CC BY
48
um
УДК 657.6
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ КАК ИНСТРУМЕНТ ОЦЕНКИ АУДИТОРОМ ПЕРСПЕКТИВ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
Д. В. СИЗОВ,
ассистент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: [email protected] Оренбургский государственный университет
В статье рассматривается применение инструментария экономического анализа при осуществлении аудиторской проверки. В основе алгоритма проведения диагностического анализа допущения непрерывности деятельности лежит методика определения и прогнозирования риска банкротства предприятия.
Ключевые слова: анализ, инструмент, аудит, проверка, методика, принцип, непрерывность, деятельность, организация.
Банкротства крупных банков и корпораций делают правомерным вопрос о том, насколько верен набор показателей n инструментов, использующихся аудиторскими организациями для оценки непрерывности деятельности экономических субъектов. В связи с этим все большая роль отводится взаимосвязи анализа и аудита.
Анализ используется в аудите как метод познания финансового механизма экономического субъекта, процессов формирования и использования финансовых ресурсов, процессов управления, поскольку он связан с прогнозированием и бизнес-планированием, координированием, регулированием, учетом и контролем, стимулированием, оценкой условий хозяйствования и т. д.
Отечественный аудиторский стандарт № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» [4], разработанный на основе МСА № 570 «Непрерывность деятельности», раскрывает
следующие признаки, на основании которых может возникнуть сомнение в допущении непрерывности деятельности. В качестве основных финансовых признаков можно выделить следующие:
- отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;
- отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица;
- неспособность погашать задолженность в надлежащие сроки и обеспечивать развитие деятельности;
- признаки банкротства, установленные законодательством.
Работа аудитора включает комплексный анализ эффективности функционирования экономического субъекта с использованием различных финансовых и нефинансовых показателей. Аналитические процедуры и целые методики различных видов анализа финансового состояния, характерные для отдельных видов аудита, проводятся на всех этапах аудиторской проверки.
По мнению автора, анализ финансового состояния должен являться обязательной составляющей аудита, в частности, по оценке допущения непрерывности деятельности.
В ходе критической оценки характеристик отдельных видов аудита и экономического анализа,
данных различными авторами, был сделан вывод, что применение научно-методического инструментария конкретных видов экономического анализа в процессе проведения соответствующих видов аудита обусловлено совпадением их целевой направленности.
В качестве инструментария для финансового анализа широко используются финансовые показатели. Аудитор проводит субъективный отбор небольшого количества наиболее существенных и сравнительно несложных в исчислении (по его мнению) показателей и отслеживает их динамику.
Исходя из этого, представляется целесообразным рассматривать анализ как инструмент оценки допущения непрерывности деятельности экономических субъектов.
По вопросам содержания и методам анализа финансового состояния, а также его использованию в аудиторской деятельности в современной экономической литературе нет однозначного мнения. Это объясняется тем, что разные авторы по-разному определяют роль экономического анализа в аудите. Одни авторы предлагают использовать официально принятую методику, другие предлагают собственные методики, третьи совершенствуют методики расчета и нормативные значения.
В рамках проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитор должен использовать официально принятые методики (как действующие, так и отмененные), которые юридически закреплены. Это позволит ему обеспечить объективность и достаточность данных для формирования своего профессионального суждения, а также будет являться весомым аргументом в случае возможного возникновения судебных исков по поводу некачественно проведенной проверки.
По мнению профессора Д. А. Ендовицкого [1], для анализа применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица целесообразно использовать методику финансового анализа, утвержденную Федеральной службой по финансовому оздоровлению и банкротству. Эта методика предоставляет возможность аудитору получить достаточную информацию о платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой и инвестиционной активности, эффективности деятельности аудируемого лица, необходимую для суждения о наличии (отсутствии) сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности в финансовом аспекте.
Такой анализ требует большой затраты времени и привлечения соответствующих специалистов, что
в условиях аудита делает проверку более дорогостоящей и, возможно, не всегда оправданной. Следовательно, этот вид анализа целесообразно применять при наличии у аудитора сомнений относительно возможности непрерывного функционирования аудируемого лица в будущем или при оказании сопутствующих аудиту услуг по согласованию с аудируемым лицом. В этом случае относительно данной методики оправдано использование определения «углубленный анализ допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». В связи с этим наиболее гибким и экономически выгодным в аудиторской проверке является использование экспресс-анализа.
Экспресс-анализ финансового состояния экономического субъекта — оперативная, наглядная и несложная по трудоемкости оценка финансового благополучия и динамики развития организации, в процессе которой аудитор рассчитывает аналитические показатели.
В рамках проведения экспресс-анализа деятельности аудируемого лица на предмет соблюдения допущения непрерывности деятельности аудитор может использовать методику определения и прогнозирования риска банкротства предприятия, разработанную учеными Казанского государственного технического университета [2].
