ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.22:504.3
квоты на выбросы парниковых газов как объект бухгалтерского учета на предприятиях Украины*
И.В. ЗАМУЛА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и анализа по видам экономической деятельности, E-mail: zamulairina@gmail.com
А.В. КИРЕЙЦЕВА,
старший преподаватель кафедры экологии E-mail: paliy_anna_82@mail.ru Житомирский государственный технологический университет, Украина
Основными обязательствами Украины после ратификации Киотского протокола стали учет и контроль за выбросами и квотами на выбросы, а также регулирование оборота таких квот. Предметом исследований является совокупность теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета операций с квотами на выбросы парниковых газов как нематериального актива.
Целью исследований является разработка методики бухгалтерского учета квот на выбросы парниковых газов, что позволит получать достоверную и своевременную информацию об их поступлении и продаже в рамках выполнения обязательств по Киотскому протоколу.
В настоящей работе с помощью методов анализа, синтеза и системного подхода обоснованы
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Житомирском государственном технологическом университете.
теоретические основы и методические положения бухгалтерского учета квот на выбросы парниковых газов.
В результате исследований обоснована необходимость отнесения квот на выбросы парниковых газов к объектам бухгалтерского учета (как нематериального актива в виде разрешений (сертификатов) на выбросы парниковых газов). Разработана классификация квот на выбросы парниковых газов, в соответствии с которой квоты на выбросы парниковых газов предложно делить по происхождению на целевую квоту и избыточную квоту, что позволило установить сущность квот на выбросы парниковых газов и условия их перемещения. В свою очередь избыточную квоту предложено классифицировать по источнику поступления на государственную квоту и квоту других стран, что позволило определить особенности покупки или продажи квот в целях их бухгалтерского отражения. Предложен порядок
их оценки, отражения на счетах бухгалтерского учета и в первичных документах.
Сделан вывод о том, что предложенная методика бухгалтерского учета квот на выбросы парниковых газов способствует получению достоверной и своевременной информации о поступлении, использовании и продаже квот на выбросы парниковых газов в рамках выполнения обязательств по Киотскому протоколу.
Ключевые слова: парниковые газы, Киотский протокол, торговля квотами, квоты на выбросы парниковых газов, бухгалтерский учет квот на выбросы парниковых газов
Для поиска путей стабилизации концентрации парниковых газов в атмосферном воздухе на уровне, который не допускал бы вредного антропогенного воздействия на климат в целом, в 1992 г. на Конференции ООН по окружающей среде в Рио-де-Жанейро 155 государств, в том числе и Украина, подписали Рамочную конвенцию ООН об изменении климата. Украина ратифицировала Рамочную конвенцию 13.05.1997 и по процедурам ООН обязана раскрывать следующую информацию:
- антропогенные выбросы для базовых лет;
- реестры антропогенных выбросов по источникам и информацию об очистке выбросов с помощью очистных сооружений;
- детали национальной политики и мер, принятых с начала базового года, которые привели к уменьшению выбросов парниковых газов [10].
Важнейшей задачей для обеспечения выполнения Украиной обязательств по Киотскому протоколу является внедрение «гибких механизмов» уменьшения количества выбросов парниковых газов, таких как: механизм чистого развития, проекты совместного осуществления и торговля квотами, как на уровне государства, так и на уровне предприятий.
Украина имеет избыток единиц установленного количества (квот) примерно на 1,5 млрд. В среднем спрос на квоты оценивается Стэндфорд-ским форумом энергомоделирования (Weyant 2000) на уровне 1 млрд т СО2-эквивалент. По тем же оценкам, равновесная цена для стран составит от 25 до 150 долл. США за тонну СО2-эквивалент. Так, Украина могла бы заработать от 2 до 15 млрд долл. США [2].
