CC BY
129
12
Научный журнал КубГАУ, №104(10), 2014 года
УДК 685.1
ОСОБЕННОСТИ ОЦЕНКИ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРИ АУДИТЕ КРУПНЫХ И СРЕДНИХ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Кучеренко Сергей Анатольевич кандидат экономических наук, доцент Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия
Терских Андрей Александрович магистрант учетно-финансового факультета Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия
Статья посвящена исследованию проблематики применения аудиторами методов оценки непрерывности деятельности аудируемых лиц. Авторами доказано преимущественное использование, в аудите подхода, основанного на применении методов нечетко-множественного анализа
UDC 685.1
PECULIARITIES OF EVALUATION OF BUSINESS CONTINUITY UNDER AUDIT OF LARGE AND MEDIUM AGRICULTURAL COMPANIES
Kucherenko Sergey Anatolyevich
candidate of economic sciences, associate professor of the Chair of Audit
Kuban State Agrarian University, Krasnodar, Russia
Terskikh Andrey Alexandrovich
student of the Accounting and financial department
Kuban State Agrarian University, Krasnodar, Russia
The article is devoted to the research of perspective application of methods of the assessment of continuity activity of audited persons by auditors.
The authors proved the primary use of the approach based in application of methods of the fuzzy set-analysis in audit
Ключевые слова: АУДИТ, НЕПРЕРЫВНОСТЬ Keywords: AUDIT, BUSINESS CONTINUITY, FUZZY
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, НЕЧЕТКО-МНОЖЕСТВЕННЫЙ SET-ANALYSIS
АНАЛИЗ
Немаловажным аспектом аудиторской деятельности в современных экономических условиях является необходимость оценки допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. В Федеральном правиле (стандарте) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности
аудируемого лица», введенном Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, сформулировано следующее: «В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности». Аналогичное определение дается и в
http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/142.pdf
12
Научный журнал КубГАУ, №104(10), 2014 года
международном стандарте аудита ISA 570 «Непрерывность деятельности» (Going concern).
Устанавливая требования к необходимому перечню процедур, проводимых аудитором в ходе оценки допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, отечественный стандарт предполагает выбор методики анализа исходя из опыта и квалификации аудитора. Подобный выбор аудитора, как правило, имеет ограничение по двум условиям: скорость проведения аналитических процедур и достоверность полученных в ходе их проведения результатов [7].
При современном уровне развития методологии финансового анализа считается, что аудитор обладает широким набором инструментов, позволяющим не только произвести текущую оценку финансового положения организации, но и с высокой долей вероятности прогнозировать развитие финансовых возможностей на перспективу [1]. Тем не менее, традиционный анализ финансового состояния, имеющий в своем основании ретроспективный подход и базирующийся на расчете достаточно обширной системы финансовых показателей за ряд отчетных периодов в условиях необходимости оперативности проведения аудиторской проверки является неприемлемым в силу своей трудоемкости. Наличие существенных затрат времени предопределили смещение акцента внимания аудиторских организаций в сторону менее трудозатратных способов оценки непрерывности деятельности аудируемых лиц. В связи с этим широкое применение в аудиторской среде получили модели экспресс-оценки финансового состояния и перспектив несостоятельности коммерческих организаций [3]. На сегодняшний день широко известны и применяются в аудите зарубежные экспресс-методики Э.Альтмана, Лиса, Р.Теффлера, используются разработки Г.В. Савицкой. Из отечественных экономистов серьезный вклад в разработку методик экспресс-анализа внесли Р.С.Сайфулин и Г.Г.Кадыков, О.П.Зайцева, Л.В.Донцова и Н.А.Никифорова, А. О.Воронов и О.Б.Максимов, ученые Иркутской ГЭА, Кубанского ГАУ.
В большинстве случаев методики, предлагаемые авторами, имеют вид
http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/142.pdf
12
Научный журнал КубГАУ, №104(10), 2014 года аддитивной модели:
Z = ахКх + а2 К 2 +... + апКп (1)
где a - весовые коэффициенты;
К - финансовые коэффициенты, характеризующие состояние организации.
