CC BY
56
6. Results of 2017. What was the year for the tourist industry. [Electronic resource] URL: http://www.interfax.ru/russia/594030 (date of circulation: 26. 01. 2017)
7. Russians began to spend more money on trips abroad. [Electronic resource] URL: https://www.gazeta.ru
8. The Travel & Tourism Competitiveness Report 2017: Paving the way for a more sustainable and inclu-
sive future. Insight Report. Ed. R. Crotti, T. Misrahi. Geneva: World Economic Forum, 2017. 370 p.
9. Konovalova EE, Silaeva AA, Leonova V.P. Actual problems of inbound tourism in Russia. Service in
Russia and abroad. 2016.T. 10. No. 1 (62).
10. Simonyan GA, Saryan A.A. Development of regional tourist and recreational complexes of Russia in modern conditions // Modern scientific thought. 2016. No. 1. P. 67-73.
Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ и администрации Краснодарского края в рамках научного проекта № 16-46-230131
Ю.И. Сигидов
д.э.н., профессор, заведующий кафедрой теории бухгалтерского учета, Кубанский государственный аграрный университет
Yu.I. Sigidov
head of the Department of accounting, dr.econ.scis, professor, Kuban State Agrarian University (tbu_kuban@mail.ru, 89184359335)
Н.Ю. Мороз
К.э.н., доцент кафедры экономического анализа, Кубанский государственный аграрный университет
N. Yu. Moroz
associate Professor of Department of economic analysis, Candidate of Economic Sciences, Kuban State Agrarian University
(sigidova-n@rambler.ru, 89184956777)
Е.В. Левченко
старший преподаватель кафедры теории бухгалтерского учета, Кубанский государственный аграрный университет
E. V. Levchenko
senior teacher of department of the theory of accounting, Kuban State Agrarian University (ignis2010@mail.ru, 89183953867)
ЭТАПЫ И МЕТОДИКА КОНСОЛИДАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Аннотация. В данной статье приводится обзор российских и международных документов по консолидации бухгалтерской отчетности, мнения различных авторов по этому вопросу. Рассматривается порядок проведения процедуры консолидации российской отчетности в соответствии с нормативными актами, регулирующими этот процесс. Обращено внимание на зависимость процедуры консолидации от уровня автоматизации учетного процесса в организациях, входящих в Группу компаний. Важнейшими консолидационными процедурами названы процедуры взаимозачета, к которым отнесены взаимозачет инвестиций и элиминирование. Указано, что в процессе инвестирования может возникнуть разница между себестоимостью инвестиций и чистой справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств (гудвилл). С целью определения суммы гудвилла при объединении бизнеса разработана методика расчета пропорциональным и полным способом. В рамках Группы компаний проведение тестирования на обесценение гудвилла рекомендовано проводить на уровне генерирующих единиц (групп активов, которые за счет использования гудвилла создают приток денежных средств, независимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов).
Annotation. The review of the Russian and international documents on consolidation of accounting reports, opinion of various authors on this matter is provided in this article. The order of holding a procedure of consolidation of the Russian reporting according to the regulations regulating this process is considered. The attention to dependence of the procedure of consolidation on the level of automation of registration process in the organizations entering into Group of companies is paid. The major consolidation procedures called procedures of clearing to which clearing of investments and elimination are referred. It is specified that in the course of investment there can be a difference between cost of investments and net fair value of the acquired assets and obligations (goodwill). For the purpose of determination of the sum of goodwill at business combination the calculation procedure is developed in the proportional and full way. Within Group of companies it is recommended to carry out conducting testing for depreciation of goodwill at the level of the generating units (groups of assets which due to use of goodwill create the inflow of money independent of inflows of money from other assets or groups of assets).
Ключевые слова: консолидированная отчетность, РСБУ, МСФО, группа компаний, процедуры консолидации, автоматизация учета, взаимозачет инвестиций, элиминирование, гудвил, расчета гудвилла, пропорциональный и полный методы, тестирование на обесценение.
Key words: the consolidated reporting, RAS, IFRS, group of companies, procedures of consolidation, account automation, clearing of investments, elimination, goodwill, calculation of goodwill, proportional and full methods, testing for depreciation.