-46 (340)
С 2010 г. Украина является участницей программы Всемирного банка «Партнерство ради рыночной готовности» (Partnership For Market Readiness, PMR), что позволяет создавать и формировать возможности для экспериментального внедрения новых рыночных механизмов по борьбе с изменением климата, а именно введение системы торговли квотами на выбросы парниковых газов. База для возможного взаимодействия системы внутренней торговли углеродными единицами с международными системами торговли, в первую очередь с Европейской схемой торговли выбросами парниковых газов, заложена в проекте закона «О регулировании в сфере энергосбережения», который до сих пор не принят.
Таким образом, на Украине в настоящее время не разработано никаких рекомендаций по практическому внедрению механизма торговли квотами на выбросы парниковых газов. В условиях введения механизма торговли квотами на выбросы парниковых газов нормативному регулированию подлежат проведение работ, связанных с выдачей разрешений на выбросы парниковых газов стационарными источниками, и ведение бухгалтерского учета квот на выбросы парниковых газов предприятий, учреждений, организаций, которые получили такие разрешения.
В целях формирования достоверной информации о квотах на выбросы парниковых газов необходимо разработать организационно-методические положения по их бухгалтерскому учету. Бухгалтерский учет операций с атмосферным воздухом в своих трудах исследовала Е.В. Ильичева1 [4, 5, 6], работы которой заключаются в организации торговли квотами в рамках Киотс-кого протокола и разработке методологии оценки, организации и ведения учета сертификатов сокращения выбросов.
Формированием новых объектов бухгалтерского учета, связанных с экологической деятельностью, занимались такие ученые, как А.А. Бож-ченко, Ф.Ф. Ефимова, Н.А. Голубь, Н.М. Малюга,
A.Ю. Масловская, В.А. Межерин, Л.Г. Мельник,
B.З. Папинко, Н.Е. Потапенко и др. Но дополни-
1 Ильичева Е.В. Торговля квотами - приоритетное направление гармонизации учетного процесса // Сборник Тульского государственного университета. Тула: Изд-во ТулГУ, 2006. С. 113-117.
- 2014
тельного исследования требует проблема обоснования возможности и необходимости отнесения квот на выбросы парниковых газов к объектам бухгалтерского учета субъектов хозяйствования, что будет способствовать формированию необходимой информации по операциям с квотами в рамках выполнения обязательств по Киотскому протоколу.
В ноябре 1998 г. состоялась Конференция в Буэнос-Айресе, на которой рассматривался вопрос торговли квотами на выбросы парниковых газов. Страны получили квоты на выбросы, которыми они могут распоряжаться по своему усмотрению: использовать для покрытия собственных выбросов, продавать или покупать. Следовательно, важным объектом бухгалтерского учета по операциям с атмосферным воздухом являются квоты на выбросы парниковых газов. Понятие «квоты на выбросы парниковых газов» новое для украинской практики бухгалтерского учета, а его трактовка вообще отсутствует. На международном и национальном уровнях на сегодняшний день не разработаны стандарты бухгалтерского учета, в которых включено понятие «квота на выбросы парниковых газов».
В результате исследований установлено, что квоты - это особый вид активов, который может быть товаром и не имеет материальной формы, а также обеспечивает их владельцам получение прибыли в течение времени, превышающего один год. В соответствии с положениями П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [16], квоты можно отнести к нематериальным активам предприятия, так как срок действия квоты на выбросы парниковых газов может составлять от одного года и более в период действия Киотского протокола.
Таким образом, квоты на выбросы парниковых газов - это нематериальный актив в виде разрешения (сертификата) на выбросы парниковых газов в атмосферный воздух, который можно получить или приобрести в целях дальнейшей продажи заинтересованным сторонам для получения экономических выгод в будущем. По мнению авторов, квоты на выбросы парниковых газов являются отдельным объектом бухгалтерского учета.
Предложенные срезы аналитического учета квот на выбросы парниковых газов в составе нема-
териальных активов предприятия, порядок оценки и счета бухгалтерского учета, в зависимости от вида квоты приведены на рис. 1.