Анализ существующих методик показал, что, применяя на практике несколько подобных разработок одновременно, можно получить различные варианты оценки текущего состояния и развития перспектив аудируемой организации. При этом диапазон полученных вариантов достаточно широк - от состояния финансового банкротства до отличных перспектив дальнейшей деятельности. Это вызвано методологической и отраслевой разнонаправленностью экспресс-методик. При проведении оценки следует учитывать, что особенностью методик, разработанных на базе рейтингового моделирования (пятифакторная модель Р.С.Сайфулина и Г.Г.Кадыкова, шестифакторная модель О.П.Зайцевой, модель ученых Иркутской ГЭА) является их уникальность: модель разработанная для единичной организации, не может быть применена к другим организациям в силу различий в рейтинге их показателей. Рейтинговые модели, в основу которых положены средние значения совокупности организаций по одной отрасли, могут быть применены к организациям только этой отрасли страны, в которой они были разработаны [6]. Более того, подобные модели, как правило, не имеют прогнозного характера, констатируя лишь текущее финансовое состояние организации по сути сравнивая текущие значения ее показателей с субъективно-нормативными. Дискриминантные модели (разработки Э.Альтмана, Лиса, Р.Теффлера, Г.В. Савицкой, ученых КубГАУ.) могут осуществлять прогнозную функцию. Однако, в силу методологии разработки, являясь, по сути, также узкоспециализированными в рамках отраслевой принадлежности, не только не обладают адаптационными свойствами для проведения оценки финансовых перспектив организаций других отраслей, но и самостоятельно теряют точность оценки и прогнозирования при изменении экономических условий, в которых существует организация [8].
http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/142.pdf
12
Научный журнал КубГАУ, №104(10), 2014 года
Перечисленные выше недостатки не позволяют аудитору, опираясь на имеющийся аналитический инструментарий, с высокой степенью достоверности выражать мнение о возможности прекращения деятельности аудируемого лица. Использование в аудиторской деятельности подхода, основанного на методах нечетко-множественного анализа позволяет решить как вопросы прогнозирования (что не возможно при рейтинговом подходе), так и вопросы адаптивности методики (что представляет сложность при дискриминантном подходе) [10].В частности, расчет весовых значений финансовых коэффициентов, использующийся при рейтинговом и дискриминантном подходах методически «закрепляет» процедуру расчета аналитического показателя, в то время как использование методов нечетко-множественного анализа позволяет одновременно с осуществлением корректировки способа расчета показателя варьировать состав аналитических показателей на этапе процедуры оценки. Подобный подход позволяет учитывать особенности аудиторской среды, где предполагается корректировка аудиторских процедур вследствие получения новых сведений об аудируемом лице в ходе проведения проверки.
Вторым основным преимуществом использования методов нечеткой логики (fuzzy logic) или нечетко-множественного анализа в аудите является решение проблемы критериальной градации нормативного уровня отдельного финансового показателя, используемого в конечной модели. Так в практике финансового анализа лишь незначительное количество показателей, характеризующих отдельные стороны текущего финансового положения организации, имеют общепринятые нормативные значения, в то время как в большинстве случаев показатели, оцениваемые при анализе аудируемого лица, однозначно нормировать невозможно. Это связано со спецификой отраслей экономики, с текущими особенностями действующих организаций, состоянием экономической среды, в которой они работают. В таких случаях применение принципов нечетко-множественного анализа позволяет классифицировать значения выбранных финансовых показателей
http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/142.pdf
12
Научный журнал КубГАУ, №104(10), 2014 года
от «низкого» до «высокого», что дает возможность аудитору опираться на конкретные оценочные значения при формировании собственного суждения [5].
В процессе исследования нами была осуществлена разработка методики оценки непрерывности деятельности крупных и средних сельскохозяйственных организаций-участников холдинговых структур на основе метода
нечетко-множественного анализа [2]. Предложенная методика позволяет сократить сроки и повысить качество аудиторских процедур, направленных на устранение сомнения аудитора в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица-сельхозтоваропроизводителя по финансовым признакам.
Суть методики заключается в нахождении значения «комплексного показателя» дискретной аудируемой сельскохозяйственной организации,
характеризующего потенциальную вероятность прекращения ее хозяйственной деятельности вследствие ухудшения финансового положения. При полном соответствии значений финансовых коэффициентов, используемых аудитором в методике, их нормативным минимальным уровням, значение «комплексного показателя» организации будет равно единице. Это позволит свидетельствовать о наличии возможности бесперебойной деятельности организации в дальнейшем [9].