Процесс консолидации отчетности предполагает проведение ряда последовательных процедур, которые в наиболее общем виде раскрыты в МСФО (IFRS) 10:
- объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий;
- взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий;
- учет сопутствующего гудвилла (в соответствии с нормами МСФО (IFRS)
3);
- исключение внутригрупповых активов и обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств, связанных с фактами хозяйственной жизни между предприятиями группы.
Помимо этого, в стандарте предусмотрена процедура расчета неконтроли-рующих долей, предполагающая отнесение прибыли или убытка и каждого компонента прочего совокупного дохода на собственников материнского предприятия и неконтролирующие доли. Расчет долей общего совокупного дохода и их отнесение на доходы материнского предприятия и доходы собственников неконтро-лирующих долей должен производиться, даже если это приводит к дефицитному сальдо неконтролирующих долей (В94).
В отечественной литературе по бухгалтерскому учету до недавнего времени было более распространено определение «доля меньшинства» (см., например, Приказ Минфина РФ от 27.01.2000 № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000)» (п. 18). По нашему мнению, рекомендуемый МСФО (IFRS) 10 термин «неконтролирующие доли» представляется более корректным в силу понимания «контроля» как фундаментальной основы консолидации и всех составляющих ее процедур.
Также в стандарте оговорено, что в случае, если подконтрольные предприятия, входящие в Группу компаний имеют привилегированные кумулятивные
акции в обращении, классифицируемые в составе капитала и находящиеся в не-контролирующих долях, материнское предприятие рассчитывает свою долю в прибыли и убытках после их корректировки на предмет дивидендов по таким акциям независимо от того, были ли объявлены дивиденды (таблица 1).
Несмотря на достаточно подробное описание процедур консолидации, на практике выработаны разные подходы, которые зависят от масштабов консолидируемой группы, ее отраслевой принадлежности, уровня соответствия учетных процедур требованиям в МСФО в отдельных предприятиях группы и множества других факторов, что находит отражение и в научной литературе.
Таблица 1 - Процедуры консолидации финансовой отчетности
Наименование процедуры Порядок проведения Нормативный акт, регулирующий проведение процедуры
Объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств Построчно путем сложения аналогичных статей МСФО (IFRS) 10, п. а ст. В56
Взаимозачет инвестиций Балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, исключаются согласно МСФО (IFRS) 3 МСФО (IFRS) 10, п. Ь ст. В56; МСФО (IFRS) 3
Расчет неконтролирующих долей (доли меньшинства) Расчет и отнесение на доходы материнской компании и собственников неконтролирующих долей, соответствующих долей прибыли, убытка, либо иного совокупного дохода МСФО (IFRS) 10, п. В94-В96
Расчет гудвилла Учет по первоначальной стоимости минус любые накопленные убытки от обесценения; проведение теста на обесценение; расчет гудвилла в каждой генерирующей единице (отдельная подконтрольная организация; группа подконтрольных организаций, при этом данная группа не должна быть больше, чем сегмент, в соответствии с МСФО 14 «Отчетность по сегментам») МСФО (IFRS) 3; МСФО (IFRS) 36
Элиминирование (исключение внутригрупповых обязательств) Исключение внутригрупповых активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, денежных средств, связанных с фактами хозяйственной жизни между предприятиями группы; исключение прибыли или убытков, возникающих в результате внутригрупповых фактов хозяйственной жизни и признанных в составе активов МСФО (IFRS) 10
Так, О. А. Заббарова описывает последовательность консолидационных процедур следующим образом:
- объединение данных бухгалтерской отчетности материнской компании и дочерних предприятий в консолидированной финансовой отчетности по МСФО;
- расчет показателей консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (гудвилл, доля меньшинства);
- исключение оборотов по внутригрупповым фактам хозяйственной жизни (внутригрупповая прибыль, займы, продажа активов, дивиденды) [3].
В работах других авторов утверждается, что процедура консолидации финансовых отчётов состоит из трёх основных процессов: подготовки отчётности каждым отдельным предприятием группы, проведения корректировок и составления собственно консолидированной отчётности [2].
