CC BY
40
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 336.67
ЭКОЛОГИЗАЦИЯ ЖИВОТНОВОДСТВА В УСЛОВИЯХ ГЛОБАЛИЗАЦИИ И РАЗВИТИЯ МЕЖДУНАРОДНОГО УЧЕТА
Е. А. ШЕЛУХИНА,
кандидат экономических наук, доцент,
действительный член Института профессиональных бухгалтеров России, председатель президентского совета, учредитель E-mail: sheluhina1319@yandex. ru Некоммерческое партнерство «Палата профессиональных бухгалтеров, налоговиков и аудиторов по Ставропольскому краю»
Животноводство обладает огромным потенциалом с точки зрения решения глобальных экологических проблем. Реализация этого потенциала требует новых широких инициатив на национальном и международном уровнях, в том числе содействия проведению исследований и разработке новых технологий ограничения выбросов парниковых газов, внедрения более эффективных способов финансирования, совершенных механизмов мониторинга, учета и контроля за выбросами этих газов в условиях гармонизации российского учета с международным.
Ключевые слова: международные стандарты учета и финансовой отчетности, животноводство, глобализация, экология, Киотский протокол.
К настоящему времени экологическими проблемами мирового значения являются снижение рождаемости здорового населения, сокращение биологического разнообразия, дефицит пресной воды и, конечно же, изменение климата. Так как их решение требует аккумуляции усилий всех живущих на земле народов, данными
глобальными экологическими проблемами активно занимаются международные организации, которые разрабатывают и следят за исполнением всех форм международного сотрудничества, таких как конвенции, много- или двусторонние договоры, соглашения, резолюции, программы.
Несомненно, важную роль в качестве активного «катализатора» научных исследований по проблеме изменения климата как фактора, стимулирующего появление новых экологических и экономических работ по данной тематике, является Киотский протокол. В основе Киотского протокола — международная поддержка национальных мер в странах, готовых к осуществлению значительных шагов по снижению выбросов парниковых газов, развитию возобновляемой энергетики, выполнению экологических проектов по адаптации экосистем к меняющемуся климату.
В современных условиях экономики России и ее вхождения в мировое пространство и в связи с переходом на международные стандарты учета
и отчетности организациям необходимо разрабатывать экологическую политику, составлять ее комплексную программу, разрабатывать план ее реализации. Осуществляя прогнозную составляющую всех мероприятий по охране окружающей среды, усилится обеспечение экологической безопасности, которую впоследствии необходимо будет учитывать, анализировать, аудировать, контролировать.
Развитию учета, аудита и контроля в сельскохозяйственных организациях придается важное значение, так как проблемы формирования учетной информации и ее методического обеспечения связаны с реформированием российского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности, что будет способствовать реализации положений Плана Министерства финансов РФ на 2012—2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440 [5], приказа Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» [4].
Животноводческий сектор, как и большинство сельскохозяйственных видов экономической деятельности, играет сложную экономическую, социальную и экологическую роль. Удовлетворяя спрос на продукцию животноводческого происхождения, данный вид экономической деятельности, как считает общество, должен это делать быстро и дешево, при этом обеспечивая экологическую устойчивость и создавая возможности для развития сельских районов. Однако в настоящее время осознается проблема все большего влияния животноводства на экосистемы и природные ресурсы. В то же время вид экономической деятельности испытывает на себе жесткие ограничения, связанные с той же нагрузкой на природные ресурсы.
Так как животноводство является источником воздействия на окружающую среду и изменения климата в части выбросов парниковых газов при разведении животных, то актуальным является изучение международной практики организации
торговли квотами в рамках Киотского протокола как информационного элемента экологического учета и выявления вариантов ее использования в российских условиях производства продукции животноводства.
Глобализация — комплексный процесс, который существенно затрагивает важные экологические проблемы. Особенностью некоторых наиболее важных из них является то, что они не могут быть решены на уровне одной страны. К таким проблемам в первую очередь относится парниковый эффект. С течением времени из-за усиления антропогенного воздействия на природу число экологических проблем, имеющих глобальный характер, увеличивается, что требует участия максимального количества стран.
