CC BY
123
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
ФОРМИРОВАНИЕ РАБОЧИХ ДОКУМЕНТОВ ПРИ ОЦЕНКЕ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В АУДИТЕ
И. С. ЕГОРОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: eis-09@mail. ru Государственный университет Министерства финансов Российской Федерации
Статья посвящена проблемным вопросам оценки непрерывности деятельности в практике аудита.
Автором приводятся предложения по формированию рабочих документов аудитора при оценке непрерывности деятельности экономического субъекта, на практическом примере рассматривается приложение методики анализа оборотных средств как важнейшей ее составной части.
Ключевые слова: аудит, функции управления, непрерывность деятельности, финансовые коэффициенты, финансовые, производственные, прочие признаки, федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
В современных условиях велика степень ответственности каждого экономического субъекта за результаты своей деятельности, что связано в первую очередь с необходимостью выполнения обязательств перед государством, а также внешними и внутренними контрагентами. Рост положительной результативности деятельности напрямую зависит от регулирования, основанного на внедрении прогрессивных методов управления.
Управление деятельностью любого экономического субъекта осуществляется посредством совокупности функций (организации, координации, регулирования, мотивации, планирования и прогнозирования, учета, контроля и анализа). В этой связи особое место в повышении эффективности деятельности занимает проблема достижения их оптимальности и согласованности. Связующим звеном практически всех функций управления, на наш взгляд, выступает экономический анализ.
Наиболее востребованы методы экономического анализа в учете и контроле. В бухгалтерском финансовом учете происходит периодическая оценка результатов финансово-хозяйственной деятельности и ее хода; в бухгалтерском управленческом учете анализ используется при принятии различного рода краткосрочных и долгосрочных решений. В аудите методы экономического анализа носят название аналитических процедур и используются при оказании прочих услуг и оценке непрерывности деятельности.
В целях формирования объективного аудиторского заключения по результатам проверки на
заключительной стадии аудита осуществляется ряд действий:
— контроль качества проведенной проверки;
— оценка непрерывности деятельности экономического субъекта.
Внешний и внутренний контроль качества в аудите достаточно подробно регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФПСАД) №7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» и ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях», Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 4 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля». Перед выдачей аудиторского заключения контроль качества осуществляется путем обсуждения результатов проверки ее руководителем с аудиторами рабочей группы.
Оценка же непрерывности деятельности является весьма проблематичной ввиду отсутствия единой методики проведения количественной оценки признаков, ей угрожающих, которая бы содержала четко установленную последовательность шагов применения ее на практике. В этой связи изучение подходов к оценке допущения непрерывности деятельности является весьма актуальным.
Определение допущения непрерывности деятельности в аудите регулируется ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», входящим в состав ФПСАД (утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696).
Принцип непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с данным принципом предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 мес. с года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов.
Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у
аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности или при выполнении иных аудиторских процедур. Признаками, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, являются финансовые, производственные и прочие признаки (см. рисунок).
Отдельные финансовые признаки можно оценить при помощи аналитических процедур, определение которых дает ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства». В соответствии с данным стандартом аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.
Кроме того, согласно ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры» при применении аналитических процедур аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.
Аналитические процедуры включают в себя:
а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:
— с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
— с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;
— с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);
б) рассмотрение взаимосвязей:
— между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;
я о
с
Финансовые признаки
Отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов
Привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов
Изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг)
Существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений
Неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки
Неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций, значительные убытки от основной деятельности
Трудности с соблюдением условий договора о займе
Задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов, нерациональные долговые обязательства
экономически
Признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации
Производственные признаки
Увольнение основного управленческого персонала без должной его замены Потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика
Проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства Существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта Существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его
Признаки, на основании оценки которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности экономического субъекта
— между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).
Кроме того, аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.).