С. Н. Модеров порядок действий при консолидации разделяет на следующие этапы:
- получение индивидуальной отчетности по МСФО компаний группы;
- технические факты хозяйственной жизни, включающие элиминирование внутригрупповых фактов хозяйственной жизни, расчет гудвилла, расчет доли меньшинства [5].
Подобный подход представляется наиболее корректным, тем более, что в условиях постоянного сближения РПБУ и МСФО, а также соблюдения требования к единству всей методологии учета на предприятиях группы компаний именно организация учета по МСФО, либо трансформация данных учета, сформированных на счетах плана счетов бухгалтерского учета (в том числе на забалансовых счетах), в формат отчетности по МСФО каждого предприятия Группы обеспечивает наиболее высокую точность консолидации.
В работах А. С. Юхнова акцент сделан на «центре» аккумуляции консоли-дационных процедур. Так, «многоэтапная» модель предполагает следующую последовательность действий: «каждая компания представляет свою отчетность для консолидации в вышестоящую компанию, которая сводит показатели отчетностей всех своих дочерних компаний и проводит корректировку и т. д., пока отчетность всей группы компаний не будет сведена на уровне головной компании (центра консолидации). Одноэтапная система консолидации представляет собой единовременное сведение на уровне головной компании (центра консолидации) и последующую корректировку одноименных бухгалтерских показателей всех юридических лиц входящих в группу консолидации. Одноэтапная консолидация полностью свободна от недостатков многоэтапной системы, а именно: длительность, высокая погрешность при определении долей меньшинства и внутригрупповых фактов хозяйственной жизни. При этом корректировка сведенных в один этап показателей имеет некоторые особенности: при выделении доли меньшинства, а также при элиминировании внутригрупповых инвестиций необходимо проводить перерасчет долей участия» [13].
Особенности проведения консолидации во многом зависят от уровня автоматизации учета в Группе компаний и применяемой системы. Например, на платформе 1С консолидационные процедуры осуществляются в следующей последовательности:
1) корректировка внутригрупповых расчетов. Показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также денежные расчеты между головной компанией и дочерними компаниями, равно как и между дочерними компаниями группы, исключаются;
2) корректировка внутригрупповых продаж. Доходы и расходы по внутриг-рупповым продажам и прочим внутригрупповым фактам хозяйственной жизни (включая выплату дивидендов) исключаются;
3) корректировка нереализованной прибыли по внутригрупповым фактам хозяйственной жизни, признанной в составе активов. Определяется и исключается сумма нереализованной прибыли, содержащаяся в стоимости активов;
4) корректировка отложенных налоговых активов. В связи с исключением доходов и расходов по внутригрупповым фактам хозяйственной жизни (и, как следствие, исключением прибыли по данным фактам хозяйственной жизни) возникают отложенные налоговые активы, на сумму которых производится бухгалтерская запись;
5) определение доли общего участия головной компании в каждой компании группы. Определяется доля общего участия, включающего прямые инвестиции и косвенное участие головной компании в компаниях группы;
6) выделение доли меньшинства в чистых активах (капитале) консолидированной группы компаний. Доля меньшинства указывается отдельной строкой в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах;
7) выделение «гудвилла». Определяется деловая репутация, возникшая в связи приобретением одними компаниями группы долей участия в других компаниях группы, приведенная к центру консолидации (т. е. скорректированная относительно головной компании);
8) корректировка внутригрупповых инвестиций. Внутригрупповые инвестиции исключаются. В части инвестиций, относящихся к доле меньшинства, исключение производится за счет уменьшения доли меньшинства. В оставшейся части исключение производится за счет собственного капитала;
9) реформация нереализованной прибыли. По окончании года сальдо нереализованной прибыли, сформированное на счетах финансового результата (90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»), переносится на счета собственного капитала (99 «Прибыли и убытки», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»);
10) корректировка нереализованной прибыли и внутригрупповых оборотов при выбытии компании из группы. При выбытии компании из группы суммы нереализованной прибыли и суммы внутригрупповых оборотов, связанные с данной компанией, элиминируются;
11) корректировка отчета о финансовых результатах при покупке доли в любой компании (как входившей, так и не входившей ранее в группу консолидации), включаемой в группу консолидации. В отчете о финансовых результатах указывается доля купленной прибыли;
12) корректировка нереализованной прибыли при покупке доли в компании, ранее входившей в группу консолидации. Сумма нереализованной прибыли, относящаяся к доле покупки, элиминируется [4].
