); их можно получить лишь из научной литературы или деловой прессы, а также по итогам различных опросов, которые проводят налоговые органы, банки или профессиональные организации малого бизнеса. Эти данные обычно несопоставимы по разным странам и между собой, что вызывает большие трудности при анализе этого сектора.
Западные специалисты предлагают также свои качественные критерии
для определения малого бизнеса, к которым могут быть отнесены: личное управление предприятием, прямой личный контакт между высшими органами руководства и производственными рабочими, клиентурой и поставщиками, невозможность получить доступ к рынкам капитала и др. Однако на основании такого рода критериев установить различия между малыми и средними предприятиями еще труднее.
В конечном итоге в налоговом законодательстве большинства развитых стран при определении понятия «малое предприятие» в качестве базовых используются количественные показатели, но они почти всегда дополняются качественными характеристиками.
В некоторых странах помимо общих критериев отнесения предприятий к субъектам малого бизнеса существуют также особые критерии, переводящие малое предприятие в льготную категорию, как, например, в США и Великобритании.
Общие критерии применяются к тем субъектам малого бизнеса, которые заинтересованы в получении льготных кредитов, но они фактически не затрагивают налоговые льготы. Так, в США Администрация по делам малого бизнеса, созданная в 1953 г. для оказания помощи руководителям малых предприятий в повышении их управленческой квалификации и получении ссуд, считает бизнес малым, если предприятие не доминирует в своей области деятельности и вместе с отделениями нанимает не более 500 человек. Однако специальными льготами на государственном уровне такие предприятия не наделены. Одновременно Налоговый кодекс США предусматривает льготы для так называемых 8-корпораций, которые должны соответствовать гораздо более жестким критериям (таблица 1). 8-корпорации впервые появились в 1958 г. как альтернатива обыкновенным корпорациям в соответствии с подразделом «8» Правил Налогового управления США. В настоящее время они являются одной из наиболее распространенных организационно-правовых форм малого бизнеса.
Сложившаяся международная практика налогообложения
предусматривает по отношению к субъектам малого и среднего предпринимательства два основных подхода:
1) введение на фоне стандартной национальной налоговой системы совокупности налоговых льгот для малого бизнеса по отдельным крупным налогам (преимущественно по налогу на прибыль, реже по НДС);
2) введение особых режимов налогообложения малого бизнеса.
Оба подхода претерпели существенные изменения в ходе налоговых реформ 80-90-х годов XX века.
В рамках первого подхода необходимо отметить, что до середины 80-х годов налогообложение прибыли большинства развитых стран было основано на сочетании высоких налоговых ставок с широкой системой налоговых льгот (в основном для приоритетных отраслей). Реорганизация налоговых систем фактически повсеместно привела к снижению налоговых ставок и степени прогрессивности шкалы налогов, а также введению более умеренной системы налоговых льгот. Однако именно в этот период получила развитие система «щадящего» налогообложения малого бизнеса (рис. 1).
Как отмечают отечественные экономисты, анализируя проблемы налогового регулирования рыночной экономики, существует определенная зависимость между началом качественно новых витков НТП в середине 50-х и середине 70-х гг. XX в., изменивших основные принципы и структурные ориентиры развития производства, и сменной концепции налогового регулирования рыночной экономики. Так, если в 60-70-х годах государственный подход к формированию налога на доходы корпораций строился по так называемой схеме «швейцарского сыра», т.е. максимум налоговых льгот предоставлялись минимуму приоритетных отраслей и направлений предпринимательской деятельности, то новый этап НТП, начавшийся во второй половине 70-х гг., потребовал поощрения контактов предпринимателей и переориентации инвестиционных процессов на межотраслевой, межрегиональный и международный уровень.
