ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ПРИРОДА И СТРУКТУРА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В ОРГАНИЗАЦИЯХ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 658.5:657.633.5

Булавина Л. Н., Булавина Р. В. Bulavina L. N., Bulavina R. V.

ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ПРИРОДА И СТРУКТУРА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В ОРГАНИЗАЦИЯХ

THE ECONOMIC NATURE AND STRUCTURE OF INTERNAL CONTROL IN ORGANIZATIONS

Представлена сущность внутреннего контроля, его субъекты, а также структура. Для оценки системы внутреннего контроля предложено каждой организации иметь набор тестов по каждому направлению контроля. Рассмотрен возможный порядок оценки состояния внутреннего контроля на примере основных средств.

Ключевые слова: внутренний контроль, правила (стандарты) аудиторской деятельности, субъекты внутреннего контроля, оценка эффективности внутреннего контроля.

In article the essence of internal control, his subjects, and also struc-ture is considered. It is offered to have in each organization a set of tests in each direction of control. The possible order of an assessment of a condition of internal control on the example of fixed assets is considered.

Keywords: internal control, standards of auditor activity, subjects of internal control, an assessment of efficiency of internal control.

Булавина Людмила Николаевна -

кандидат экономических наук, профессор ФГБОУ ВО «Ставропольский государственный аграрный университет»

директор ООО «Универсал-Аудит» г. Ставрополь Тел.: 8(8652) 62-41-11 E-mail: bulavina.ln@mail.ru

Bulavina Lyudmila Nikolaevna -

Ph.D in Economics, professor Stavropol State Agrarian University, director of JSC Universal-Audit Stavropol

Tel.: 8(8652) 62-41-11 E-mail: bulavina.ln@mail.ru

Булавина Раиса Владимировна -

магистрантка магистерской программы

«Аудит и финансовый консалтинг»

ФГБОУ ВО «Ставропольский государственный

аграрный университет»

Тел.: 8(8652) 62-41-11

E-mail: raja2507@yandex.ru

Bulavina Raisa Vladimirovna -

magistrantka, master program «Audit and financial consulting» Stavropol State Agrarian University Tel.: 8(8652) 62-41-11 E-mail: raja2507@yandex.ru

В современных условиях хозяйствования перед руководством предприятий стоит задача создания системы внутреннего контроля. Актуальность этого вопроса возрастает в связи со вступлением России во Всемирную торговую организацию (ВТО).

Понятие «внутренний контроль» на законодательном уровне появилось в России только в 2013 г. в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее -Федеральный закон № 402-ФЗ). Ему посвящена отдельная статья 19 [5].

До 2013 г. вопрос создания службы внутреннего контроля являлся правом организаций. Исключение составляли кредитные организации, некоторые государственные корпорации, клиринговые компании, для которых это было и остается обязанностью.

С 1 января 2013 года каждый экономический субъект должен осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а если бухгалтерская (финансовая) отчетность предприятия подлежит обязательному аудиту, то оно обязано проводить внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Исключение предусмотрено только для ситуации, когда обязанность ведения бухучета

возложена на руководителя фирмы, например в небольших компаниях.

Теоретические и практические аспекты внутреннего контроля рассмотрены в работах В. В. Бурцева, С. Р. Концевой, А. Н. Козырина, М. В. Мельник, а также зарубежных специалистов Р. Адамса, Ф. Дефлиза и др.

Исследователем В. В. Бурцевым дано следующее определение внутреннего контроля: Внутренний контроль организации - это «осуществление субъектами организации, наделенными соответствующими полномочиями (субъекты внутреннего контроля), либо в автоматическом режиме, заданном указанными субъектами и под их управлением, следующих действий:

а) определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объекта контроля);

б) сравнение фактических данных с требуемыми, т.е. с базой для сравнения, принятой в организации, заданной извне либо основанной на рациональности;

в) оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, и степени их влияния на аспекты функционирования организации;

г) выявление причин данных отклонений» [3].