Сложность в построении методик оценки непрерывности деятельности заключается также и в том, что расчетные показатели, характеризую-
щие результативность экономического субъекта, основаны на функциональных связях, при которых основные расчетные показатели строго детерминированы. Прогнозные же модели строятся на применении методов корреляционно-регрессионного анализа, направленных на изучение стохастической (вероятностной) связи путем обработки достаточного количества эмпирических данных.
В этой связи «неестественность» практически всех экономических наук (от экономики предприятия до бухгалтерского учета) обуславливает построение и действие прогнозных моделей в четко определенных условиях места и времени. Поэтому данные модели подвержены влиянию внешних и внутренних факторов, имеющих место как в «жизни» экономического субъекта, так и за ее пределами.
В разное время вопросами оценки непрерывности деятельности в части прогнозирования банкротства занимались зарубежные ученые: Альтман, Лис, Тишоу, Бивер, Таффлер и другие ученые, которые при помощи обработки эмпирических данных строили корреляционно-регрессионные многофакторные модели, позволяющие не только выявить возможные угрозы, но и оценить их количественно, на основе которых отечественные ученые разрабатывали адаптированные к нашей учетной практике методики. В 1994 г.
Прочие признаки + ~
Несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала
аудируемого лица, установленных
законодательством Российской Федерации Судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица
Внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации
были разработаны критерии оценки неудовлетворительной структуры баланса, положительной чертой которых являлось наличие возможности прогнозирования экономическим субъектом восстановления (утраты) платежеспособности.
В этой связи, на наш взгляд, следует объединить положительные стороны различных подходов и на этой основе создать единую методику оценки допущения непрерывности деятельности, которую возможно было бы использовать в деятельности аудиторских организаций либо в качестве рекомендаций, либо как официально утвержденную методику.
Исходную информацию и результаты оценки допущения непрерывности деятельности, по нашему мнению, будет целесообразно представить в рабочих документах аудитора, так как каждый аудитор должен в ходе проверки формировать рабочие документы в соответствии с ФПСАД № 2 «Документирование аудита». Формы их не являются унифицированными и разрабатываются каждой аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) самостоятельно.
В соответствии со стандартом под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.
Рабочие документы используются:
— при планировании и проведении аудита;
— при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
— для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.
Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита, отражая в них информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных
моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним.
Среди перечневого списка содержания рабочих документов немаловажное место занимают:
— доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;
— анализ финансово-хозяйственных операций;
— анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения.
Примерные формы рабочих документов, представленные нами на примере условной организации ЗАО «Спектр», можно будет оформить как приложение к ФПСАД № 11. Причем, на наш взгляд, рабочие документам необходимо присваивать соответствующий шифр, что позволит более оперативно ориентироваться в значительном объеме рабочей документации аудитора, представленной в совокупности постоянных, текущих и специальных досье (форма 1).
Заполнение данного рабочего документа позволит сделать предварительные выводы о перспективах деятельности и возможных финансовых затруднениях.
Для количественной оценки чистых активов нами сформирована примерная форма рабочего документа (форма 2).
Так как одним из финансовых признаков, характеризующих угрозу непрерывности деятельности экономического субъекта, является существенное отклонение значений основных коэффициентов, отражающих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений. Каждой аудиторской организации необходимо разработать детальную методику анализа данных коэффициентов, установить их критериальные (нормативные) значения, что необходимо закрепить во внутриорганизационных стандартах. Результаты данной оценки целесообразно будет также отразить в рабочих документах аудитора.