— возможность использования системы ускоренной амортизации;
— доступ к налоговому кредиту;
— доступ к инвестиционному налоговому кредитами твестиц^оньымналоговым скидкам;
— налоговые льготы на проведение исследовательских работ;
— льготы для вновь созданных акционерных обществ
Рис. 1. Налоговые льготы для малого бизнеса
— применение более низкой ставки налога на доходы корпораций;
— расширенный перечень затрат, относимых на себестоимость;
— доступ к исследовательскому налоговому кредиту;
— льготы на обложение доходов по приращению капитала;
— возможность сокращать налоговые обязательства до 1/2 малым исследовательскими предпри ятиями;
— введение необлагаемого минимума по налогу на добавленную стоимость;
— отсутствие авансовых платежей по НДС и налогу на доходы;
— изменение периодичности предоставления налоговой декларации
В результате изменения экономических условий возникла потребность стимулировать новые организационные формы частного бизнеса, способные быстро осуществлять и реализовывать новейшие разработки на стыке различных сфер производства. В качестве таких организационных структур в последней четверти XX в. стали все чаще выступать малые и средние предприятия, что в конечном итоге и потребовало от правительств индустриально развитых стран ввести комплекс налоговых льгот, поощряющих их деятельность и облегчающих налоговое бремя.
Самая крупная группа налоговых льгот, затрагивающая деятельность сектора малого предпринимательства и присутствующая в налоговых системах почти всех развитых стран, связана с налогообложением прибыли.
Льготы по налогу на доходы корпорации обычно делят на прямые и косвенные. Самой популярной и широко применяемой в странах Евросоюза и США косвенной льготой во второй половине XX в. была возможность
применения ускоренной амортизации. Однако в ходе налоговых реформ последних лет льготный порядок амортизации в западных странах был ужесточен и в настоящее время существует в основном в отношении отдельных видов оборудования, применяемого в приоритетных отраслях, а также оборудования, используемого компаниями для НИОКР. Для остальных активов большинством государств применяется комбинированный метод, когда в первые годы оборудование амортизируется по методу убывающего остатка, затем -линейно.
На сегодняшний день наиболее значительные льготы в части применения ускоренной амортизации существуют в Великобритании. Английским компаниям разрешено списывать полную стоимость технически передового оборудования в первый год его функционирования. Для малых предприятий, стимулирование развития которых было заявлено лейбористским Правительством в 1997 г. в качестве одного из приоритетных направлений экономической политики, норма амортизации на приобретение любых видов машин и оборудования была увеличена до 50% в первый же год эксплуатации, по долгосрочным активам норма амортизации увеличилась в два раза - до 12%. Однако действие этих скидок носило временный характер и было ограничено одним годом.
Во Франции для малых предприятий стопроцентное списание стоимости в первый же год использования допускается в отношении компьютеров; для других видов перспективного оборудования допускается списание до 50% стоимости.
В Германии в первый год может быть списано до 40% стоимости приобретенного оборудования, приборов и другого движимого имущества для целей НИОКР.
Таким образом, произошедшее в процессе налогового реформирования западных стран ужесточение амортизационной политики затронуло в первую очередь крупные корпорации, осуществляющие масштабные инвестиционные
проекты, причем в той части инвестиций, которые не связаны с финансированием высокотехнологичных и наукоемких отраслей. Малый бизнес, большая часть инвестиций которого приходится на офисное оборудование, от пересмотра амортизационной политики пострадал гораздо меньше.
Одной из наиболее существенных прямых льгот для малого бизнеса является снижение ставки по налогу на прибыль. Специфика этой льготы в том, что случаи, когда уменьшение ставки прямо объявляется налоговой льготой, достаточно редки. Обычно более низкие ставки налога на прибыль вводятся в качестве самостоятельного направления налоговой политики тех или иных стран как бы за рамками установления налоговых льгот.
Так, в США на федеральном уровне, наряду с высшей ставкой корпорационного налога в 34% при налогооблагаемом доходе свыше 75 000 долл., для более мелких корпораций используются две более низкие ставки - в 15% при доходе до 50 000 долл. и 25% при доходе до 75 000 долл. (до начала реформы 1986 года таких ставок было четыре).
Причем, в том случае, если объем продаж на малых предприятиях не превышает 200 000 долл., для них установлены дополнительные вычеты сумм дохода для целей исчисления налога на доходы (2000 г. - 20 000 долл., 2001-2002 гг. - 24 000 долл., а с 2003 г. - 25 000 долл.).