На примере среднестатистической крупной сельскохозяйственной организации был обоснован подход к оценке финансового состояния деятельности крупных и средних сельскохозяйственных организаций, учитывающий специфику принципов срочности привлечения капитала и участия в деятельности организации ее активов. В рамках проведенного исследования предложен и включен в экспресс-модель специализированный аналитический показатель, учитывающий специфику финансовой деятельности сельскохозяйственных предприятий-участников
холдинговых структур при оценке перспектив непрерывности деятельности аудируемого лица. А также предложена система показателей и разработаны их оптимальные критерии, позволяющие достоверно оценить в соответствии с П(С)АД №11 риски прекращения деятельности отдельного сельхоз товаропроизводителя.
http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/142.pdf
12
Научный журнал КубГАУ, №104(10), 2014 года
В рамках проведенного исследования в качестве примера приведем порядок разработки экспресс-методики оценки непрерывности деятельности для
среднестатистической крупной сельскохозяйственной организации, являющейся структурной частью агрохолдинга, расположенного на территории Краснодарского края.
Анализ особенностей финансово-хозяйственной деятельности
сельхозпроизводителя показал, что в 2007 г. и 2009 г. в организации наблюдался значительный рост показателей платежеспособности, обусловленный увеличением суммы краткосрочных финансовых вложений в эти периоды.
При оценке показателей финансовой устойчивости было обращено внимание на резкий скачек сумм долгосрочных заимствований в период 2007-2012 гг. Использование этих средств на вклады в уставный капитал вновь созданных дочерних организаций и выкуп долей уставного капитала других организаций привело к паритетному росту величины статьи «Краткосрочные финансовые вложения». Подобное положение дел является типичным для холдинговых структур, отражая передачу капитала для осуществления опосредованного контроля за деятельностью вновь создаваемых экономических субъектов холдинга. При таком положении дел сумма долгосрочных обязательств исходя из экономических принципов возвратности, в целях проведения анализа финансового состояния фактически может быть приравнена к собственному капиталу, т.к. по сути является формой целевого финансирования сельхоз товаропроизводителя для осуществления определенных проектов. В то же время использование в расчетах показателях платежеспособности в качестве покрытия краткосрочных обязательств сумм краткосрочных финансовых вложений представляется нецелесообразным, поскольку числящиеся на балансе сельхозпроизводителя акции дочерних организаций в управленческих целях не являются инструментом извлечения прибыли посредством их перепродажи.
В подобной ситуации проведение анализа платежеспособности с
http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/142.pdf
12
Научный журнал КубГАУ, №104(10), 2014 года
использованием традиционного порядка расчета показателей приведет к ошибочному суждению о высоком уровне платежеспособности сельхоз товаропроизводителя. Это также повлияет на результаты, полученные с использованием экспресс-методик анализа финансового состояния, частью которых является расчет таких коэффициентов. Для исключения риска ошибочного суждения об уровне платежеспособности рассматриваемой организации является закономерным исключение из суммы покрытия краткосрочных обязательств агроформирования выше обозначенных сумм краткосрочных финансовых вложений. Использование нечетко-множественных методов анализа в отличие от других распространенных подходов позволяет это сделать в оперативном порядке.
Приведенные выше выводы также послужили причиной использования нами в анализе финансового состояния специализированного показателя,
характеризующего финансовую устойчивость экономического субъекта -коэффициента обеспеченности функционирующего капитала, который показывает, какая часть оборотных активов организации сформирована за счет собственных средств и долгосрочных пассивов.
Коб ФК =
СК + ДО - ВА
ОА (2)
где Коб ФК - коэффициент обеспеченности функционирующего капитала;
СК - собственный капитал;
ДО - долгосрочные обязательства;
ВА - внеоборотные активы;
ОА - оборотные активы.
Значение данного показателя на протяжении анализируемого периода имело положительную динамику.
Основываясь на результатах проведенного анализа, в качестве переменных для нахождения рейтингового числа в ходе исследования была обоснована следующая система показателей, которая, на наш взгляд, в полной мере позволяет
http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/142.pdf
12
Научный журнал КубГАУ, №104(10), 2014 года
оценить финансовое состояние рассматриваемой, и аналогичных ей по структуре капитала сельскохозяйственных организаций:
Х1 - коэффициент текущей ликвидности (уточненный на сумму
краткосрочных финансовых вложений);
Х2 - коэффициент обеспеченности функционирующего капитала;
Х3 - коэффициент финансовой устойчивости;
Х4 - коэффициент рентабельности продаж;
Х5 - коэффициент оборачиваемости активов.