Анализ коэффициентов является составной частью оценки имущественного потенциала экономического субъекта, которая включает достаточно широкий спектр исследований, которые
Форма 1
Предлагаемая форма рабочего документа аудитора «Определение признаков непрерывности деятельности экономического субъекта»
(РД - ПНД)
Наименование аудируемого лица: ЗАО «Спектр»
Проверяемый период: 11.02—25.02.2011
Внешние факторы, влияющие на непрерывность деятельности аудируемого лица
Экономические условия:
уровень кризисности в отрасли Средний
изменения в производственной деятельности Сокращение
наличие серьезной ценовой конкуренции Серьезная конкуренция отсутствует
насыщенность рынка Спрос превышает предложение
Положение аудируемого лица в своей отрасли и на рынке:
монополист —
в десятке крупнейших —
срединное положение +
отстающее —
Основные конкуренты ЗАО «Профит», ООО «Балтика», ОАО «Веснянка»
Внутренние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица
Особенности реализации:
продукция, производимая организацией Производство запасных частей
особые рынки сбыта Отсутствуют
политика ценообразования Метод «полные затраты плюс»
Особенности производства:
особенности процесса производства Крупносерийное производство
наличие территориально обособленных производств и Имеются два филиала в Ивановской области
складов
Особенности закупок:
закупки организации Централизованные
источники поставок долгосрочные связи с проверенными поставщиками
Наличие финансовых признаков, угрожающих
непрерывности деятельности:
качественная оценка Имеется просрочка по погашению кредиторской за-
долженности в надлежащие сроки
количественная оценка:
наличие отрицательной величины чистых активов Имеется отрицательная величина чистых активов на
конец отчетного периода
существенное отклонение значений основных коэффициен- Имеются незначительные отклонения значений основ-
тов, характеризующих финансовое положение аудируемого ных коэффициентов, характеризующих финансовое
лица, от нормальных (обычных) значений положение аудируемого лица
Наличие производственных признаков, угрожающих непре- Имеются проблемы с трудовыми ресурсами, высока
рывности деятельности величина коэффициента текучести кадров
Наличие прочих признаков, угрожающих непрерывности Имеется незакрытый судебный иск
деятельности
Основные источники финансирования
Сумма, Процент
тыс. руб. к итогу
Собственные источники 120 587 21
Краткосрочные кредиты банков и прочие заемные средства 457 325 89
Долгосрочные кредиты банков — —
Итого 577 912 100
Окончание формы 1
Обзор материалов предыдущих проверок на наличие (отсутствие) признаков, угрожающих непрерывности деятельности
Аудиторская организация, дата аудиторского заключения, период проверки Выявленный признак, угрожающий непрерывности деятельности Качественная (количественная) характеристика признака
ЗАО «Аудит — консалт» Была выявлена неспособность погашать кредиторскую Задолженность в надлежащие сроки, а также трудности с соблюдением условий договора о займе Просрочка платежей по кредиторской Задолженности составила от 15 до 45 дней
Подготовил:__Дата:
Форма 2
Рабочий документ аудитора «Расчет оценки стоимости чистых активов акционерного общества» (РД — РСЧА)
Наименование аудируемого лица: ЗАО «Спектр»
Проверяемый период: 11.02—25.02.2011
Показатель На начало отчетного периода На конец отчетного периода
АКТИВ
1. Внеоборотные активы
Основные средства 16 036 23 506
Доходные вложения в материальные ценности 78 49
Итого по разделу 1 (величина, принимаемая в расчет) 16 114 23 555
2. Оборотные активы
Запасы, в том числе: 915 13 642
сырье, материалы и другие аналогичные ценности 424 5 584
затраты в незавершенном производстве 462 7 832
готовая продукция и товары для перепродажи 179
расходы будущих периодов 30 47
НДС по приобретенным ценностям 1 2
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются 7 225 18 802
в течение 12 мес. после отчетной даты)
Денежные средства 223 874
Итого по разделу 2 (величина, принимаемая в расчет) 8 364 33 320
ПАССИВ
3. Капитал и резервы
Уставный капитал 10 10
Нераспределенная прибыль (278) (225)
Итого по разделу 3 (268) (215)
4. Долгосрочные обязательства — —
Итого по разделу 4 (величина, принимаемая в расчет) — —
5. Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты 16 055 19 114
Кредиторская задолженность: 8 691 37 959
поставщики и подрядчики 4 047 23 090
задолженность перед персоналом организации 1 566 2 944
задолженность перед государственными внебюджетными фондами 353 567
задолженность по налогам и сборам 331 561
прочие кредиторы 2 394 10 797
Прочие краткосрочные обязательства — 16
Наименование аудируемого лица: ЗАО «Спектр»
Проверяемый период: 11.02—25.02.2011
Показатель На начало отчетного периода На конец отчетного периода
Итого по разделу 5 (величина, принимаемая в расчет) 24 746 57 089
БАЛАНС 24 478 56 874
Методика расчета величины чистых активов (ЧА): ЧА = (ВА + (ОА — ЗУ)) — (ДО + (КО — ДБП)), где ВА — внеоборотные активы (итог раздела 1 актива баланса); ОА — оборотные активы (итог раздела 2 актива баланса); ЗУ — задолженность учредителей по взносам в уставный капитал (в случае ее обособления в балансе); ДО — долгосрочные обязательства; КО — краткосрочные обязательства; ДБП — доходы будущих периодов Расчетное значение
на начало отчетного периода на конец отчетного периода
—268 —215
Нормативная база Причины наличия отрицательной величины чистых активов
ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры» Высокая величина займов, высокий уровень кредиторской задолженности, т. е. приобретение имущества организации за счет привлеченных средств
Вывод аудитора У предприятия существует реальная угроза осуществлению непрерывности деятельности
Подготовил:__Дата:
невозможно охватить в рамках данной статьи. Поэтому нам представляется возможным показать методику анализа и формирования рабочих документов аудитора на примере наиболее мобильных активов, создающих своим кругооборотом при благоприятном стечении обстоятельств прирост денежного потока.
В этой связи, на наш взгляд, одной из важнейших характеристик оценки допущения непрерывности деятельности является анализ использования экономическим субъектом оборотных средств, включающий как расчет показателей эффективности их использования, так и определение оптимальной величины финансового, производственного и операционного циклов. Результаты анализа можно представить в виде рабочего документа (форма 3).
Проведенный анализ, результаты которого представлены в рабочем документе, должен быть подкреплен соответствующими выводами, которые можно изложить в виде текстовой части как приложение к РД—ООС. Так, темп роста
оборачиваемости запасов (в оборотах) в 2010 г. составил 68,40, 57,71 и 30,84 % соответственно к предшествующим периодам. Продолжительность оборота запасов (в днях) по сравнению с 2009 г. увеличилась почти в 2 раза. Все это свидетельствует о неэффективном использовании запасов экономическим субъектом.
Самым благоприятным по оборачиваемости запасов является 2007 г., в котором она составляет 19,65 оборота, а продолжительность оборота запасов — 18,32 дня. В динамике же какую-то однозначную тенденцию выявить невозможно. Так, в 2008 г. наблюдается снижение оборачиваемости запасов более чем наполовину, ее рост в 2009 г. с последующим значительным снижением в 2010 г.
Наблюдается рост коэффициента оборачиваемости запасов на 19 % при соответствующем снижении длительности оборота запасов на 16 %. В 2010 г. можно отметить снижение коэффициента оборачиваемости на 42 % при увеличении длительности на 73 %.
Форма 3
Предлагаемая форма рабочего документа аудитора «Оценка деловой активности в части эффективности использования оборотных средств экономического субъекта» (РД — ООС)
Наименование аудируемого лица: ЗАО «Спектр»
Проверяемый период: 11.02—25.02.2011
Показатель 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г.
Показатели эффективности использования оборотных средств
Оборачиваемость запасов Оз, об. 19,65 8,86 10,50 6,06
Продолжительность оборота запасов , дн. 18,32 40,60 34,30 59,40
Период оборота среднего остатка 3,12 2,55 2,23 17,89
денежных активов в днях
Оборачиваемость кредиторской задолженности Ок, дн. 38,17 40,60 48,90 46,80
Оборачиваемость дебиторской задолженности Од, об. 8,79 0,60 14,70 26,20
Продолжительность оборота дебиторской 40,96 11,80 24,50 13,70
задолженности, дн.
Продолжительность оборота запасов готовой 5,10 4,17 21,13 8,41
продукции, дн.