Ценность этой методики состоит в том, что в ней рассматривается набор показателей, характеризующих финансовое состояние экономического субъекта. Значение методики обусловлено наличием апробированных актуальных нормативных значений расчетных коэффициентов в разрезе отраслей народного хозяйства. Тем не менее для аудиторской проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности методику следует дополнить оценкой величины чистых активов и коэффициентом обеспеченности оборотных активов собственными оборотными средствами.
В методике сформированы классы кредитоспособности, соответствующие определенной степени финансового состояния: стабильный уровень финансового состояния удовлетворительный уровень финансового состояния Б2, неудовлетворительный уровень финансового состояния Бу
Исходя из этого, были выделены две зоны: наличия сомнений и отсутствия сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица в соответствии с предельными значениями коэффициентов и степени финансового состояния.
Соотношение ¿у, в котором на момент проверки находится аудируемое лицо, может характе-
ризоваться вектором переменных. Переменными хх, х2, х3 являются показатели, которые служат индикаторами, (указателями) проблемных зон в деятельности аудируемого лица в соответствии с данной методикой. Числовая матрица распознания представлена в виде совокупности показателей, характеризующих финансовое состояние экономического субъекта:
$ / Л
х х х Х Х1
О
Х2 Х2 Х2 Х2 Х2
Х3 Х3 Х3 У V Х3 Х3 )
Принадлежность аудируемого лица к возможной зоне непрерывности деятельности и, соответственно, к наличию или отсутствию сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности определяется на основе матрицы состояний (табл. 1).
В соответствии сп.6 [4]:
Пассивы для расчета Активы . . .„ .„„
„ , (стр. 450 + стр. 590 +
Чистые олярасчета , , ,
= , — + стр. 610 + стр. 620 +
активы (стр. 300 — , , ,
- сто" 244 - сто 252) + СТр' 630 + СТр' 650 + стр. 244 стр. ¿11) + стр^ 660)^
Отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов являются
Таблица 1
Определение состояний непрерывности деятельности
Значения показателей по классам Выводы аудитора
1-йкласс 2-й класс 3-й класс
Отрасль Показатель (стабильный уровень (удовлетворительный уровень (неудовлетворительный уровень Сомнения отсут- Наличие сомне-
финансового финансового финансового ствуют ний
состояния) состояния) состояния
Промышлен- Соотношение заемных и собс- <0,8 0,8-1,5 > 1,5 < 1,5 >1,5
ность (маши- твенных средств
ностроение) Вероятность банкротства (/-счет Альтмана) >3 1,5-3 < 1 > 1,5 <1
Общий коэффициент покрытия >2 1-2 < 1 > 1,0 <1
(ликвидность баланса)
Торговля Соотношение заемных и собс- < 1,5 1,5-2,5 >2,5 <2,5 >2,5
(оптовая) твенных средств
Вероятность банкротства (/-счет >3 1,5-3 < 1,5 > 1,5 < 1,5
Альтмана)
Общий коэффициент покрытия > 1 0,7-1 <0,7 >0,7 < 0,7
(ликвидность баланса)
Торговля Соотношение заемных и собс- < 1,8 1,8-2,9 >3 <2,9 > 3
(розничная) твенных средств
Вероятность банкротства (/-счет >2,5 1,0-2,5 < 1 > 1 < 1
Альтмана)
Общий коэффициент покрытия >0,8 0,5-0,8 <0,5 >0,5 < 0,5
(ликвидность баланса)
Строитель- Соотношение заемных и собс- < 1 1-2 >2 <2 >2
ные органи- твенных средств
зации Вероятность банкротства (/-счет Альтмана) >2,7 1,5-2,7 < 1,5 > 1,5 < 1,5
Общий коэффициент покрытия >0,7 0,5-0,7 <0,5 >0,5 < 0,5
(ликвидность баланса)
Проектные Соотношение заемных и собс- <0,8 0,8-1,6 >1,6 < 1,6 > 1,6
организации твенных средств
Вероятность банкротства (/-счет >2,5 1,1-2,5 < 1,1 > 1,1 < 1,1
Альтмана)
Общий коэффициент покрытия >0,8 0,3-0,8 <0,3 >0,3 < 0,3
(ликвидность баланса)
Научные Соотношение заемных и собс- <0,9 0,9-1,2 > 1,2 < 1,2 > 1,2
организации твенных средств
Вероятность банкротства (/-счет >2,6 1,2-2,6 < 1,2 > 1,2 < 1,2
Альтмана)
Общий коэффициент покрытия >0,9 0,6-0,9 <0,6 >0,6 < 0,6
(ликвидность баланса)
индикатором наличия сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.