Существует мнение, что именно глобализация будет содействовать их решению, так как и бедные, и богатые страны должны стремиться к экологическому оздоровлению своих экономик и производства. Глобализация влияет на многие аспекты человеческой жизни. Общество и экономика становятся интегрированными в мировых масштабах, при этом глобальная интеграция является мощной силой для снижения бедности, поэтому вступление слаборазвитых стран в процесс глобализации может улучшить и социально-экономические показатели и сократить масштабы бедности, одновременно способствуя росту мировой экономики [7].
Россия играет ведущую роль в мире для сохранения глобальных общественных благ и оказывает важнейшие экологические услуги всей планете. В России сохранилась самая крупная в мире по площади не нарушенная хозяйственной деятельностью территория, составляющая примерно 60—65 % площади страны (табл. 1) [1].
Исследователи Организации Объединенных Наций считают, что глобализация делает природные ресурсы более ценными, управление ими более гибкими, а само природопользование становится при этом более экологически устойчивым. Процесс деградации и истощения природных ресурсов зависит прежде всего от внутренней политики каждого государства. Они являются результатом недооценки природных ресурсов и отсутствия внимания к проблемам экологической устойчивости у лиц, принимающих решения.
Таблица 1
Государства с крупнейшими территориями, не нарушенными хозяйственной деятельностью
Страна Площадь, млн га Плотность населения на 100 га, чел. /100 га Ненарушенные земли, млн га Ненарушенные земли, в процентах от площади
Россия 1 710,0 8,6 1 026,0—1 112,0 60—65
Канада 922,1 2,9 640,6 65
Австралия 761,8 2,6 251,6 33
Бразилия 845,7 17,4 237,3 28
Китай 932,6 120,0 182,2 20
Алжир 238,2 7,5 152,6 64
Киотский протокол отражает общий процесс глобализации экономики, который достиг своего апогея в 1990-е годы [1]. Размах действий экономики, желание стран Организации экономического сотрудничества и развития создать возможность для своих организаций реализовывать сокращение выбросов на международной арене, растущее согласие развивающихся стран с необходимостью привлечения зарубежных организаций во многом обусловили рождение подобного документа.
По своей сути Киотский протокол отражает решимость распространить экономическую глобализацию на экологические процессы и предусматривает создание рынка торговли квотами на выбросы, для того чтобы справиться с глобальными экологическими последствиями глобального экономического роста. Глобальные экологические проблемы, связанные с энергопотреблением, а значит, с вопросом ограничения эмиссии оксида углерода (СО2), который является основным в Киотском протоколе, затрагивают как высокоразвитые страны, в значительной степени ответственные за расточительное потребление энергоресурсов, так и развивающиеся.
Парниковый эффект — эффект разогрева приземного слоя воздуха, вызванный тем, что атмосфера поглощает длинноволновое излучение земной поверхности. Главной причиной усиления этого природного процесса служит обогащение атмосферы газами, поглощающими тепловое излучение. Наиболее важную роль здесь играет повышение содержания углекислого газа в атмосфере. Учеными показана корреляция между содержанием углекислого газа в атмосфере и климатом. Наряду с углекислым газом существуют и другие климатообразующие газы: оксид азота, метан, хлорфторуглеводороды и др. Вот как раз
тут и играет большую роль в повышении их уровня не только промышленность, но и другие виды экономической деятельности, такие как сельское хозяйство и животноводство.
Рамочная конвенция об изменении климата была подписана на саммите в Рио-де-Жанейро в июне 1992 г. и являлась основополагающим документом для Киотского протокола. В настоящее время сторонами конвенции являются более 190 стран, включая Россию, которая ратифицировала данный протокол в 2004 г. [1].
В приложении А к Киотскому протоколу приводятся номенклатура парниковых газов, которые были приняты во внимание, и перечень хозяйственных секторов, которые являются виновниками в выбросах парниковых газов. В приложении А не обошлось и без влияния сельского хозяйства, которое выражается в следующем: интестинальная ферментация, уборка, хранение и использование навоза, производство риса, сельскохозяйственные земли, управляемый пал саванн, сжигание сельскохозяйственных отходов на полях и пр. В приложении В указаны определенные количественные обязательства по ограничению или сокращению выбросов по отношению к базовому 1990 г. (табл. 2) [3].