Целевая квота возникает в связи с обязательствами по Киотскому протоколу. В пределах страны квоты на выбросы парниковых газов могут быть распределены между различными компаниями в виде разрешений (сертификатов) на выбросы. Разрешение (сертификат) на выбросы парниковых газов подтверждает право его владельца выбрасывать в атмосферу определенный объем парниковых газов, имеет материальную ценность, эквивалентом которой является его рыночная цена. Так, внутри страны разрешения (сертификаты) на выбросы парниковых газов поступают на предприятие безвозмездно и оцениваются по первоначальной стоимости, которая равна справедливой стоимости на дату получения квот на выбросы парниковых газов [16]. Согласно МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» [12] под справедливой стоимостью следует понимать цену, которая была бы получена за продажу разрешения (сертификата) на выбросы парниковых газов в обычной операции на благоприятном рынке на дату оценки текущих рыночных условий.
В соответствии с МСБУ 38 «Нематериальные активы» [11] цены котировок на активном рынке обеспечивают достоверную оценку справедливой стоимости разрешений (сертификатов) на выбросы парниковых газов. Соответственно, рыночная цена является, как правило, текущей ценой покупателя. Если текущие цены покупателя недоступны, то цена последней подобной операции может быть основой для оценки справедливой стоимости, но при условии, что между датой операции и датой, на которую оценивают справедливую стоимость разрешений (сертификатов) на выбросы парниковых газов, в экономических условиях не произошло существенных изменений.
В дальнейшем, если предприятие не имеет возможности получить доход от использования разрешений (сертификатов) на выбросы парниковых газов, они подлежат списанию с баланса предприятия.
Разрешения (сертификаты) на выбросы парниковых газов имеют срок полезной службы от 3-8 лет, поэтому они подлежат начислению амортизации. Учитывая особенности использования
Рис. 1. Аспекты организации бухгалтерского учета квот на выбросы парниковых газов
квот на выбросы парниковых газов (предусмотрено использование равными долями на протяжении всего срока действия), по мнению авторов, наиболее целесообразно использовать прямолинейный способ начисления амортизации.
В случае, если предприятие не использовало разрешения (сертификаты) на выбросы парниковых газов в полном объеме за счет сокращения производства или за счет внедрения энергоресурсосберегающих мероприятий по уменьшению выбросов парниковых газов, у него в распоряжении остается избыточная квота. Определить количество использованных квот на выбросы парниковых газов возможно только путем анализа данных выбросов парниковых газов в единицах объема по форме статистической отчетности 2-ТП (воздух) «Отчет об охране атмосферного воздуха». Поэтому для учета квот на выбросы парниковых газов в бухгалтерском учете предприятия необхо-
димо применять первичные документы, которые бы учитывали их поступление и реализацию в целях формирования необходимой пользователям информации.
Избыточная квота, т.е. не использованная предприятием в пределах предоставленной целевой квоты на выбросы парниковых газов, может продаваться предприятием на рынке квот. Такая схема является экономически эффективной как на национальном уровне, так и дает возможность реализовать квоты за границу. Торговля квотами на выбросы парниковых газов может быть организована в виде «системы электронной торговли». Так, продажа и покупка квот на выбросы парниковых газов может осуществляться в рамках внутреннего и глобального рынка торговли квотами на выбросы парниковых газов через торговые биржи или аукционы. Например, в Казахстане в рамках внедрения внутренней системы торговли квота-
ми на выбросы парниковых газов была создана специализированная товарная биржа «Каспий». Первые биржевые торги квотами на выбросы парниковых газов состоялись 28.03.2014, в них приняли участие 5 компаний. Всего были заключены 4 биржевые сделки на выбросы общим объемом 32 044 т СО2-эквивалент по цене 2,05 долл. США за единицу [17].
Покупка или продажа квот на выбросы парниковых газов должна осуществляться на основании заключения прямых договоров купли-продажи, а в случае продажи через торговые биржи, на основании фьючерсных договоров купли-продажи или иных сделок, типичных для биржевой торговли. По данным исследований И. Александрова [1], при осуществлении торговли квотами на выбросы парниковых газов на биржевых площадках, именно фьючерсные договора в меньшей степени несут в себе опасность колебания рыночных цен, тем самым создавая гарантии для предприятий-эмитентов, в связи с тем, что цены являются фиксированными на момент выполнения обязательств сторонами договора.