Оборачиваемость собственного капитала О , об. 0,39 0,48 0,50 0,55
Продолжительность операционного, производственного и финансового цикла
Операционный цикл, дн. 67,5 59,12 82,16 99,4
Производственный цикл, дн. 23,42 44,77 55,43 67,81
Финансовый цикл, дн. 26,21 15,9 31,03 34,71
Определение среднего интервала поставок сырья в ООО «Спектр»
Поставщик Объем поставки, тыс. руб. Интервалы поставок, дн.
ООО «Экспонометр» 100 10
ОАО «Металлресурсы» 200 20
ООО «Сводзапчасть» 300 30
Итого 600
Формирование средневзвешенной нормы оборотных средств в ООО «Спектр»
Наименование Транспортный Приемка, разгрузка, складирова- Текущий складской Страховой
сырья и материалов запас ние и подготовка к производству запас запас
Сырье 2 — 10 5
Основные материалы 3 — 6 3
Покупные полуфаб- 4 1 8 4
рикаты
Формирование средневзвешенной нормы оборотных средств в ООО «Спектр» по элементу «Сырье и материалы»
Сырье и материалы Расход по смете производства на IV квартал, тыс. руб. Норма, дн.
Сырье 100 17
Основные материалы 200 12
Покупные полуфабрикаты 300 17
Итого 600
Расчет совокупного норматива оборотных средств в ООО «Спектр»
Оборотные средства Норматив, Затраты на IV квартал, тыс. руб. Норма запаса, дн. Фактически, тыс. руб. Прирост (+), сокращение
тыс.руб. всего в день (-) норматива, тыс. руб.
Производственные запасы 100 900 10 12 120 +20
Незавершенное производство 60 1800 20 3 60 —
Готовая продукция 80 2700 30 2 60 - 20
Итого 240 240 —
Подготовил:__Дата:
При анализе оборачиваемости денежных средств наблюдается стабильная тенденция к снижению продолжительности их оборота в пределах 18—13 % соответственно в 2008 и 2009 гг. В 2010 г. наблюдается резкий рост длительности оборота в 8,02 раза, что свидетельствует о неэффективном использовании денежных средств в данном периоде, наличии сверхлимитных остатков.
Длительность оборота кредиторской задолженности в днях растет увеличивающимися темпами (соответственно на 6 % в 2008 г. и на 20 % в
2009 г.). В 2010 г. этот показатель снизился на 4 %.
В динамике длительности оборота дебиторской задолженности в днях наблюдается его снижение до уровня 295 дней по сравнению с 2007 г. в 2008 г., затем отмечается увеличение более чем в 2 раза в 2009 г. и снижение на 44 % в
2010 г. Данный факт свидетельствует об активизации работы предприятия с дебиторами в 2008 и 2010 гг. Аналогичная динамика наблюдается по запасам готовой продукции: в 2008 г — снижение на 18 % по сравнению с уровнем 2007 г., в 2009 г. резкий рост — более чем в 5 раз и в 2010 г. — снижение на 60 %.
По оборачиваемости собственного капитала можно отметить ее рост на 23, 4 и 10 % в 2008, 2009, 2010 гг. соответственно. Наибольшая продолжительность всех видов циклов наблюдается в 2010 г. и составляет 99,40 дня для операционного, 67,81 дня для финансового и 34,71 дня для производственного цикла. Связано это с замедлением оборачиваемости отдельных групп оборотных активов, отмеченных нами ранее.
Увеличение в динамике скорости оборачиваемости собственного капитала предприятия (0,48, 0,50 и 0,55 оборота в год соответственно) незначительно, что свидетельствует о недостаточной активности предприятия на рынках сбыта.