В настоящее время решение проблем выбросов в основном рассматривается применительно к промышленным предприятиям. Бесспорно, они занимают наибольший удельный вес в общем количестве выбросов парниковых газов. Однако согласно данным отчетов по выбросам, предоставляемых правительствами в Рамочную конвенцию Организации Объединенных Наций по изменению климата, доля сельского хозяйства в мировых выбросах парниковых газов около 15 %. Если добавить к этому показателю последствия
Таблица 2
Количественные ограничения по выбросам «парниковых» газов в среднем за период 2008—2012 гг. (приложение В к Киотскому протоколу)
Определенные количественные обязательства
Сторона по ограничению или сокращению выбросов, в процентах от базового года или периода
Австралия 108
Австрия 92
Бельгия 92
Болгария* 92
Венгрия* 94
Германия 92
Греция 92
Дания 92
Европейское сообщество 92
Ирландия 92
Исландия 110
Испания 92
Италия 92
Канада 94
Латвия* 92
Литва* 92
Лихтенштейн 92
Люксембург 92
Монако 92
Нидерланды 92
Новая Зеландия 100
Норвегия 101
Польша* 94
Португалия 92
Российская Федерация* 100
Румыния* 92
Словакия* 92
Словения* 92
Соединенное Королевство Великобритании 92
и Северной Ирландии
Соединенные Штаты Америки 93
Украина* 100
Финляндия 92
Франция 92
Хорватия* 95
Чешская Республика* 92
Швейцария 92
Швеция 92
Эстония* 92
Япония 94
* Стороны, которые осуществляют процесс перехода к рь
облысения (основной причиной которого является сельское хозяйство), то он повышается до 26—35 % от мирового объема выбросов [2].
В результате сельскохозяйственной деятельности осуществляется около половины глобальных выбросов двух наиболее важных с точки зре-
ной экономике.
ния парникового эффекта неуглеродных газов — оксида азота и метана. Выбросы оксидов азота из почв (в результате внесения удобрений) и метана в результате ферментации в животноводстве составляют треть суммарных неуглеродных выбросов в сельском хозяйстве каждый, и в перспективе
будет только повышаться. Источниками других неуглеродных выбросов являются сжигание биомассы и утилизация органических отходов. Сельское хозяйство также способствует снижению объемов поглощения (хранения) углерода из-за изменения в землепользовании (например, истощение органической составляющей почв и пастбищ или вырубка лесов под земледелие), хотя количественные оценки разнятся.
Животноводство может сыграть важную роль как в адаптации к изменению климата, так и в смягчении его последствий для благополучия человека, помогая бедным слоям населения адаптироваться к меняющимся условиям, что зависит от социально-экономических и экологических условий, в которых они находятся, а также от доступа к достоверной информации и технологиям.
Важно установить, каким образом может быть обеспечено сочетание стратегий адаптации и смягчения. Для этого необходим тщательный анализ компромиссов между экономическим ростом, социальной справедливостью и экологической устойчивостью. Решение проблем, связанных с изменением климата, может являться сдерживающим фактором для роста и развития, особенно в странах с низким уровнем доходов. Действия по адаптации и смягчению обладают значительной степенью синергии: например, улучшения в управлении пастбищами могут одновременно обеспечить связывание углерода и повысить продуктивность лугов.
Научные доказательства серьезности угрозы климатических изменений для сельского хозяйства на сегодня бесспорны, однако точная степень этой угрозы не определена по причине сложности процессов взаимодействия в экосистемах и экономике. Поэтому необходима срочная адаптация сельскохозяйственных систем, поскольку воздействие изменений уже очевидно, и эта тенденция будет продолжаться, даже если выбросы парниковых газов останутся на прежнем уровне. Адаптация может существенно снизить воздействие потепления на экономику.
Применительно к условиям развития животноводства можно выделить ряд направлений адаптации к климату в рамках экстенсивных систем.
Первым направлением является, конечно же, корректировка производства за счет диверсифи-
кации, интенсификации, интеграции пользования пастбищами, изменений в методах землепользования и орошения, сдвига сроков проведения работ, охраны природы и экосистем и перехода к смешанным системам животноводческого производства, т. е. к сочетанию стойлового откорма и выпаса.