Чтобы осуществлять непрерывную деятельность, аудируемое лицо должно располагать необходимым минимумом собственных средств в оборотных активах, а также эффективно их использовать. В соответствии с официальной методикой, утвержденной постановлением Правительства РФ от20.05.1994 № 498 «О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротстве) предприятий» [3], коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (доля собственных оборотных средств в оборотных активах) определяет степень обеспеченности предприятия собственными оборотными средствами, необходимыми для финансовой устойчивости, и рассчитывается как отношение разницы собственных средств и скорректированных внеоборотных активов к величине оборотных активов. Этот показатель является одним из основных коэффициентов, используемых при оценке несостоятельности предприятия. Нормальное значение этого коэффициента больше или равно 0,1, или 10 % собственных средств в оборотных активах.
На основе трансформированной матрицы состояний непрерывности деятельности и принимая во внимание перечисленные дополнения, автором
Экспресс-анализ допущения непрерь
была разработана методика экспресс-анализа финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, позволяющая в сжатые сроки и с достаточной уверенностью сформировать профессиональное суждение относительно наличия или отсутствия сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта (табл. 2).
По данным, представленным в табл. 2, можно определить необходимые границы состояний, позволяющие выразить одно из мнений аудитора.
Предлагаемый экспресс-анализ допущения непрерывности деятельности позволяет аудитору определить дальнейшее направление проверки путем выявления наименьшего расстояния до той или иной зоны с помощью теории распознавания образов. В ней определены граничные значения коэффициентов, характеризующих степень финансового состояния, позволяющие аудитору подтвердить или опровергнуть допущение непрерывности деятельности аудируемого лица в финансовом аспекте. В случае наличия сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитору необходимо провести углубленный анализ финансово-хозяйственной деятельности, в результате которого такие сомнения останутся или усугубятся.
Таблица 2
юсти деятельности аудируемого лица
Отрасль Показатель Выводы аудитора
Сомнения отсутствуют Наличие сомнений
Для всех отраслей Величина чистых активов Больше размера уставного капитала Отрицательна (невыполнение установленных требований)
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами >0,1 <0,1
Промышленность (машиностроение) Соотношение заемных и собственных средств < 1,5 > 1,5
Вероятность банкротства (/-счетАльтмана) > 1,5 < 1
Общий коэффициент покрытия (ликвидность баланса) > 1 < 1
Торговля (оптовая) Соотношение заемных и собственных средств <2,5 >2,5
Вероятность банкротства (/-счетАльтмана) > 1,5 < 1,5
Общий коэффициент покрытия (ликвидность баланса) >0,7 <0,7
Торговля (розничная) Соотношение заемных и собственных средств <2,9 >3
Вероятность банкротства (/-счетАльтмана) > 1 < 1
Общий коэффициент покрытия (ликвидность баланса) >0,5 <0,5
Строительные организации Соотношение заемных и собственных средств <2 >2
Вероятность банкротства (/-счетАльтмана) > 1,5 < 1,5
Общий коэффициент покрытия (ликвидность баланса) >0,5 <0,5
Проектные организации Соотношение заемных и собственных средств < 1,6 >1,6
Вероятность банкротства (/-счетАльтмана) > 1,1 < 1,1
Общий коэффициент покрытия (ликвидность баланса) >0,3 <0,3
Научные организации Соотношение заемных и собственных средств < 1,2 > 1,2
Вероятность банкротства (/-счетАльтмана) > 1,2 < 1,2
Общий коэффициент покрытия (ликвидность баланса) >0,6 <0,6
В результате проведенного экспресс-анализа аудитор должен сформулировать вывод по бинарной системе:
- сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица отсутствуют.
- сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица существуют.
Обе эти оценки необходимо исследовать для установления их существенности. В случае отсутствия сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица в финансовом аспекте аудитор должен рассмотреть деятельность субъекта с позиции нефинансовых показателей путем проведения критериальной оценки всех составляющих.
Список литературы
Если у аудитора возникли сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, то для оперативного определения степени влияния событий, вызывающих это сомнение, ему целесообразно провести углубленный анализ финансово-хозяйственной деятельности по методике, утвержденной Федеральной службой по финансовому оздоровлению и банкротству.
Сильной стороной предложенного подхода является относительно несложная и непродолжительная проверка, которая позволит сэкономить время аудитора, не увеличивая аудиторский риск, а следовательно, и стоимость аудиторских услуг.
Развитие аудита требует более широкого использования аналитических процедур, и в этом смысле представляется перспективным взаимное обогащение аудита и анализа. В конечном счете это должно в значительной мере повысить качество аудита.
1. Ендовицкий Д. А., Агупова К. П. Анализ выполнимости допущения непрерывности деятельности организации // Экономический анализ: теория и практика, 2009. № 22.
2. Методы прогнозирования возможного банкротства предприятия. URL: http://www.unilib.org/page. php?idb=l&page=060300.
3. О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротстве) предприятий: постановление Правительства РФ от 20.05.1994 № 498.
4. Правило (стандарт) № 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица: постановление Правительства РФ от 04.07.2003 № 405.