Применение более низкой ставки корпорационного налога для малых предприятий широко распространено во многих промышленно развитых государствах, при этом межстрановые различия достаточно велики. Так, если в США наименьшая ставка составляет 15%, а наивысшая - 34%, то во Франции такой резкой прогрессивности нет: ставка для малых предприятий - 33,3%, для крупных и средних корпораций - 36%; в Канаде и Великобритании для малого бизнеса используются ставки 22% и 20% соответственно против стандартных ставок 43% и 30%. В России в настоящее время действует единая ставка по налогу на прибыль для всех видов организаций - 24% (рис. 2).
□ и алые предприятия
□ крупные корпорации
I-1-1-1-1
США Франция Канада Англия Россия
Стра!з
Рис. 2. Сравнительная характеристика ставок налога на прибыль для малых и крупных предприятий
При сравнении налоговых ставок, применяемых в Великобритании, с налоговыми ставками других стран необходимо учитывать, что прибыль компаний, облагаемых по льготной ставке, рассчитывается особым образом, включая помимо базовой прибыли (т.е. прибыли, облагаемой корпорационным налогом, в соответствии с общими положениями) франкированный инвестиционный доход.
При исчислении корпоративного налога учитываются два законодательно устанавливаемых порога налогообложения прибыли. Если прибыль не превышает 300 000 ф. ст., то компания относится к категории малых предприятий и подлежит обложению по льготной ставке (20%).
Эффективная налоговая ставка, по которой облагается прибыль, превышающая 1 500 000 ф.ст. равна стандартной ставке (30%).
В том случае, если прибыль компании находится между этими величинами, налог снижается на сумму предельной скидки, рассчитанной по следующей формуле:
Предельная скидка = (М - Р) х 1/Р х ¥, (1)
где М - верхний максимум;
Р - прибыль, рассчитанная с учетом франкированного инвестиционного дохода;
I - базовая прибыль, т.е. доход и прирост, облагаемый корпорационным налогом;
Б - коэффициент предельной скидки (1/40 в 1997—1998 гг.).
Действие скидки означает, что ставка налога на прибыль корпораций постоянно возрастает, при этом предельная ставка налога на прибыль, находящаяся между нижними и верхними порогами, превышает стандартную ставку (выравнивающаяся ставка, применяемая к доходам от 300 000 ф.ст. до 1 500 000 ф.ст., составляет 32,5%).
Для малого предпринимательства сокращенные ставки налога на прибыль имеют большое значение, так как увеличивают объем и норму прибыли этих предприятий, способствуя тем самым их развитию. Так, в США норма прибыли малого предпринимательства в течение последних трех десятилетий зачастую превышала среднекорпорационную норму прибыли (иногда в 1,5-2 раза).
Рассматривая ставки налога на прибыль, также необходимо подчеркнуть, что в западных странах государственную политику стимулирования малого предпринимательства проводят, как правило, с учетом приоритетности главных направлений, в частности сферы производства. В результате, ставки налога на прибыль предпринимателя, который занимается производственной деятельностью, существенно отличаются от ставок в сфере коммерческого посредничества (в США они достигают 90-95% независимо от категории фирмы). Такой механизм стимулирует перелив капитала в производство. Российская же налоговая система одинакова и для производителя, и для посредника. И пока не будет устранен этот парадокс, переток капитала малого бизнеса из производства в сферу обращения не прекратится.
Еще одной формой проявления налогового протекционизма по отношению к малому бизнесу является предоставление этой категории предприятий налогового кредита на льготных условиях. Под льготными условиями подразумеваются увеличение сроков предоставления кредита,
снижение кредитной ставки, облегчение административных процедур и т.д.
Например, во Франции мелким и средним компаниям, которые увеличивают свой капитал не менее чем на 25%, предоставляется налоговый кредит. Размер кредита составляет 25% суммы номинального увеличения собственного капитала, но не должен превышать 500 000 франков. Так, если собственные средства фирмы составляют 4 млн. франков, и она в течение года увеличивает свой капитала на 1 млн. франков, то в следующем году ей предоставляется налоговый кредит в размере 250 000 франков.
Для получения такого кредита необходимо, чтобы большая часть капитала компании принадлежала физическим лицам (как до, так и после увеличения средств), а также, чтобы номинальный рост капитала не менее чем на 25% был осуществлен в течение года. Кроме того, компания обязана в течение последующих трех лет поддерживать объем своих средств на достигнутом уровне.