Вторым направлением является селекционная стратегия, которая выражается в усиление местных пород, адаптированных к местным климатическим стрессам и источникам кормов, и улучшение местных пород путем скрещивания с породами, лучше переносящими жару и менее подверженными заболеваниям.
Нельзя не отметить и рыночных методов, которые выражены в развитии межрегиональной торговли, кредитных схем, доступа к рынкам, а также регулятивных мер, т. е. внедрения в животноводстве системы раннего оповещения и прочих систем прогнозирования и обеспечения готовности к кризисным ситуациям.
В адаптации к изменяющимся климатическим условиям необходима информация по проводимым научно-техническим исследованиям, позволяющим лучше понять причины изменения климата и его воздействие на животноводство, облегчить выведение новых пород и создание новых генотипов, укрепить здоровье скота, усовершенствовать водопользование и землепользование.
Тем слоям населения, которые не имеют возможности приобрести адаптационные технологии, применять эффективные и доступные с точки зрения затрат способы адаптации, необходимо:
— внедрить системы разведения животных, которые будут обеспечивать тень и воду для скота, чтобы снизить стресс, связанный с высокими температурами. Это — естественная и недорогая альтернатива кондиционированию воздуха;
— сократить поголовье скота за счет использования более продуктивных пород, что позволит поднять эффективность производства и сократить выбросы парниковых газов;
— скорректировать численность поголовья и состав стада для обеспечения оптимального использования кормовых ресурсов.
Таким образом, предложенные направления адаптации к изменяющемуся климату позволят, с одной стороны, максимально использовать имеющиеся ресурсы на мезо- и микроуровнях, а
с другой — снижать антропогенное воздействие на природную среду в рамках развития животноводства.
Участники Киотского протокола должны вернуться к уровню выбросов от 1990 г. Страны, превышающие этот уровень, должны закупать лицензии на объемы превышения у тех стран, у которых уровень выбросов снизился. Теоретически это будет стимулировать снижение карбоноемкос-ти экономики и повышать ее экологичность.
В Киотском протоколе нет ограничений или запретов на какие-либо виды деятельности. Толь-ка сама страна решает, как именно снижать или ограничивать выбросы. Для этого выработаны три основных механизма:
— проекты совместного осуществления;
— механизм чистого развития;
— торговля выбросами (квотами).
По Киотскому протоколу, государства, его подписавшие, могут передавать друг другу части национальных квот на выбросы парниковых газов. Этот механизм называется «торговля квотами». Торговля квотами на выбросы должна учитываться через прямую передачу долей установленных количеств, результаты проектов механизма чистого развития — в сертифицированные сокращения эмиссии (CER), а результаты совместных проектов — в единицы сокращения выбросов (ERU). Сертифицированная единица сокращения выбросов равна одной метрической тонне выбросов оксида углерода. Обязательства стран по сокращению выбросов измеряются в единицах, каждая из которых равна 1 т выброшенного диоксида углерода, называемых единицами установленного количества. Они служат для того, чтобы оценивать, насколько страны, ратифицировавшие протокол, следуют своим целям [1].
Покупатели углеродных единиц во всем мире постепенно отказываются от прямой передачи квот. Предпочтение отдается так называемой схеме зеленых инвестиций. Средства, вырученные от продажи квот, инвестируются в природоохранные проекты. Это экономически выгодно. Поэтому Россия при поддержке Всемирного банка, правительства Японии в начале 2008 г. инициировала проект по оценке перспектив введения схемы зеленых инвестиций. По оценкам специалистов, до 20 % инвестиций на экологическую модернизацию можно привлечь за
счет торговли квотами. Согласно данным Международного Энергетического агентства, к 2015 г. Россия сможет продать прав на выброс около 640 млн т парниковых газов. По подсчетам консалтинговой компании Point Carbon, на этом Россия может заработать около 10 млрд долл. США [2].