Важнейшими консолидационными процедурами выступают процедуры взаимозачета, к которым можно отнести взаимозачет инвестиций и элиминирование.
Элиминирование (от лат. eliminare - изгонять, выносить за порог) представляет собой исключение в процессе анализа (расчета, контроля признаков, факторов и показателей), заведомо не связанных с изучаемым (анализируемым, контролируемым) процессом, либо явлением [12].
В бухгалтерском учете под элиминированием (Elimination /Accounting/) принято понимать процедуру исключения внутригрупповых расчетов в процессе консолидации отчетности. В качестве синонима понятия «элиминирование» широко используется и термин «элиминация». Также следует отметить, что в мировой практике термин «элиминация» в значении бухгалтерской операции встречается достаточно редко. В англоязычном варианте чаще используется оборот «adjust for any intra-group activities» (регулирование внутригрупповых операций), в немецкоязычном - Zwischenergebniseliminierung, термин, дословно переводимый как «ликвидация». Наибольшее распространение понятие элиминация получила именно в русскоязычной литературе по бухгалтерскому учету.
Данное понятие не определено международными стандартами, но используется в МСФО при описании процедур консолидации [7]. Так, в соответствии с действующей редакцией МСФО (IFRS) 10 (п. В56 (с)) полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов,
таких как запасы и основные средства, исключаются полностью). Внутригруппо-вые убытки могут указывать на обесценение, которое должно быть признано в консолидированной финансовой отчетности [9].
Элиминирование достаточно трудоемкий процесс и условиями его прозрачности и точности выступают наличие единой системы учета по внутригрупповым операциям на всех предприятиях Группы, а также высокий уровень автоматизации учета, включающий составление матрицы внутригрупповых балансов и операций, т.е. сводных таблиц, заполняемых по каждому счету и позволяющих осуществлять сверку внутригрупповых операций [10].
Особое внимание уделяется в МСФО процессу «исключения» взаимных инвестиций. В наиболее общем виде данная процедура представляет собой устранение дублирования при учете взаимных инвестиций внутри Группы, производимое путем взаимозачета балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий.
В процессе инвестирования может возникнуть разница между себестоимостью инвестиций и чистой справедливой стоимостью приобретаемых активов и обязательств (гудвилл). В российской практике понятие гудвилл чаще всего переводится как «деловая репутация», что несет в себе некий позитивный смысл, своего рода «выгоду». Термин гудвилл имеет более нейтральную окраску, он может быть как положительным, так и отрицательным [6].
Порядок его расчета при проведении консолидации подробно раскрыт в МСФО (ГРЯБ) 3 «Объединение бизнеса». Так, в соответствии с п. 32 данного стандарта покупатель должен признать гудвилл на дату приобретения, оцененный как превышение совокупности переданного возмещения, оцененного по справедливой стоимости на дату приобретения (вычисляется как сумма справедливых стоимостей на дату приобретения активов, переданных покупателем, обязательств, принятых покупателем перед прежними собственниками приобретаемого предприятия, и долей участия в капитале, выпущенных покупателем, за исключением вознаграждений выплатами, основанных на акциях, покупателя, предоставляемых в обмен на вознаграждения, держателями которых являются работники приобретаемого предприятия, которая включена в возмещение, переданное при объединении бизнеса, оцениваемых в соответствии с МСФО (ГРЯБ) 2 «Платеж, основанный на акциях») и суммы на дату приобретения идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств.
Понятие справедливой стоимости определено в МСФО: цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (МСФО (ГРЯБ) 13, утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н).