Льготные инвестиционные кредиты, которые были широко распространены в западных странах и представляли собой форму субсидирования на обновление оборудования, после проведения налоговых реформ в большинстве государств были отменены. Однако на смену инвестиционному налоговому кредиту в 80-х годах пришел исследовательский налоговый кредит. Данная льгота в той или иной форме применяется сейчас в большинстве западных стран и представляет собой вычет из налога на доходы корпораций определенной доли от суммы прироста собственных расходов на НИОКР по сравнению с аналогичными расходами в базисном периоде (как правило, в предыдущем году). Причем для малых предприятий, расходующих собственные средства на НИОКР, создаются особо благоприятные условия: им, как правило, разрешают исчислять сумму налогового кредита по отношению к общей сумме расходов, а не только к расходам на НИОКР.
Помимо инвестиционных кредитов в ходе налоговых реформ 80-90-х годов фактически повсеместно были отменены льготы, стимулировавшие
образование новых акционерных обществ. Для наукоемких отраслей они были сохранены. Например, во Франции малые инновационные предприятия в течение первых двух лет работы полностью освобождаются от налога на доходы, на третий - облагается 25% их дохода, на четвертый - 50%, на пятый -75%, начиная с шестого года они платят налог на доходы в полном объеме.
Существенное место в поощрении деятельности малого инновационного бизнеса занимают льготы на обложение доходов по приращению капитала, абсолютно не развитые в России. Введение этих льгот связано с попыткой преодоления основной проблемы венчурных фирм, которой является изыскание средств для финансирования их деятельности. Кредиты таким фирмам, как правило, предоставляются крупными коммерческими банками, прибыль которых от данных операций во многом зависит от ставки налогообложения доходов от прироста капитала. С целью стимулирования процесса кредитования венчурных фирм в ходе налоговых реформ в большинстве западных стран введено обложение доходов от прироста капитала по тем же ставкам, что и подоходное обложение граждан. Одновременно банкам разрешено списывать в качестве издержек часть прибыли, полученной от кредитования венчурных фирм и направляемой в резервные фонды.
Результатом такой налоговой политики стало существенное повышение заинтересованности банковских структур в финансировании венчурного бизнеса в национальной экономике. Например, в США в настоящее время насчитывается более шестисот специализированных фирм, занимающихся этим видом деятельности; кроме того, многие крупные банки выделили филиалы для предоставления такого рода кредитов.
Дополнительно малые исследовательские фирмы на Западе пользуются юридическим статусом партнерств с ограниченной ответственностью, что позволяет им сокращать объем налоговых обязательств до одной трети.
В большинстве западных стран для малых предприятий, помимо льгот по налогу на прибыль, несколько льготных вариантов предусматриваются схемой
обложения косвенными налогами. Как правило, это проявляется в законодательном выделении необлагаемого объема продаж и (или) в упрощении порядка расчета НДС, отсутствии авансовых платежей, изменении сроков предоставления налоговых деклараций по сравнению с крупными корпорациями. Причем если льготы по налогу на доходы корпораций преследуют цель повышения конкурентоспособности малых предприятий, роста их инвестиционной и инновационной активности, то особый подход к обложению малых предприятий налогом на добавленную стоимость в первую очередь связан с задачей минимизации затрат на их налоговое администрирование.
Второй подход к налогообложению малого бизнеса заключается в введении для этой категории предприятий особых режимов налогообложения. С теоретических позиций налоговеды выделяют два типа таких режимов: упрощенное и вмененное налогообложения, которые, будучи адаптированы к условиям конкретной страны, могут образовывать различные модификации и смешанные формы.
В чистом виде первый тип налогообложения предусматривает сохранение для малых предприятий всех видов налогов при одновременном упрощении порядка их расчетов (включая упрощенные методы определения налоговой базы и методы ведения учета) и взимания (периодичность, освобождение от авансовых платежей и т.д.).
Второй тип, напротив, предполагает оценку потенциального дохода налогоплательщика на основании косвенных признаков и установление фиксированных платежей в бюджет, заменяющих один или несколько традиционных налогов.
В налоговой практике развитых стран гораздо чаще применяется упрощенное налогообложение. Вмененное налогообложение в чистом виде используется реже, хотя во многих странах оценка налоговой базы, по аналогии с другими налогоплательщиками, применяется в тех случаях, когда налоговая
администрация имеет основания сомневаться в правильности исчисления налоговых обязательств.