Наиболее перспективным для российской индустрии, по мнению экспертов, является механизм проектов совместного осуществления. Он позволяет привлекать дополнительные иностранные инвестиции в модернизацию производства взамен на единицы сокращения выбросов. Для иностранных инвесторов это позволяет достичь наибольшего снижения выбросов у себя в государстве в расчете на единицу вложенных средств за рубежом. По оценкам экспертов, такие инвестиции могут принести России свыше 1,5 млрд евро. Так что торговля парниковыми газами весьма выгодна.
В рамках Киотского протокола Россия взяла на себя обязательства до 2012 г. значительно сократить выброс парниковых газов. В настоящее время выбросы России почти на 25 % ниже уровня 1990 г. Отсюда делается вывод, что Россия не превысит разрешенного уровня, несмотря на планирование увеличения внутреннего валового продукта в 2 раза, поскольку быстрый рост экономики невозможен без кардинального повышения использования энергии, как об этом свидетельствует мировой опыт. Поэтому основным обязательством России после ратификации Киотского протокола становится учет и контроль за самими выбросами, квотами на выбросы и регулированием их оборота.
Внедрением основ экологического учета в практическую деятельность занимаются такие профессиональные организации бухгалтеров, как Международная федерация бухгалтеров (International Fйdйration ofAccountants, IF АС), Ассоциация дипломированных присяжных бухгалтеров (Association of Chartered Certified Accountants, ACCA), Институт присяжных бухгалтеров в области управленческого учета (Chartered Institute of Management Accountants, CIMA) и др. [7].
Теория и методология экологического учета развивается при активном участии следующих международных организаций: Организация Объединенных Наций (Программа Организации Объединенных Наций по охране окружающей среды
(UNEP)), Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (ISAR), Комиссия Организации Объединенных Наций по устойчивому развитию (CSD), Европейское экономическое сообщество (Схема по экоуправлению и аудиту), Мировой банк и др. [7].
Проблема включения России в мировое экономическое пространство имеет разносторонний характер и может рассматриваться с различных точек зрения. В рамках вступления России во Всемирную торговую организацию необходимо приведение в соответствие информации, формируемой отечественной системой бухгалтерского учета, с требованиями международных стандартов учета и финансовой отчетности [6].
Для приобретения конкурентоспособности на мировом рынке российским организациям необходимо создавать системы экологического учета и менеджмента. К внешним причинам и стимулам этого процесса, позволяющего заметно снизить отрицательное воздействие на окружающую среду, относятся изменение законодательства, соответствующей институциональной структуры и потребительских предпочтений в зарубежных странах, применение там экологической маркировки, влияние общественного мнения, экологическая инициатива в рамках делового сообщества, экологический аудит и экологические стандарты, распространение практики «аудита поставщика» и «этичных» инвестиций.
Неотъемлемой частью экологического учета будет являться экологический аудит, который позволяет систематически оценивать взаимосвязь между отдельными направлениями деятельности организации и окружающей средой. Программа такого аудита должна иметь базу для сравнения и сопоставления результатов, и потому в России разработана система стандартов качества экологического менеджмента.
В настоящее время отсутствует официальная система и методика экологического учета и отчетности в России. Поэтому организациям в рамках соблюдения действующего бухгалтерского и налогового законодательства разрешено самостоятельно определять принципы организации экологического учета и формирования экологической учетной политики.
Если рассматривать организацию экологического учета в контексте нашего исследования с позиции деградации натурального (ресурсного) капитала и выполнения главной цели Киотского протокола — сокращения выбросов парниковых газов, то необходимо осуществлять:
— учет сертификатов сокращения выбросов углекислого газа на балансе организации;
— включение в затраты стоимости восстановления от загрязнения окружающей среды;
— введение в пассив стоимости замещения невозобновляемых ресурсов возобновляемыми и соответствующей амортизации.
Необходимость отражения механизмов Ки-отского протокола в экологическом учете можно определить следующими положениями:
1. На счетах бухгалтерского учета:
— формирование достоверной учетной экологической информации;
— рациональное использование своих экологических активов;
— оценка и регулирование экологических издержек.
2. На счетах системы национальных счетов:
— агрегирование данных о состоянии окружающей среды в целом по стране;
— отражение взаимодействия между экономикой и окружающей средой;
— отражение расходов на природоохранные мероприятия.