При объединении бизнеса, в котором покупатель и приобретаемое предприятие (или его прежние собственники) обмениваются только неконтролирующими долями, справедливая стоимость неконтролирующей доли приобретаемого предприятия на дату приобретения может быть оценена с большей степенью надежности, чем справедливая стоимость неконтролирующей доли покупателя на дату приобретения. В этом случае покупатель должен определить сумму гудвилла, используя справедливую стоимость на дату приобретения неконтролирующей доли приобретаемого предприятия вместо справедливой стоимости на дату приобретения переданной неконтролирующей доли.
Чтобы определить сумму гудвилла при объединении бизнеса, в котором никакое возмещение не было передано, покупатель должен использовать справедливую стоимость на дату приобретения неконтролирующей доли покупателя в при-
обретаемом предприятии, вместо справедливой стоимости переданного возмещения на дату приобретения.
Таким образом, фактическая стоимость гудвилла может быть представлена в виде формулы:
Г = Всс - (ИАсс - ИОсс), (1)
где Г - гудвилл;
Всс - возмещение, передаваемое покупателем на дату приобретения, оцененное по справедливой стоимости;
ИАсс - идентифицируемые приобретаемые активы по справедливой стоимости;
ИОсс - идентифицируемые принимаемые обязательства, оцененные по справедливой стоимости.
Если приобретается доля менее 100 % в чистых активах компании, то гудвилл будет рассчитываться по формуле:
Г = Всс - Д • ИЧАсс , (2)
где Д - доля в чистых активах приобретаемого бизнеса.
ИЧАсс - идентифицируемые чистые активы по справедливой стоимости.
При этом возникает доля меньшинства на дату объединения бизнеса, т. е. часть чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет: ДМ = (100 - Д) • ИЧАсс. (3)
Существует еще один вариант расчета гудвилла, предполагающий сравнение справедливой стоимости дочерней компании со всей суммой ее чистых активов, а не только ее частью, приходящейся на долю контролирующего акционера. При этом, справедливая стоимость дочерней компании рассчитывается как сумма справедливой стоимости инвестиций контролирующего акционера и справедливой стоимости доли неконтролирующих акционеров. В отличие от пропорционального метода, полный метод отражает гудвилл, относящийся к дочерней компании в целом.
Пример расчета гудвилла для одной из дочерних компаний Группы «ПИК» представлен в таблице 2. Группа Компаний ПИК (в лице ЗАО «ПИК-Регион», занимающегося девелоперскими проектами группы в регионах) приобрела 57,1504% акций ОАО «Новоросгражданпроект». Остальной пакет акций находился в собственности у государства. Сумма сделки составляла 160 000 тыс. руб., сумма чистых активов ОАО «Новоросгражданпроект» - 21 656 тыс. руб.
Для определения справедливой стоимости отдельных активов и обязательств покупатель должен использовать:
- для финансовых инструментов, обращающихся на активном рынке, - текущие рыночные цены;
Таблица 2 - Пример расчета гудвилла дочернего предприятия Группы «ПИК» про-
порциональным и полным методами, тыс. руб.
Показатель Расчет гудвилла
Пропорциональный метод Полный метод
Порядок расчета Результат Порядок расчета Результат
Инвестиции 160 000 160 000 160 000 160 000
Чистые активы дочерней компании 21 656 х х 57,1504 % - 12 376,49 68 559,36 68 559,36
Гудвилл 160 000 -- 12 376,49 147 623,51 160 000 + + 68 559,36 -- 21 656 206 903,36
- для финансовых инструментов, не обращающихся на активном рынке, -оценочную стоимость, которая учитывает такие показатели, как отношение цены акции к доходу, дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставимых инструментов компаний с аналогичными характеристиками;
- для дебиторской задолженности и других идентифицируемых активов -дисконтированную стоимость, определенную по текущим процентным ставкам за вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование. Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности и других краткосрочных идентифицируемых активов, если только эффект дисконтирования не является существенным;
- для готовой продукции и товаров - продажные цены за вычетом суммы расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли. Норма прибыли зависит от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;
- для незавершенного производства - продажные цены на готовую продукцию за вычетом затрат на завершение производства продукции, расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли, зависящей от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;
- для сырья и материалов - текущую стоимость приобретения аналогичных сырья и материалов;
- для земли и зданий - рыночную стоимость;