Следующим шагом явилась разработка разделительных критериев для предложенной системы показателей в градации от низкого до очень высокого (таблица 1).
Таблица 1 - Критериальные рамки показателей, характеризующих финансовое состояние организации________________________
Наименование показателя Критерий разделения по уровням
очень низкий низкий средний высокий очень высокий
Х1(Ктл) x1<1 1<Х1<1,5 1,5<x1<2 2<x1<4 4<x1
Х2(Коб ФК) х2<0,3 0,3<Х2<0,4 0,4<Х2<0,5 0,5<x2<0,6 0,6<x2
Хэ (Кфу) хэ<0,60 0,60< x3<0,65 0,65<x3<0,70 0,70<x3<0,75 0,75<x3
Х4^пр) хэ<0,10 0,10<x4<0,12 0,12<x4<0,14 0,14<x4<0,16 0,16<x4
Х5(Коб Активов) х5<1,7 1,7< Х5<1,8 1,8<x5<1,9 1,9< x5<2 2<x5
В качестве основы для установления границ критериев, использовались среднеотраслевые значения предложенных показателей, рассчитанные на базе исследовании финансового состояния 15 аналогичных сельскохозяйственных организаций, структура капитала и сфера деятельности которых соответствует исследуемому субъекту. Использовав текущие значения отобранных нами показателей по данным отчетности аудируемого сельхозтоваропроизводителяза 2012 г. (таблица 2), а также предлагаемые критериальные значения этих
http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/142.pdf
12
Научный журнал КубГАУ, №104(10), 2014 года
показателей, применив алгоритм нечетко-множественного моделирования нами были получены следующие результаты по распознаванию существующего уровня показателей (таблица 3).
Таблица 2 - Текущее значение показателей аудируемого лица-
сельхозтоваропроизводителя
Шифр показателя Х Наименование показателя Х Значение Х в 2012 г.
Х1 коэффициент текущей ликвидности 2,900
Х2 коэффициент обеспеченности функционирующего капитала 1,281
Х3 коэффициент финансовой устойчивости 0,802
Х4 коэффициент рентабельности продаж 0,123
Х5 коэффициент оборачиваемости активов 1,227
Таблица 3 - Распознавание текущего уровня показателей
Наименование показателя Уровень показателя
очень низкий низкий средний высокий очень высокий
Х1(Ктл) 0 0 0 1 0
Х2(Коб ФК) 0 0 0 0 1
Х3 (Кфу) 0 0 0 0 1
Х4^пр) 0 0 1 0 0
Х5(Коб Активов) 1 0 0 0 0
После выполнения арифметических действий по нахождению итогового значения в рамках методологии нечетко-множественного анализа получаем следующее уравнение:
http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/142.pdf
12
Научный журнал КубГАУ, №104(10), 2014 года
V &M =
И.1
43*
-юЬ* -юк*- =5,62 -
1
Значение рейтинга составило 0,62. Согласно классификатору, разработанному экспертами, степень риска банкротства исследуемого сельхоз товаропроизводителя в 2012 г. оценивается как низкая. Следует отметить, что ярко выраженные преимущества использования нечетко-множественных методов анализа при оценке непрерывности деятельности аудируемого лица (возможность оперативно учитывать при анализе выводы аудитора по результатам процедур проверки посредством корректировки алгоритма расчета отдельного показателя, повышение качества результатов оценки непрерывности деятельности в условиях ограниченности времени на проверку) позволяют использовать данный подход в аудиторской деятельности. О значительном влиянии результатов оперативных выводов аудитора на качество проведенной оценки непрерывности деятельности сельхоз товаропроизводителя свидетельствует также тот факт, что без учета предложенных нами адаптивных изменений показателей методики в части оценки активов и пассивов расчет аналогичного показателя итогового значения У&Мсоставило бы 0,3, что свидетельствовало бы о наличии высокого риска прекращения деятельности экономического субъекта в ближайшее время. В нашем случае подобный результат анализа привел бы к ошибочному суждению аудитора о перспективах непрерывности деятельности организации, так как не характеризует действительное положение ее дел. Применение в аудите экспресс-методик, основанных на использовании нечетко-множественного подхода позволяет произвести адаптационные изменения, учитывающие специфику
финансово-хозяйственной деятельности анализируемой организации, что
свидетельствует о высокой степени достоверности оценки перспектив непрерывности деятельности аудируемого лица базирующейся на этом подходе [4].