В результате такой двухсторонней организации учета состояния окружающей среды возможно формирование объективной картины состояния и динамики природного наследия, принятие эффективных управленческих решений, привлечение иностранных инвестиций, реализация стратегии устойчивого развития.
Можно выделить особенности учета и отчетности по выбросам парниковых газов в организациях:
— возможна организация экологического учета общей величины выбросов, так и с разбивкой по процессам возникновения парниковых газов;
— метод расчета выбросов является общим с национальной инвентаризацией;
— отличием от национальной инвентаризации является отсутствие четких границ и набора источников, нет заданного базового года.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не рассматривают сложного вопроса учета сертификатов сокращения выбросов парниковых газов. При этом ценность данных сертификатов может быть существенной. Все большее число компаний из стран с быстроразвивающейся экономикой имеют в собственности и продают сертификаты сокращения выбросов углекислого газа, полученные в соответствии с механизмом чистого развития Киотского протокола.
Согласно данным недавнего обзора, проведенного крупнейшей в мире международной сетью компаний, предлагающих профессиональные услуги в области консалтинга и аудита PricewaterhouseCoopers, и Международной ассоциацией по торговле квотами, мировые компании применяют разные подходы к классификации и учету данных сертификатов: 40 % респондентов классифицируют сертификаты как нематериальные активы, 40 % отражают их как запасы, оставшиеся 20 % респондентов отражают сертификаты в бухгалтерском балансе как «прочие оборотные активы», «предназначенные для торговли ценные бумаги» или «краткосрочные финансовые активы» [1].
Компании первоначально отражают сертификаты по фактической себестоимости, 40 % респондентов проводят их переоценку после первоначального признания.
Большинство фирм делают запись в отчете о прибылях и убытках на момент получения сертификатов, но при этом эти данные по-разному отражаются в бухгалтерском балансе. Например, один респондент признает самогенерируемые сертификаты сокращения выбросов парниковых газов в составе запасов по распределенной себестоимости производства, другие респонденты не признают их в бухгалтерском балансе до момента использования или продажи. Еще один респондент отражает сертификаты как нематериальные активы или как правительственные субсидии, оцененные как разница между их справедливой стоимостью и стоимостью их производства, при этом правительственная субсидия отражается в балансе после их использования или продажи.
Почти половина респондентов готовят отчетность не только по международным стандартам, но и в соответствии с Общепринятыми принци-
пами бухгалтерского учета Соединенных Штатов Америки. Большинство из них полагают, что существует не так много существенных различий между международными и другими системами учета. Однако респондентами отмечаются различия между системами учета: те, кто составляет отчетность по Общепринятым принципам бухгалтерского учета Соединенных Штатов Америки, в основном ссылались на различия в методах оценки форвардных контрактов и резервов, отражаемых в бухгалтерском балансе.
Основной вопрос, обусловливающий учет самостоятельно производимого сокращения выброса углекислого газа «зелеными» предприятиями, заключается в определении экономической сущности сертификатов сокращения выбросов парниковых газов. Ответ на этот вопрос лежит в плоскости конкретных обстоятельств основной деятельности и процессов «зеленого» предприятия. Если производимые сокращения выбросов удерживаются для продажи в ходе обычной деятельности предприятия, то они подпадают под действие МСФО (IAS) 2 «Запасы». В противном случае их следует рассматривать как определяемые неденежные активы без физического содержания. В таком случае они относятся к нематериальным активам.
Учет сертификатов также обусловлен применимостью МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Руководству необходимо оценить, предоставлены ли сертификаты государством. Если они предоставлены государством, то в зависимости от их классификации, приведенной выше, у предприятия имеются два альтернативных подхода к учету. Эти подходы представлены в табл. 3.
На основании допущения о том, что «самостоятельно производимые» сокращения выбросов парниковых газов предоставляются государством в соответствии с определением в МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», мы считаем, что представленные два подхода являются приемлемыми в соответствии с МСФО.
Схема учета сертификатов, представленная в табл. 3, не применяется, если сертификаты не предоставлены государством в соответствии с
определением в МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Эмиссионный сертификат на выбросы должен соответствовать определению нематериальных активов. При этом должны выполняться следующие критерии: определяемость, контроль за ресурсами и будущие экономические выгоды.