- для машин и оборудования - рыночную стоимость. Если подтвержденная рыночная цена отсутствует в силу специфического характера оцениваемого объекта, она определяется с использованием метода определения доходов от использования основных средств или путем определения его остаточной восстановительной стоимости;
- для нематериальных активов - на основе цен на активном рынке согласно требованиям МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» или, если активного рынка не существует по имеющейся у покупателя информации;
- для чистых активов или обязательств по пенсионным планам с фиксированными выплатами - текущую стоимость фиксированных обязательств по вознаграждениям работникам за вычетом справедливой стоимости активов пенсионного плана;
- для налоговых активов и обязательств - сумму налоговых льгот, связанных с убытками от налогообложения или налогами к оплате в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», признаваемых с учетом перспектив налогообложения объединенной компании. Величина налоговых активов и налоговых обязательств определяется с учетом переоценки чистых активов до справедливой стоимости. Указанная величина не подлежит дисконтированию;
- для кредиторской задолженности, векселей к оплате, долгосрочных обязательств, авансов полученных и других требований - дисконтированную стоимость обязательств, определенных с использованием соответствующих текущих процентных ставок. Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, если только эффект дисконтирования не является существенным;
- для возмездных/обременительных договоров и других идентифицируемых обязательств приобретаемой компании - дисконтированную стоимость для финансовых инструментов выплат по погашению обязательств, определенных по соответствующим текущим процентным ставкам;
- для условных обязательств приобретаемой компании - суммы, которые запросила бы третья сторона для принятия на себя этих условных обязательств. Подобная сумма должна отражать все ожидаемые платежи, а не один самый вероятный платеж или ожидаемый максимальный (минимальный) платеж.
В момент консолидации отчетности гудвилл оценивается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Тест на обесценение
проводится в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» ежегодно [11].
Следует отметить, что на протяжении длительного времени наиболее распространенным вариантом последующей оценки гудвилла была амортизации. Однако этот способ являлся предметом постоянной критики, которая основывалась, главным образом, на двух существенных аргументах - сложности и субъективности при определении срока амортизации и выборе метода амортизации, например, в США этот срок был определен в 40 лет, тогда как в Европе он составлял обычно до 20 лет, вместе с тем гудвилл - величина, подверженная достаточно серьезным колебаниям и его оценка в бухгалтерском учете как некоего «актива», который в обязательном порядке будет приносить определенные экономические выгоды на протяжении фиксированного срока не в полной мере отвечала экономической сущности гудвилла. Волатильность данной категории предопределяла и сложности при выборе метода амортизации. Для преодоления этих противоречий была предложена процедура тестирования гудвилла на обесценение, заключающаяся в сравнении возмещаемой стоимости приобретенного гудвилла с его балансовой стоимостью [15].
В рамках Группы компаний проведение тестирования на обесценение гудвилла проводится на уровне генерирующих единиц (групп активов, которые за счет использования гудвилла создают приток денежных средств, независимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов). В целях тестирования на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении компаний, должен быть распределен на единицы, генерирующие денежные средства, которые получают преимущества от покупки [8].
В соответствии с IAS 36 единица, генерирующая денежные средства, на которую распределяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценивании единицы.
Тестирование предполагает следующий алгоритм действий:
- распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства;
- сравнение возмещаемой стоимости единицы с балансовой стоимостью: если возмещаемая стоимость единицы превышает ее балансовую стоимость, то дальнейших действий не требуется, поскольку факт обесценения гудвилла за рассматриваемый период не обнаружен; если балансовая стоимость единицы окажется больше предполагаемой возмещаемой стоимости, компания должна признать убыток от обесценения.
Время проведения тестирования гудвилла на обесценение в стандартах не оговорено, однако обозначена периодичность переоценки: один раз в год. Вкупе с необходимостью учета гудвилла в процессе подготовки консолидированной отчетности можно считать целесообразным проведение тестирования на обесценение перед составлением финансовой отчетности.