Проведенный анализ зарубежного опыта налогообложения малого бизнеса позволяет сделать вывод о том, что законодательством большинства развитых стран малый бизнес определен в качестве особого субъекта государственного регулирования. Как было отмечено ранее, под «малым предприятием» понимают предприятие, наделенное комплексом законодательно установленных количественных и качественных характеристик.
Однако для целей налогообложения неизменными остаются натуральные и качественные показатели; финансовые показатели (прибыль, объем реализации) варьируются применительно к разным налогам. Специфика малого бизнеса (социальная значимость, массовость) определила специфику его налогообложения. В связи с этим, в процессе реформирования налоговых систем западных стран получили развитие две группы льгот: льготы, направленные на поддержание конкурентоспособности малых предприятий, повышение их инвестиционной и инновационной активности, и льготы, позволяющие упростить налоговое администрирование этой группы налогоплательщиков.
В настоящее время основной тенденцией развития налогообложения малого бизнеса в экономически развитых странах можно считать стремление к его максимальной рационализации, упрощению, отходу от сложных и трудоемких для разработки и внедрения налоговых схем.
Российская федерация
Анализ существующих систем налогообложения малого бизнеса показал, что специальные налоговые режимы, несомненно, должны способствовать развитию малого предпринимательства в нашей стране. Однако в них все еще встречаются спорные моменты, которые не устраивают налогоплательщиков.
С началом экономических реформ в России на малое предпринимательство также возлагалось решение серьезных экономических и социальных задач. Однако развитие малого бизнеса было сопряжено со
сложностями, которые можно объяснить как объективными, так и субъективными причинами. Отсутствие системы государственной поддержки и регулирования малого бизнеса, опыта у руководителей, сложности с получением кредитов и сбытом продукции зачастую становились непреодолимыми препятствиями на пути процветания малых предприятий, и многие из них достаточно быстро разорялись. Все это привело к существенному сокращению числа малых предприятий и преобладанию в их структуре посреднических и торговых организаций при практическом отсутствии малых предприятий в производственной сфере.
До начала реформ основное внимание при реализации налоговой политики в Российской Федерации уделялось фискальной функции. Реформирование налогового законодательства, начатое в 1991 г., было направлено на уменьшение избыточной ориентированности на фискальную функцию, с переориентацией на функцию стимулирования роста конкурентоспособности бизнеса, выражающейся в необходимости повышения информированности налогоплательщиков, их консультирования и воспитания.
Однако наиболее действенным способом поддержки малого бизнеса, безусловно, является установление такого порядка налогообложения, который позволил бы улучшить экономическое состояние существующих малых предприятий и дал толчок к развитию малого бизнеса в отраслях производственной сферы. Опыт многих зарубежных стран показывает, что учет специфики малого бизнеса при разработке налоговых режимов позволяет в короткие сроки добиться желаемых результатов.
Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) в качестве механизмов реализации фискальной функции выделены, помимо общего, специальные налоговые режимы.
Общий режим налогообложения предполагает уплату налогоплательщиками федеральных, региональных и местных налогов. Федеральные налоги действуют на территории всех регионов России, а
региональные - только в тех, где законодательный орган принял специальный закон об их введении, устанавливающий ставки, формы отчетности и сроки уплаты налогов. Местные налоги вводятся в действие актами местных органов власти.
Установление специальных налоговых режимов в отношении субъектов малого и среднего бизнеса продиктовано необходимостью учета при налогообложении направления и объема их деятельности.
Специальные налоговые режимы получили распространение и в ряде стран ближнего зарубежья, таких как Азербайджан, Армения, Беларусь, Таджикистан, Казахстан, Украина и др.
Использование специальных режимов заменяет уплату нескольких основных налогов, таких как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (НДС), налог на имущество организаций и единого социального налога (ЕСН), уплатой единого налога, размер которого рассчитывается в упрощенном порядке, при этом остальные налоги уплачиваются в общем порядке. Возможность применения специальных режимов зависит от сферы деятельности налогоплательщика, величины дохода (ст. 346.2, 346.12 НК РФ) и организационно-правовой формы бизнеса.