в

= № (4)20/1, 2015:

Аудиторская деятельность

113

Иное определение приведено в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8. Система внутреннего контроля - это «процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками организации, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности организации нормативным правовым актам» [7].

Минфин России в Информации № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [6] (далее - Информация) дает другое определение внутреннего контроля. Это процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

а) эффективность и результативность своей деятельности, в т.ч. достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;

б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;

в) соблюдение применимого законодательства, в т.ч. при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета (п. 3 Информации).

Из приведенных определений внутреннего контроля можно сделать следующие выводы:

- внутренний контроль является функцией управления;

- внутренний контроль охватывает производственную, хозяйственную и финансовую деятельность предприятия;

- система внутреннего контроля должна быть в конечном итоге направлена на повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.

Система внутреннего контроля - это сложная категория, которую можно разделить на составные части: функциональный внутренний контроль, организационно-технологический контроль и др.

Далее в данной статье будет рассмотрена та часть внутреннего контроля, которая касается отражения фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основными элементами внутреннего контроля являются:

- контрольная среда;

- оценка рисков;

- процедуры внутреннего контроля;

- информация и коммуникация;

- оценка внутреннего контроля.

Приведенная структура соответствует Федеральному правилу (стандарту) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, сре-

ды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696).

Аналогичные положения содержатся и в международных стандартах аудита, в частности в МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль».

Каждый элемент подразумевает наличие правил, процедур, методики и документации. В сочетании все перечисленные элементы структуры внутреннего контроля обеспечивают организациям снижение нежелательного риска в деловой и финансовой деятельности, а так же в бухгалтерском учете.

Контрольная среда подразумевает комплекс принципов и стандартов работы компании, которые описывают взаимоотношения, компетентность, осведомленность и действия персонала организаций, его управленческого звена, поскольку именно они влияют на проведение хозяйственных операций. Условия проведения контроля представляют собой процесс совокупного влияния различных факторов на эффективность мероприятий и процедур, имеющих отношение к конкретной структуре контроля [1].

Важным элементом контрольной среды является проверка порядка подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности для внешних пользователей. Эффективное функционирование этого элемента предполагает надлежащее выполнение всех утвержденных положений учетной политики, соответствия отчетности требованиям нормативных документов в области бухгалтерского учета, соблюдение сроков и адресов представления.

Контроль организации финансового и управленческого учета и порядка подготовки внутренней отчетности включает в себя формирование регистров и бухгалтерских отчетов с учетом требований нормативных документов по бухгалтерскому учету, а внутренней отчетности организации с учетом специфики экономического субъекта.

Контроль за обеспечением соответствия финансово-хозяйственной деятельности требованиям действующего законодательства предполагает реализацию хозяйственной деятельности в рамках существующего законодательства и ее юридического обеспечения необходимыми документами.

Деятельность любой организации сопряжена с многочисленными рисками. Некоторые из них могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Минфин России в Информации № ПЗ-9/2012 «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности» указал, что риски могут быть сгруппированы по следующим видам: финансовые, правовые, страно-вые, региональные, репутационные и др. По каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о таких

качественных характеристиках хозяйственной деятельности организации, как:

- подверженность организации рискам и причины их возникновения;

- концентрация риска;

- механизм управления рисками.

Система внутреннего контроля должна быть

построена таким образом, чтобы с ее помощью можно было:

- выявить потенциальные риски;

- оценить их;

- оценить возможное влияние выявленных рисков на финансовую отчетность;

- разработать необходимые меры по устранению (снижению) выявленных рисков.