Резюмируя обзор методологических основ консолидации, можно сделать следующие выводы:
- алгоритм формирования консолидированной отчетности предполагает последовательное осуществление следующих действий: описание архитектуры Группы компаний и формирование на его основе периметра консолидации, включая оценку контроля каждой из входящих в Группу компаний; разработку единой методологии учета для всех предприятий Группы, в рамках которой помимо единой учетной политики должно быть предусмотрено формирование структуры единого плана счетов (наиболее приемлемой в современных российских условиях представляется организация системы параллельного учета: учет
по РСБУ и учет по МСФО на забалансовых счетах, при этом единый план счетов будет реализовываться в виде отдельных планов счетов - РСБУ, МСФО, что обеспечит снижение методологических и системных ошибок, повысит прозрачность фактов хозяйственной жизни, даст возможность формирования детальных аналитических отчетов по бухгалтерским записям в МСФО; осуществление собственно процедур консолидации;
- процедуры консолидации предполагают последовательный сбор информации от всех компаний Группы, а затем на ее основе объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств Группы; взаимозачет инвестиций с учетом гудвилла (при учете гудвилла, полученного в рамках вновь приобретенного бизнеса могут быть использованы данные о его оценке на момент покупки, в последующие периоды тестирование на обесценение гудвилла целесообразно проводить непосредственно перед подготовкой консолидированной отчетности); расчет доли прибыли, убытка и иных компонентов прочих совокупных доходов, относимых на доходы материнской компании и доходы собственников неконтролирующих долей; элиминирование внутригрупповых операций; контроль (сверка) полученных данных; непосредственная подготовка консолидированной отчетности. Источники:
1. Башкатов В. В. Значение и бухгалтерский учет гудвилла (деловой репутации) на современном этапе развития экономических отношений / В. В. Башкатов, П. В. Виноградова // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета (Научный журнал КубГАУ). - 2014. - № 95. - С. 926-935.
2. Бочкарёва М. В. Составление консолидированной отчетности группы с зарубежными дочерними компаниями в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности : автореф. дис. ... канд. экон. наук : 08.00.12 / Бочкарёва Мария Всеволодовна. - М., 2008.
3. Заббарова О.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации : учеб. пособие / О.А. Заббарова. - М. : Эксмо, 2009. - 320 с.
4. Матвеев А.А., Суйц В.П. Консолидированная отчетность: методика и практика: учеб.-практ. пособие. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006.
5. Модеров С.В. Современные взгляды на консолидацию финансовой отчетности / С. В. Модеров // Корпоративный менеджмент. - 2001. - № 4.
6. Оксанич Е. А. Определение справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» / Е. А. Оксанич, Г. Н. Ясменко, В. В. Яркина // Научный альманах. - 2016. - № 8-1 (22). - С. 62-66.
7. Райзберг Б. А. Современный экономический словарь / Б. А. Райсберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. - 5-е изд., перераб. и доп. - М. : ИНФРА-М, 2007. - 512 с.
8. Расширение информационной базы отчетных показателей как основа повышения эффективности управления / Ю. И. Сигидов, М. С. Рыбянцева, Г. Н. Ясменко, Е. А. Оксанич. - М. : ИНФРА-М, 2015. - 236 с.
9. Сигидов Ю. И. Актуальные проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности / Ю. И. Сигидов, Д. А. Настенко // Международный бухгалтерский учет. -2013. - № 9. - С. 2-13.
10. Сигидов Ю. И. Формирование единой методологии ведения учета в целях консолидации / Ю. И. Сигидов, Д. А. Настенко, Е. В. Михно // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета (Научный журнал КубГАУ). - 2016. - № 119. - С. 385-402.
11. Сигидов Ю. И. Переоценка внеоборотных активов организации по "справедливой" стоимости с применением "теста на обесценение" / Ю. И. Сигидов, А. С. Ткаченко // Труды Кубанского государственного аграрного университета. - 2008. - № 11. - С. 42-47.
12. Словарь делового человека / под науч. ред. О. В. Амуржуева. - М. : Экономика, 1992. - 236 с.