Делая окончательный выбор в отношении той или иной организационно-правовой формы бизнеса, необходимо отчетливо представлять как их недостатки, так и преимущества и возможность их использования.
Так, учредитель общества с ограниченной ответственностью (ООО) не отвечает своим личным имуществом по долгам фирмы и не несет ответственность за нарушения, которые были допущены в работе (ст. 87-94 гл. 4 ГК РФ).
По сравнению с акционерными обществами различного типа, индивидуальный предприниматель (ИП) имеет ряд преимуществ:
• простая и быстрая регистрация предприятия;
• любой размер уставного капитала;
• возможность регистрации ИП по месту жительства предпринимателя: отсутствие необходимости в банковском расчетном счете;
• простая схема налогообложения индивидуальных предпринимателей и легкое ведение бухгалтерии без необходимости наличия бухгалтера (ст. 22 ФЗ от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ в ред. ФЗ от 23.12.2003 г. № 185-ФЗ).
В связи с этим лица, которые планируют начать предпринимательскую деятельность, выбирая организационно-правовую форму своего бизнеса, в большинстве случаях останавливаются на ООО или ИП.
В зависимости от различных показателей выбирается один из четырех специальных режимов или применяются несколько одновременно.
Система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей - специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей (организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих сельскохозяйственную продукцию или выращивающих рыбу, осуществляющих ее первичную или последующую переработку).
Система предусматривает на добровольных началах замену единым сельскохозяйственным налогом (ЕСХН) уплату налога на прибыль, НДС (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации), налога на имущество и ЕСН.
Упрощенная система налогообложения (УСН) - одна из наиболее популярных систем, поскольку налогоплательщик имеет возможность выбора объекта налогообложения, кроме того, он может вести бухгалтерский учет в минимальном объеме, что, безусловно, является существенным преимуществом.
Объектом налогообложения могут быть доходы (облагаются по ставке 6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (облагаются по ставке 15%). Выбор объекта налогообложения зависит от доли расходов в общем объеме выручки и их состава, так как не все расходы уменьшают доходы в целях налогообложения.
При переходе на УСН налогоплательщик, в зависимости от организационно-правовой формы, освобождается от уплаты следующих налогов:
• ООО - налога на прибыль, НДС (учитывая требование гл. 21 НК РФ, обязывающей уплачивать НДС со стоимости товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций, ЕСН;
• ИП - налога на доходы физических лиц (НДФЛ) от предпринимательской деятельности, НДС (требование гл. 21 НК РФ), налог на имущество (только в отношении имущества, использованного в деятельности индивидуального предпринимателя) и ЕСН.
Существуют жесткие ограничения, установленные Налоговым Кодексом РФ по применению УСН.
Не имеют права применять данную систему:
• банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды и нотариусы, занимающиеся частной практикой;
• юридические лица и ИП, занимающиеся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, добычей полезных ископаемых (кроме не числящихся на государственном балансе и установленных в подп. 1 п. 2 ст. 336 НК РФ), являющиеся участниками соглашений о разделе имущества;
• переведенные на единый налог на вмененный доход (ЕНДВ) в соответствии с гл. 26.3 НК РФ;
• переведенные на ЕСХН.
Кроме того, на УСНО, согласно подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не имеют право переходить организации:
• имеющие филиалы и (или) представительства на территории Российской Федерации (ст. 55 ГК РФ);
• в которых доля участия сторонних организаций превышает 25%;
• списочная численность работников которых за налоговый период
превысила 100 человек;
• в которых стоимость основных средств (ОС) и нематериальных активов (НА), определенных в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете», превышает 100,00 млн. руб.
К неудобству данной системы можно отнести легкость утраты права по ее применению.
Для этого достаточно выйти за лимит годового дохода в 20,00 млн. руб. или иметь остаточную стоимость ОС и НА более чем в 100,00 млн. руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Как следствие, возможная обязанность доплаты налога на прибыль, уплата штрафных санкций, восстановление данных бухгалтерского учета за весь период применения упрощенного режима налогообложения, возможная дополнительная сдача налоговой и бухгалтерской отчетности.
Вполне оправдано было бы увеличение суммы этого лимита, для того чтобы более широкий круг предпринимателей смог воспользоваться данной системой, а налогоплательщики, уже использующие ее, не испытывали неудобств, связанных с переходом на общий режим налогообложения при незначительном превышении лимита.