Персонал компании должен быть осведомлен о рисках, относящихся к сфере его ответственности, об отведенной ему роли и задачах по осуществлению внутреннего контроля и информированию руководства о различных фактах. Именно качественно построенная система внутреннего контроля позволяет своевременно выявить их и устранить либо снизить до приемлемого уровня. Процедуры внутреннего контроля - это совокупность действий, направленных на минимизацию рисков. В перечень процедур внутреннего контроля входят [4]:

- проверка полноты учета данных. Она предполагает документальное оформление всех фактов хозяйственной жизни и отражение их в регистрах бухгалтерского учета и отчетности;

- проверка законности деловых операций. Она включает в себя подтверждение того, что все хозяйственные операции, отраженные в первичных документах и бухгалтерских регистрах действительно имели место, санкционированы персоналом, имеющим соответствующие полномочия; первичные документы оформлены в соответствии с требованиями, установленным в организации, Законе о бухгалтерском учете, Налоговом кодексе РФ и других нормативных документах;

- сверка данных. Сверка остатков в регистрах аналитического учета с регистрами синтетического учета или сверка расчетов с поставщиками и покупателями и т.д. является основополагающей процедурой при организации внутреннего контроля;

- разделение и ротация обязанностей. Сущность этой процедуры состоит в том, что обязанности должны быть распределены таким образом, чтобы одно и то же лицо не могло совершать, исправлять ошибки, санкционировать хозяйственные операции и отражать их в бухгалтерском учете;

- физический контроль. Предполагает ограничение доступа к активам и документам, отражающим их движение, от физического повреждения, соответствующую систему защиты и наличие разрешений на работу в компьютерных программах и с файлами данных. Чаще всего контроль ассоциируется с налич-

ными деньгами, закупками материальных ценностей, продажами и другими операциями, позволяющими легко получить наличные деньги или какие-либо другие выгоды. Ограничение прямого физического доступа к имуществу и информации организации обеспечивается наличием оборудованных помещений касс, складов для хранения ТМЦ, охранной и пожарной сигнализации, сейфов, наличием помещений архивов, паролей доступа к компьютерным базам данных и т.д.;

- надзор. Снижает риск того, что процедуры бухгалтерского учета и контроля не будут постоянно работать, способствует своевременному обнаружению ошибок, предполагает определенные административные действия по наблюдению за выполнением всех установленных процедур контроля. Такие действия должны документироваться.

Относительно информационных и коммуникационных систем действующей нормативной базой предусматривается необходимость фиксирования внутренней и внешней информации. При этом она должна быть качественной и своевременной.

Оценка внутреннего контроля должна производиться не реже одного раза в год. Поскольку ответственность за обеспечение работоспособности средств контроля возлагается на руководство организаций, именно оно определяет объем, характер способы и методы оценки. Порядок оценки системы внутреннего контроля с точки зрения методики его проведения является в настоящее время наиболее неразработанным.

По мнению автора, организация должна иметь пакет тестов (анкет, вопросников и др.) в разрезе объектов контроля. Рассмотрим возможный порядок тестирования и оценки состояния внутреннего контроля на примере основных средств [2].

Оценку можно производить в процентах, долях единицы и т.д. Каждая организация должна разработать критерии или шкалу, согласно которым можно будет оценить эффективность внутреннего контроля по участкам контроля, а затем и всю систему внутреннего контроля в организации. Предположим в организации принята трехуровневая система оценки: низкий (У1), средний (У2) и высокий уровень (У3) состояния внутреннего контроля. В соответствии с утвержденной шкалой уровень состояния контроля признается низким, если количество ответов, характеризующих средний и высокий уровни организации контроля составляет менее 70 %, средний - от 70 % до 90 %, высокий - свыше 90 %.

По нашему мнению, результаты оценки эффективности системы внутреннего контроля должны быть задокументированы. Специальных требований к оформлению итогового документа по результатам оценки внутреннего контроля нет. Это может быть сводная таблица результатов тестирования всех элементов контроля.