13. Юхнов А.С. Автоматизация и математическое моделирование для консолидации / А. С. Юхнов // ЕК-Софт. - 2006. - № 11. [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://www.ec-network.ru/mdex.php?option=com_content
14. Sigidov Y.I. Creation of provision for doubtful debts / Y. I. Sigidov, M. A. Korovina, A. I. Tru-bilin, V. V. Govdya, N. K. Vasilieva // International Journal of Economics and Financial Issues.
- 2016. - T. 6. - № 4. - P. 1542-1549.
15. Sigidov Y.I. Methodological aspects of depreciation as an economic category / Y. I. Sigidov, M. S. Rybyantseva, A. A. Adamenko, E. A. Yarushkina // International Journal of Economics and Financial Issues. - 2016. - T. 6. - № S1. - P. 88-95.
Sources:
1. Bashkatov V. V. Value and accounting of goodwill (business reputation) at the present stage of
development of economic relations / V. V. Bashkatov, P. V. Vinogradova // Polytematic network electronic scientific journal of the Kuban State Agrarian University Scientific Journal of KubSU). - 2014. - No. 95. - P. 926-935.
2. Bochkareva MV Drawing up the consolidated reporting of the group with foreign subsidiaries in
accordance with international standards for financial reporting: author's abstract. dis. ... cand. econ. Sciences: 08.00.12 / Bochkareva Maria All-Volodovna. - M., 2008.
3. Zabbarova OA Accounting (financial) reporting organization: training. in the manner / OA Zabba-
rova. - M.: Eksmo, 2009. - 320 s.
4. Matveev AA, Suits VP Consolidated reporting: methodology and practice: training-practical. al-
lowance. - Moscow: ID FBK-PRESS, 2006.
5. Moderov SV Modern views on the consolidation of financial statements / S. V. Moderov // Corpo-
rate management. - 2001. - № 4.
6. Oksanych EA Determination of fair value in accordance with IFRS 13 "Estimation of fair value" /
EA Oksanych, GN N. Yasmenko, V. V. Yarkin, Scientific almanac. - 2016. - No. 8-1 (22). - P. 62-66.
7. Raizberg BA Modern economic dictionary / BA Raisberg, L. Sh. Lozovsky, EB Starodubtseva. - 5
th ed., Pererab. and additional. - M.: INFRA-M, 2007. - 512 p.
8. Expansion of the information base of reporting indicators as a basis for improving management
effectiveness / Yu. I. Sigidov, MS Rybyantseva, GN Yasmenko, EA Oksanych. - M.: INFRA-M, 2015. - 236 p.
9. Sigidov Yu. I. Actual problems of formation of consolidated financial statements / Yu. I. Sigidov,
DA Nastenko // International Accounting. - 2013. - No. 9. - P. 2-13.
10. Sigidov Yu. I. Formation of a unified accounting methodology for the purpose of consolidation / Yu. I. Sigidov, DA Nastenko, EV Mikhno // The Political Network Electronic Scientific Journal of the Kuban State Agrarian University (Kuban State University ). - 2016. - No. 119. - P. 385402.
11. Sigidov Yu. I. Revaluation of non-current assets of the organization for the "fair" value, using the "impairment test" / Yu. I. Sigidov, A. S. Tkachenko // Proceedings of the Kuban State Agrarian University. - 2008. - No. 11. - P. 42-47.
12. Dictionary of the business man / under the scientific. Ed. OV Amurjueva. - M.: Economics, 1992. - 236 p.
13. Yukhnov AS Automation and Mathematical Modeling for Consolidation / AS Yukhnov // EK-Soft. - 2006. - No. 11. [Electronic resource]. - Access mode: http://www.ec-network.ru/index.php?option=com_content
14. Sigidov Y. I. Creation of provision for doubtful debts / Y. Sigidov, M. A. Korovina, A. I. Tru-bilin, V. V. Govdya, N. K. Vasilieva // International Journal of Economics and Financial Issues.
- 2016. - T. 6. - No. 4. - P. 1542-1549.
15. Sigidov Y. I. Methodological aspects of depreciation as an economic category / Y. Sigidov, M. S. Rybyantseva, A. A. Adamenko, E. A. Yarushkina // International Journal of Eco-nomics and Financial Issues. - 2016. - T. 6. - No. S1. P. 88-95.