Кроме того, налогоплательщики УСН должны отслеживать все изменения в налоговом законодательстве, так как введение нового налога или изменение названия налога означает автоматическое включение их в качестве его плательщиков. Решение дублировать учет хозяйственных операций по правилам бухгалтерского учета или возможное появление обязанности перехода на уплату ЕНВД по одному или некоторым видам деятельности может повлечь за собой увеличение затрат на ведение учета.
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) - специальный налоговый режим, который применяется в обязательном порядке в соответствии с законами субъектов Российской Федерации, если предприниматели и организации занимаются следующими видами деятельности:
• оказание бытовых и ветеринарных услуг; услуг по ремонту,
техническому обслуживанию, мойке автотранспортных средств и платных автостоянок;
• услуг общественного питания и розничной торговли;
• распространения или размещения наружной рекламы.
Существует возможность «выбора» ЕНВД для видов деятельности, для
которых установлены следующие ограничения:
• розничная торговля (площадь торгового зала не более 150 кв. м);
• оказание услуг общественного питания (площадь зала обслуживания не более 150 кв. м);
• оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (не более 20 транспортных средств).
Соответственно превысив эти ограничения или, наоборот, уменьшив показатели до уровня ограничений, можно применять либо ЕНВД, либо общую или упрощенную систему налогообложения.
Размер налога фиксирован и не зависит от величины полученного дохода.
Данная система является не всегда экономически выгодной предпринимателю по причине частого несовпадения фактически полученного дохода с фактической суммы уплаченного ЕНВД.
Отсутствие возможности учета затрат при исчислении ЕНВД и, как следствие, снижение возможности к расширению бизнеса, влечет за собой желание налогоплательщика избежать уплаты ЕНВД путем перепрофилирования своей деятельности и переноса ее в регионы, где ЕНВД не уплачивается.
Стоит отметить, что, наряду с недостатками, налог обладает и неоспоримым преимуществом - снижением себестоимости продукции (работ, услуг) за счет отсутствия таких налогов, как НДС и ЕСН, что особенно актуально для малых предприятий.
Также хотелось бы обратить внимание на то, что п. 4 ст. 346.12 НК РФ дает право организациям и индивидуальным предпринимателям применять
УСНО и систему налогообложения в виде ЕНВД одновременно.
Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - довольно специализированный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений о разделе продукции (полезных ископаемых, добытых из недр на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации), заключенных между государством и пользователем недр в соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции».
Но, как показывает статистика, самой популярной системой у представителей малого бизнеса является упрощенная система налогообложения в виде патента для индивидуальных предпринимателей.
Система налогообложения на основе патента — модернизированный вид
УСН.
Суть этого способа уплаты налогов состоит в уплате фиксированной суммы за патент на вид деятельности, которым предприниматель занимается, не привлекая к своей деятельности наемных работников.
Покупка патента осуществляется на квартал, полугодие, 9 месяцев или год и оплачивается двумя частями: одну треть стоимости - не позднее 25 дней после начала работы по новой системе, оставшуюся часть - не позднее 25 дней по окончании периода, на который был выдан патент.
Годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 346.20 НК РФ, процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, предусмотренному п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.
Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается законами субъектов Российской Федерации по каждому из видов предпринимательской
деятельности, по которому разрешается применение ИП упрощенной системы налогообложения на основе патента.
Преимущество данного подхода, несмотря на необходимость соблюдения ограничения по размеру годовой выручки, в том, что список видов деятельности с возможностью приобретения патента настолько обширен, что охватывает практически весь спектр интересов малого предпринимательства. При этом условия работы с покупкой патента намного проще условий УСНО.
Так как возможность добровольного выбора организацией или ИП предусмотрена только для систем ЕСХН, УСН и ее модернизированного варианта в виде патента для ИП, то и оптимизация может быть связана прежде всего с этими режимами.
Например, в Налоговом кодексе РФ до сих пор не установлено, что делать налогоплательщику, если он утратил право на применение УСН по основаниям, не указанным в п. 4 ст. 346.13, который гласит: «Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 (пункт, в котором перечислены лица, которые не в праве применять УСНО) и 4 (пункт об одновременном применении УСН и ЕНВД) статьи 346.12 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям».