в

естник АПК

_Аудиторская деятельность

= № (4)20/1, 2015. * ■

115

Таблица — 1 Фрагмент вопросника для оценки состояния внутреннего контроля движения

и сохранности основных средств

№ Содержание вопроса Вариант ответа Уровень Примечание

n/n Да Нет надежности

1 Правильно ли определен состав имущества на предмет его отнесения к основным средствам?

2 Проводилась ли в проверяемом периоде инвентаризация основных средств?

3 Есть ли приказ об образовании инвентаризационной комиссии?

4 Имеет ли бухгалтер ведущий учет основных средств специальное образование?

5 Указан ли в должностной инструкции бухгалтера перечень контрольных процедур, которые он должен проводить?

6 Доведена ли до сведения должностного лица, указанного в п.5, периодичность проведения контрольных процедур?

7 Застрахованы ли объекты основных средств?

8 Были случаи безвозмездной передачи основных средств?

9 Были ли товарообменные операции с участием основных средств?

10 Производилась ли переоценка основных средств?

11 Использует ли предприятие право на консервацию объектов?

Уровень надежности А 1, %_

Уровень состояния внутреннего контроля_

Составил_Проверил_

На практике мониторинг внутреннего кон- Комбинация непрерывного мониторинга и троля осуществляется постоянно путем про- периодической оценки внутреннего контроля верки выполнения поручений, регулярного позволяет удостовериться в том, что внутрен-анализа результатов хозяйственной деятель- ний контроль обеспечивает достаточную уве-ности, анализа содержания распорядитель- ренность в достижении заявленных компани-ной документации и т.д. ей целей.

Литература

1. Булавина Л. Н., Кузнецова В. И., Бездольная Т. Ю. Взаимодействие внутреннего и внешнего контроля в процессе аудиторской проверки // Экономика и предпринимательство. 2015. № 1. С. 780—783.

2. Булавина Л. Н., Булавина Р. В. Внутренний контроль качества в аудите: этапы развития // КАЫТ. 2013. № 1 (7). С. 58— 61.

3. Бурцев В. В. Внутренний аудит в бюджетной организации // Аудит и налогообложение. 2005 . № 11. С. 78—82.

4. Концевая С. Р., Карасев В. А., Костенко-ва Н. К. Развитие внутреннего контроля в системе управления сельскохозяйственным производством // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 2.

5. О бухгалтерском учете : федер. закон Рос. Федерации от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 08.06.2015).

6. Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной

References

1. Bulavina L. N. Kuznetsov V. I., Bezdolny T. Y. the Interaction of internal and external control in the auditing process // Economics and entrepreneurship. 2015. № 1. P. 780- 783.

2. Bulavina L. N., Bulavina R. V. Internal quality control in audit: development stages // KANT. 2013. № 1(7).

3. Burtsev V. V. Internal audit in the budgetary organizations // Audit and taxation. 2005. № 11. P. 78-82.

4. Koncevaya S. R., Karasyov V. A., Kostenk-ova N. K. Development of internal control in a control system of agricultural production// the International accounting. 2014. № 2.

5. About accounting [An electronic resource] : Feder. the law Grew. Federations of 06.12.2011 № 402-FZ. Access Con-sultantPlus system (date of the address: 08.06.2015).

6. The organization and implementation by the economic subject of internal control of the made facts of economic life, conducting accounting and drawing up accounting (financial) reports [Electronic resource]: Information of the Ministry of Finance of the

жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности : информация Минфина России № ПЗ-11-2013. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 08.06.2015).

7. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности : федер. правило (стандарт) № 8 от 23 сентября 2002 г. № 696. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 08.06.2015).

Russian Federation № PZ-11-2013. Access from ConsultantPlus system (date of the address: 08.06.2015).

7. Understanding of activity of the audited object, area in which it is carried out, and an assessment of risks of essential distortion of the audited financial (accounting) statements [An electronic resource]: The federal rule (standard) № 8 of September 23, 2002 № 696. Access from ConsultantPlus system (date of the address: 08.06.2015).