Установлено, что разрешение (сертификат) на выбросы парниковых газов обладает свойствами ценной бумаги, и к нему в будущем могут быть
применены положения национального законодательства стран-участниц Киотского протокола и других соглашений по защите климата, регламентирующих порядок эмиссии и хозяйственного оборота ценных бумаг. При заключении договоров купли-продажи избыточных квот на выбросы парниковых газов должны применяться требования законодательства о ценных бумагах, действующего в каждой конкретной стране, а также особенности налогового режима страны, которая совершает сделку. Порядок движения квот на выбросы парниковых газов, позволяющий определить механизм предоставления квот на выбросы парниковых газов, их использования и реализации приведены на рис. 2.
Раскрытие информации об операциях с квотами на выбросы парниковых газов в отчетности предприятий Украины законодательством, регулирующим бухгалтерский учет, не регламентируется. Нет также соответствующих предложений и в МСФО. Но в экологическом законодательстве есть определенные требования. Так, в соответствии со ст. 31 Закона Украины «Об охране атмосферного воздуха» [3], государственному учету подлежат виды и объемы загрязняющих веществ, выбрасываемых в атмосферный воздух, в том числе
Рис. 2. Порядок движения квот на выбросы парниковых газов
объемы выбросов парниковых газов в пересчете на СО2-эквивалент.
В бухгалтерском учете предприятия источники первичной информации в виде первичных учетных документов являются основанием для формирования статистического учета и отчетности, т.е. источников вторичной информации. Следует отметить, что в финансовой отчетности отечественных предприятий не предусмотрено раскрытия экологической информации и не существует требований относительно представления отчетности субъектами хозяйствования об осуществлении операций по охране атмосферного воздуха, в том числе и по операциям с квотами на выбросы парниковых газов. Поэтому основным существенным недостатком в функционировании системы торговли квотами на выбросы парниковых газов является отсутствие системы бухгалтерского учета квот на выбросы парниковых газов, что делает невозможным поступление достоверной информации по операциям по торговле квотами на уровне предприятий, которые являются основными участниками внутреннего рынка.
В целях определения особенностей покупки или продажи квот на выбросы парниковых газов избыточные квоты предложено классифицировать по источнику поступления на государственные квоты и квоты других стран.
Государственные избыточные квоты. Внутри страны в случае превышения разрешенного объема выбросов парниковых газов в соответствии с разрешениями (сертификатами) на выбросы парниковых газов предприятия смогут погашать недостающее количество квот за счет реализации мероприятий по сокращению выбросов парниковых газов или используя возможности национального внутреннего рынка торговли квотами. Внутренний рынок торговли квотами на выбросы парниковых газов позволит покупать за денежные средства недостающее количество квот у другого предприятия, в распоряжении которого имеется избыточная квота.
При оценке избыточных квот на выбросы парниковых газов в бухгалтерском учете предприятия необходимо различать три основных момента оценки в зависимости от даты ее проведения: оценку на дату постановки на баланс, оценку на любую дату в течение отчетного периода и оценку на дату баланса.
Так, приобретенные разрешения (сертификаты) на выбросы парниковых газов на внутреннем рынке ставятся на баланс по первоначальной стоимости. Согласно п. 11 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» [16] первоначальная стоимость приобретенных квот на выбросы парниковых газов состоит из цены приобретения, пошлины, косвенных налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны для использования по назначению. На сегодняшний день справедливая стоимость. 1 т СО2-эквивалент определяется Государственным агентством экологических инвестиций в соответствии с Методикой проведения расчета минимальной цены на единицу установленного количества и единицу сокращения выбросов парниковых газов с учетом конъюнктуры международного рынка торговли выбросами парниковых газов и может колебаться от 3,5 евро/т до 10 евро/т [9].