Для расчета производственного операционного цикла (ПОЦ) ООО «Спектр» нами используются следующие данные:
— период оборота среднего остатка денежных активов (включая их субституты в форме краткосрочных финансовых вложений), для ООО «Спектр» — 3,12, 2,55, 2,23, 17,89 дня соответственно за 2007, 2008, 2009, 2010 гг.;
— продолжительность оборота запасов сырья, материалов в составе оборотных активов в
днях, для ООО «Спектр» — 18,32, 40,60, 34,30, 59,40 дня соответственно за 2007, 2008, 2009, 2010 гг.;
— продолжительность оборота запасов готовой продукции в днях, для ООО «Спектр» — 5,10, 4,17, 21,13, 8,41 дня соответственно за 2007, 2008, 2009, 2010 гг.;
— продолжительность инкассации дебиторской задолженности в днях, для ООО «Спектр» — 40,96, 11,80, 24,50, 13,70 дня соответственно за 2007, 2008, 2009, 2010 гг.
Для ООО «Спектр» получаем:
2007 г. ПОЦ = 3,12 + 18,32 + 5,10 + 40,96 = 67,5 дн.
2008 г. ПОЦ = 2,55 + 40,60 + 4,17 + 11,80 = 59,12 дн.
2009 г. ПОЦ = 2,23 + 34,30 + 21,13 + 24,50 = 82,16 дн.
2010 г. ПОЦ = 17,89 + 59,40 + 8,41 + 13,70 = 99,4 дн.
Для расчета производственного цикла ООО «Спектр» нами получены следующие данные:
— период оборота среднего запаса сырья, материалов и полуфабрикатов в днях, для ООО «Спектр» — 18,32, 40,60, 34,30, 59,40 дня соответственно за 2007, 2008, 2009, 2010 гг.;
— период оборота среднего объема незавершенного производства в днях, для ООО «Спектр» — 0 дней для всех периодов;
— период оборота среднего запаса готовой продукции в днях, для ООО «Спектр» — 5,10, 4,17, 21,13, 8,41 дня соответственно за 2007, 2008, 2009, 2010 гг.
Для ООО «Спектр» продолжительность производственного цикла (ППЦ) составит:
2007 г. ППЦ = 18,32 + 0 + 5,10 = 23,42 дн.
2008 г. ППЦ = 40,60 + 0 + 4,17 = 44,77 дн.
2009 г. ППЦ = 34,30 + 0 + 21,13 = 55,43 дн.
2010 г. ППЦ = 59,40 + 0 + 8,41 = 67,81 дн.
Для расчета производственного финансового цикла (ПФЦ) ООО «Спектр» нами получены следующие данные:
— продолжительность производственного цикла предприятия в днях, для ООО «Спектр» — 23,42, 44,77, 55,43, 67,81 дня соответственно за 2007, 2008, 2009, 2010 гг.;
— средний период оборота дебиторской задолженности в днях, для ООО «Спектр» — 40,96,
11,80, 24,50, 13,70 дня соответственно за 2007, 2008, 2009, 2010 гг.;
— средний период оборота кредиторской задолженности в днях, для ООО «Спектр» — 38,17, 40,60, 48,90, 46,80 дня соответственно за 2007, 2008, 2009, 2010 гг.
Для ООО «Спектр» получаем:
2007г. ПФЦ = 23,42 + 40,96 — 38,17 = 26,21 дн.
2008 г. ПФЦ = 44,77 + 11,80 — 40,60 = 15,97 дн.
2009г. ПФЦ = 55,43 + 24,50 — 48,90 = 31,03 дн.
2010 г. ПФЦ = 67,81 + 13,70 — 46,80 = 34,71 дн.
Сравнивая полученные величины с установленными на предприятии, можно сделать вывод об эффективности использования оборотных средств предприятия и его работе в частности. Так, нормативная продолжительность операционного цикла, установленного на предприятии, составила 70 дней, производственного — 50 дней, а финансового — 30 дней. Пересмотр нормируемых показателей проводится один раз в 4 года. По результатам анализа можно сделать выводы, что нормативная величина не всегда выдерживается, поэтому предприятию необходимо ужесточить меры в плане соблюдения указанных норм.
Также для нормального функционирования экономического субъекта очень важным является обеспечение процесса нормирования оборотных средств, которое также необходимо оценить аудитору.