Например, в связи с началом осуществления видов деятельности, указанных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, при которых субъект не вправе применять УСНО, в случае превышения численности и т.п.
Целесообразным представляется в этом случае дополнение ст. 346.13 НК РФ п. 8, например, следующего содержания: «В случае если налогоплательщик утратил право на применение УСН, по основаниям, не указанным в п. 4 ст. 346.13, он обязан перейти на обычную систему налогообложения с даты утраты
такового права. Об утрате права на применение УСН налогоплательщик представляет в налоговый орган уведомление в срок до 15 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла утрата права на применение УСН».
Особое внимание следует обратить на тот факт, что в случае использования специальных налоговых режимов налогоплательщик уже не является плательщиком НДС. Следовательно, его контрагенты (покупатели или заказчики), применяющие общий режим налогообложения и являющиеся плательщиками НДС, не могут возместить НДС, поэтому сделка становится для них малопривлекательной.
Необходимо отметить, что и реальные налогоплательщики не остаются равнодушными к современному состоянию системы налогообложения малого бизнеса, и вызывает уважение настойчивость, с которой они пытаются найти решения некоторых проблемных моментов в налоговом законодательстве.
Поправки к Налоговому кодексу РФ, предложенные рядом групп налогоплательщиков, отличает высокая юридическая грамотность и глубокое понимание проблем на практическом уровне. При этом поправки касаются как создания благоприятного режима налогообложения малого бизнеса, так и шагов, позволяющих минимизировать урон бюджетной системы страны. Хочется надеяться, что акции такого рода не останутся без внимания со стороны законодателей и конструктивные и оправданные предложения попадут на страницы Налогового кодекса.
Необходимость оптимизации системы налогообложения малого бизнеса признается и законодателями. Совершенно очевидно, что без дальнейших реформ в этой области не обойтись, так как удобство, грамотность и простота уплаты налога является ключевым моментом не только в выполнении государством в полном объеме своей фискальной функции, но и в повышении мотивации к развитию у малого бизнеса, без которого невозможно повышение конкурентоспособности страны в целом.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 04.12.2007, с изм. от 06.12.2007) (с изм. и доп., вступающими в силу с 05.01.2008).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (с изм. от 06.12.2007) (ред., действующая с 01.02.2008).
3. Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ (ред. от 01.12.2007) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», принят ГД ФС РФ 13.07.2001.
4. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6 / 01» (зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 № 2689).
5. Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 91 н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000».
6. Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. -М.: Бератор-Пресс, 2002. - 215 с.
7. Андреев И.М. «Налогообложение субъектов малого предпринимательства» // «Налоговый вестник». 2005. № 10.
8. Андреева И. «О критериях выделения малого и среднего бизнеса» // «Общество и экономика». 2007. № 7.
9. Артельных И.В. «ЕСХН: декларация изменилась» // «Российский налоговый курьер». 2007. № 13-14.
10. Вартанов М. Проект Европейского Союза «Электронные навыки для российских малых и средних предприятий» // «Проблемы теории и практики управления». 2006. № 2.
11. Волконский В. А. «О роли малого и среднего бизнеса в России и мире» / / «Экономика и математические методы». 2005. Т. 41. № 1.
12. Галяутдинов И. «Доклад для Пленарного заседания общественной
организации предпринимателей Иркутской области»; г. Иркутск. 2007.
13. Грасмик К. И. «Участие малых высокотехнологичных предприятий в выполнении государственного и муниципального заказа: эмпирический анализ» // «ЭКО», 2006. № 10.
14. Грудцына Л. Ю., Климовский Р. В. Налогообложение малого бизнеса по упрощенной системе налогообложения: юридический справочник. М.: «Эксмо», 2006.
15. Дадашев А. «Ресурсная эффективность малых предприятий» // «Экономист», № 6, 2006.
16. Никитин С., Никитин А., Степанова М. Налоговые льготы, стимулирующие предпринимательскую деятельность в развитых странах Запада // Мировая экономика и международные отношения. - 2000. - №11. - С. 54.
17. Рубе В.А. Малый бизнес: история, теория, практика - М.: ТЕИС, 2000.
- 231 с.
18. Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2003. - 174 с.