Сертификаты сокращения выбросов парниковых газов следует учитывать: когда имеется разумная уверенность в том, что предприятие выполнит условия, закрепленные за нами, и субсидии будут получены и, если их стоимость может быть ненадежно оценена и существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, закрепляемые за сертификатами.
При этом сертификаты учитываются после «производства» или в более поздний момент времени.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и
раскрытия информации о государственной помощи» предусматривает два варианта первичной оценки:
— по номинальной сумме производственные затраты следует относить на пропорциональной и последовательной основе к стоимости производства «зеленого продукта» в соответствующем случае и к стоимости производства;
— сертификаты следует учитывать по справедливой стоимости, а государственную субсидию — по разнице между номинальной суммой и справедливой стоимостью.
Если сертификаты сокращения выбросов парниковых газов не соответствуют определению «внеоборотных активов, удерживаемых для продажи», их следует учитывать по стоимости за вычетом любой амортизации и обесценения в случае отсутствия активного рынка.
При наличии активного рынка сертификатов МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» позволяет оценивать их либо по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и обесценения, либо по справедливой стоимости.
Таблица 3
Учет сертификатов сокращения выбросов парниковых газов
Показатель В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» В соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»
1. Признание Выдают в ходе выполнения проекта Соответствие нематериальным активам
Учитывают после производственного процесса Учитывают после производственного процесса
2. Стоимость при первоначальной оценке 3. Стоимость при последующей оценке По номинальной стоимости По номинальной стоимости
По справедливой стоимости По справедливой стоимости
По наименьшей из первоначальной стоимости и чистой стоимости продажи По первоначальной стоимости за вычетом амортизации и обесценения
По справедливой стоимости
По наименьшей из балансовой стоимости
По справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу
4. Амортизация и обесценение Неприменимо В соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»
5. Признание доходов, связанных с сертификатами Если субсидия оценивается по номинальной стоимости, доход не начисляется до даты фактической продажи Если субсидия оценивается по номинальной стоимости, доход не начисляется до даты фактической продажи
Если субсидия учитывается по справедливой стоимости, то она отражается в составе прочих доходов в момент принятия субсидии к учету Если субсидия учитывается по справедливой стоимости, то она отражается в составе прочих доходов в момент принятия субсидии к учету
6. Представление в отчете о прибылях и убытках Отражают в составе прочих доходов Отражают в составе прочих доходов
Увеличение и уменьшение балансовой стоимости сокращений выбросов следует признавать в соответствии с требованиями МСФО 38 «Нематериальные активы», пп. 85, 86.
В тех случаях, когда сертификаты соответствуют определению «внеобортных активов, удерживаемых для продажи» по МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (должны непосредственно иметься в наличии для продажи в их нынешнем состоянии, и такая продажа должна быть высоко вероятна), применяется такой способ учета: следует продолжать учет в соответствии МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» до даты, в которую сертификаты будут соответствовать критериям МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Впоследствии сертификаты следует отражать по наименьшей из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.
Учет получения квоты на выброс парниковых газов в качестве государственной субсидии производится на счете 04 «Нематериальные активы» как нематериальные активы в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т сч. 86 «Целевое финансирование».
Оприходован сертификат на выброс парниковых газов по первоначальной стоимости:
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы», субсчет «Квота на выброс парникового газа»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В дальнейшем первоначальная стоимость сертификата может изменяться в результате обесценения.
При наличии активного рынка стоимость сертификата в течение установленного срока использования погашается посредством начисления амортизации, отражаемой по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов», с последующим отнесением на счета затрат.
Учет амортизации и обесценения производится следующим образом: у сертификатов сокращения выбросов парниковых газов имеется
срок полезной службы от 3 до 8 лет, поэтому они амортизируются. Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» в отсутствие активного рынка, сертификаты не могут иметь остаточной стоимости. Следовательно, при наличии активного рынка амортизация не начисляется, поскольку остаточная стоимость будет равна первоначальной стоимости. Таким образом, амортизируемая стоимость равна нулю, и в отсутствие активного рынка считается, что у сертификатов не имеется остаточной стоимости. Руководству следует разработать надлежащий метод амортизации и обосновать ситуацию, отличную от амортизации по прямолинейному методу. Сертификаты следует подвергать тестированию на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Когда они подпадают под действие МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», амортизация не начисляется, применяются принципы оценки согласно данному международному стандарту.