Текущий складской запас ООО «Спектр» определяется в зависимости от частоты поставок: чем чаще прибывают сырье и основные материалы на склад предприятия, тем меньше должен быть текущий складской запас. Текущий складской запас сырья и материалов ООО «Спектр» в днях принимается в размере 50 %-ной продолжительности интервала между двумя смежными поставками. Тогда средневзвешенный интервал всех поставок составит 23,3 дня ((100 • 10 + 200 • 20 + 300 • 30): 600).
Гарантийный (страховой) запас необходим ООО «Спектр» для того, чтобы удовлетворить потребность предприятия в сырье и материалах в период возможных перебоев в снабжении, в работе транспорта и при нарушении сроков поставки.
Размер страхового запаса в днях рекомендуется устанавливать в пределах до 50 % текущего
запаса. При подсчете норм оборотных средств для отдельных видов сырья и материалов ООО «Спектр» в днях рассчитывается средневзвешенная норма оборотных средств по сырью и материалам.
Средневзвешенная норма оборотных средств по элементу «Сырье и материалы» в ООО «Спектр» в целом исчисляется следующим образом: ((17 • 100) + (12 • 200) + (17 • 300)): 600 = 15,3). Для исчисления норматива собственных оборотных средств по данному элементу стоимость однодневного расхода ресурсов по смете затрат на производство ООО «Спектр», включая заготовительные расходы и стоимость отходов по плановым нормам, нужно умножить на средневзвешенную норму оборотных средств по данному элементу.
Для ООО «Спектр» смета затрат на производство не предусматривает расход сырья и материалов, потребляемых в подсобных и вспомогательных производствах, в непромышленных хозяйствах. Но при наличии вышеперечисленных затрат к сумме затрат на основное производство прибавляется стоимость планового расхода сырья и основных материалов на указанные цели или норматив собственных оборотных средств по этим хозяйствам ООО «Спектр» должен определяться отдельно. При планировании нормативов для ООО «Спектр» однодневный расход материальных ресурсов составляет 6 666 руб. (600 000: 90), средневзвешенная норма оборотных средств — 15,3 дня. Следовательно, норматив оборотных средств по элементу составляет 102 тыс. руб. (6 666 • 15,3).
Время нахождения продукции на складе измеряется с момента поступления готовой продукции на склад до ее отгрузки покупателю. На это время влияют: условия транспортировки; условия комплектования; способы упаковки. После расчета частных нормативов оборотных средств должен исчисляться совокупный норматив по предприятию. Расчет совокупного норматива оборотных средств в ООО «Спектр» показал, что в целом он выдерживается, тем не менее по отдельным группам оборотных средств он не выдерживается. Таким образом, по результатам анализа нормирования оборотных средств на ООО «Спектр» можно сделать вывод об отсутствии налаженной
системы их планировании в разрезе всех элементов по аналитическим разделам, что также может негативно сказаться на непрерывности его деятельности.
Подобные результаты анализа по использованию основных средств, трудовых ресурсов, формированию себестоимости продукции, оценке объема выпуска, реализации продукции (работ, услуг), финансовых результатов также должен найти отражение в рабочих документах аудитора. Кроме того, данную методику можно рекомендовать не только аудиторским организациям, но и аудируемым лицам, которые могут провести оценку непрерывности деятельности, представив ее результаты аудитору.
Приведенные формы рабочих документов могут использоваться как в специальных досье в виде универсальных бланков оценки непрерывности деятельности, так и в текущих досье, отражающих ход конкретной проверки.
Таким образом, проблемы оценки непрерывности деятельности экономического субъекта
являются весьма разнообразными, требующими тщательной проработки. В этой связи нами сделаны попытки поиска их решения в рамках формирования рабочей документации аудитора. Формирование рабочей документации позволит не только оценить непрерывность деятельности, но и послужит одним из критериев качественности проведенного аудита.
Список литературы
1. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
2. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696.
3. Егорова И. С. Диагностика вероятности банкротства предприятия и предложения по имитационному моделированию оптимальной структуры финансовых ресурсов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий 2005. № 5.