Список литературы:
http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/142.pdf
12
Научный журнал КубГАУ, №104(10), 2014 года
1 Бочаров В.П., Рисин И.Е., Трещевский Ю.И. Политика социально-экономического развития региона: учебное пособие/под ред. И.Е. Рисина, Ю.И. Трещевского. - Воронеж: ИНЬ ВГУ, 2007. -187с.
2 Васильева Н.К., Ушвицкий М.Л. Управление финансовыми рисками во взаимосвязи с рентабельностью капитала организации // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2011.
№13. С.2-7.
3 Жминько Н.С. Применение мультипликативного анализа и аддитивного рейтингового подхода для оценки финансового состояния организаций аграрного сектора // Экономический анализ: теория и практика. 2012. №8. С57-64.
4 Кучеренко С. А. Прогнозирование банкротства сельскохозяйственных организации: монография. Краснодар: КубГАУ, 2011. - 210 с.
5 Кучеренко С. А. Прогнозирование банкротства сельскохозяйственных товаропроизводителей с использованием методов дискриминантного анализа // Экономический анализ: теория и практика.
2008. №12. С. 73-75.
6 Любушин Н.П. Экономический анализ: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит, и «Финансы и кредит». / Н.П.Любушин.- 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.- 575с.
7 Недосекин А.О. Применение теории нечетких множеств к задачам управления финансами// Аудит и финансовый анализ. 2000. № 2. - С. 33-37.
8 Сафонова М.Ф. Мовчан К.В. Методика управления рисками финансово-хозяйственной деятельности в организации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 29. С 23-31.
9 Швырева О.И., Петух А.В. Методика управления аудиторскими рисками // Международный бухгалтерский учет. 2012. №44 с. 33-43.
10 Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С., Негашев Е.В. Методика финансового анализа: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2005.
References
1 BocharovV.P., RisinI.E., TreshhevskijJu.I. Politika social'no-jekonomicheskogo razvitija regiona: uchebnoe posobie / pod red. I.E. Risina, Ju.I. Treshhevskogo . - Voronezh: IPB VGU, 2007. - 187s.
2 Vasil'eva N.K., Ushvickij M.L. Upravlenie finansovymi riskami vo vzaimosvjazi s rentabel'nost'ju kapitala organizacii // Finansovaja analitika: problemy i reshenija. 2011. №13. S.2-7.
3 Zhmin'ko N.S. Primenenie mul'tiplikativnogo analiza i additivnogo rejtingovogo podhoda dlja ocenki finansovogo sostojanija organizacij agrarnogo sektora // Jekonomicheskij analiz: teorija i praktika. 2012. №8. S57-64.
4 Kucherenko S.A. Prognozirovanie bankrotstva selskohozyaystvennyh organizatsii: monografiya. Krasnodar: KubGAU 2011. - 210.
5 Kucherenko S.A. Prognozirovanie bankrotstva sel'skohozjajstvennyh tovaroproizvoditelej s ispol'zovaniem metodov diskriminantnogo analiza // Jekonomicheskij analiz: teorija i praktika. 2008. №12. S. 73-75
6 LjubushinN.P. Jekonomicheskij analiz: uchebnik dlja studentov vuzov, obuchajushhihsja po special'nostjam «Buhgalterskij uchet, analiz i audit, i «Finansy i kredit». / N.P. Ljubushin.- 3-eizd., pererab. idop.M.: JuNITI-DANA, 2010.- 575s.
7 Nedosekin A.O. Primenenie teoriinechetkih mnozhestv k zadacham upravleniya finansami// Audit ifinansovyanaliz 2000. # 2. - S. 33-37.
8 Safonova M.F. Movchan K.V. Metodika upravlenija riskami finansovo-hozjajstvennoj dejatel'nosti v organizacii // Mezhdunarodnyj buhgalterskij uchet. 2013. № 29. S 23-31.
9 Shvyreva O.I., Petuh A.V. Metodika upravlenija auditorskimi riskami // Mezhdunarodnyj buhgalterskij uchet. 2012. №44 s. 33-43.
http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/142.pdf
12
Научный журнал КубГАУ, №104(10), 2014 года
10 Sheremet A.D., Sajfulin R.S., Negashev E.V. Metodika finansovogo analiza: Uchebnoe posobie. - M.: INFRA-M, 2005.
http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/142.pdf