Когда субсидия оценивается по номинальной стоимости, доход не может начисляться до даты фактической продажи сертификата. Когда субсидия учитывается по справедливой стоимости, она отражается в составе прочих доходов в момент принятия субсидии к учету. В этом случае образуется временная разница в учете дохода, если сертификат отражается по номинальной стоимости или по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
В настоящее время сельскохозяйственными организациями применяется типовой План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, по которому все расчеты с различными контрагентами производятся с использованием счетов из разд. VI «Расчеты». Поэтому нами предлагается для учета обращения квот на выброс парниковых газов (их поступления, движения, продажи) использовать свободный в Плане счетов счет 61 и назвать его «Расчеты по квотам на выбросы парниковых газов» с открытием счетов по видам парниковых газов. Для животноводства это будут в первую очередь метан и закись азота.
Если производится покупка квоты у другой страны, то делается бухгалтерская проводка:
Д-т сч. 61 «Расчеты по квотам на выбросы парниковых газов»
К-т сч. 52 «Валютные счета». Образовавшаяся экономия по выбросам может относиться на финансовые результаты. В первоначальном признании сертификат отражается в отчете о прибылях и убытках в составе прочих доходов, и на дату выбытия продажа сертификата признается в составе прочих доходов:
Д-т сч. 61 «Расчеты по квотам на выбросы парниковых газов»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Образовавшаяся сумма денежных средств по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» может быть отнесена в экологический фонд для дальнейшего проведения природоохранных мероприятий.
Таким образом, можно сделать вывод, что учет основных направлений экологизации животноводства возможен в рамках разработанной концепции экологоориентированного бухгалтерского учета, включая теорию, методологию и организацию экологического учета торговли квотами в рамках Киотского протокола в контексте современных методов в условиях глобализации и интеграции существующих моделей учета в единую международную систему.
Для России принятие Киотского протокола имеет большое значение не только как инструмент решения проблемы изменения климата, но и как один из механизмов роста экономики страны. Ведь он способствует модернизации основных фондов, стимулирует внедрение современных экологически чистых технологий, содействует повышению эффективности использования энергии и снижению энергоемкости производства.
В связи с ратификацией Киотского протокола Россией необходимо в самое короткое время создать эффективную национальную систему торговли парниковыми газами, которая позволит выполнить обязательства по Киотскому протоколу с минимальными затратами и участвовать стране в международной торговле квотами.
Россия — одна из немногих стран, где принцип экологической сбалансированности на основе соизмерения экологических затрат и национального дохода можно соблюсти, как бы интенсивно ни развивалось отечественное производство, — таков запас прочности собственных природных ресурсов, показатель ресурсоемкости. К сожалению, понимание неизбежности перехода от ресурсозатратного к экологически целесообразному образу жизни общепринятым достоянием сферы управления пока не стало.
Список литературы
1. Грабб М., Вролик К., Брэк Д. Киотский протокол: анализ и интерпретация. М., 2001.
2. Доклад о мировом развитии 2008. Сельское хозяйство на службе развития / Всемирный банк. Вашингтон, округ Колумбия; пер. с англ. М.: Весь мир, 2008.
3. Киотский протокол к рамочной конвенции Организации Объединенных наций об изменении климата. Организация Объединенных Наций 1998 год. // Интернет-ресурс: http://www. unfccc. int>resource/docs/convkp/kprus. pdf.
4. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
5. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012—2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности / приказ Минфина России от 30.11.2011 № 440.
6. ШелухинаЕ. А. Актуальность вопросов сферы действия международных стандартов финансовой отчетности / Е. А. Шелухина // Международные и национальные особенности прикладной экономики: сборник статей IV Международной научно-практической конференции. Пенза: Приволжский дом знаний, 2010. С. 45—48.
7. Экономика природопользования: учебник / под ред. К. В. Папенова. М.: ТЕИС, ТК Велби, 2010. 928 с.