В процессе осуществления хозяйственной деятельности первоначальная стоимость квот на выбросы парниковых газов, принадлежащих предприятию, может изменяться в результате обесценивания при отсутствии активного рынка квот на выбросы парниковых газов. То есть, если первоначальная стоимость квот на выбросы парниковых газов меньше их остаточной стоимости, то проводится их уценка, а также переоценка накопленной амортизации. Дальнейшая переоценка квот на выбросы парниковых газов осуществляется с учетом предыдущей уценки [16]. Так, в случае отсутствия активного рынка остаточная стоимость квот на выбросы парниковых газов равна нулю.
При наличии активного рынка квот на выбросы парниковых газов предприятие может осуществлять переоценку квот на выбросы парниковых газов по их справедливой стоимости на дату баланса [7]. Переоцененная первоначальная стоимость квот на выбросы парниковых газов определяется по следующей формуле [16]: Переоцененная первоначальная стоимость = = Первоначальная стоимость х х Индекс переоценки (Индекс переоценки = Справедливая стоимость : : Остаточная стоимость).
Если справедливая стоимость квот на выбросы парниковых газов больше остаточной стоимости, то проводится их дооценка. Дальнейшая переоценка квот на выбросы парниковых газов осуществляется с учетом предыдущей дооценки.
Если справедливая стоимость квот на выбросы парниковых газов меньше их остаточной стоимости, то проводится их уценка. Дальнейшая переоценка квот на выбросы парниковых газов осуществляется с учетом предыдущей уценки [16]. Данная схема переоценки квот на выбросы парниковых газов соответствует существующей практике ведения бухгалтерского учета нематериальных активов.
При наличии активного рынка квот амортизация не начисляется, поскольку остаточная стоимость будет равна справедливой стоимости квот на выбросы парниковых газов.
Избыточные квоты других стран. Важным стимулом для предприятий считается возможность накопления (сохранения) квот на выбросы парниковых газов за период действия обязательств, чтобы потом продать их на международном уровне. Механизм сохранения квот базируется на возможности использования избыточных квот, оставшихся после покрытия обязательств отчетного периода, в будущих периодах. При накоплении избыточной квоты и отсутствии спроса на них в стране предприятия могут продавать свои квоты предприятиям других стран, т.е. принимать участие в системах международной торговли квотами на выбросы парниковых газов. Основой для оценки избыточных квот на выбросы парниковых газов будут фьючерсные сделки на их приобретение.
При оценке избыточных квот на выбросы парниковых газов других стран в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться Стандартом ИА «Оценка нематериальных активов» Международного комитета по стандартам оценки имущества (МКСОМ) [18], а также международными стандартами оценки МСО 210 «Нематериальные активы» и МСО 102 «Проведение оценки» [8]. Так, основными подходами к оценке нематериальных активов являются: сравнительный, доходный и затратный подходы [8]. В зависимости от подхода осуществляется соответствующая стоимостная оценка квот на выбросы парниковых газов.
При осуществлении оценки нематериальных активов по затратному подходу рассчитывается стоимость затрат, которые были понесены во время их создания или необходимых для их воспроизводства или замещения. Этот подход не может быть использован для оценки квот на выбросы парниковых газов в связи с тем, что квоты в виде разрешений на выбросы парниковых газов предоставляются предприятиям в целях их дальнейшего использования. Доходный подход предполагает, что в процессе проведения оценки осуществляется расчет стоимости нематериального актива, при этом учитывая будущие выгоды, которые могут быть получены при его использовании. Доходный подход можно применять для оценки квот на выбросы парниковых газов только при условии наличия достаточного объема достоверной информации о ценах на рынке квот.
В связи с тем, что рынок квот на выбросы парниковых газов в стране еще не сформировался, невозможно определить размер дохода, который получает или может получить субъект хозяйствования от их реализации. В случае применения сравнительного подхода к оценке нематериальных активов сходство объектов определяется с учетом их вида, сферы применения, экономических, функциональных и других характеристик. Стоимость квот на выбросы парниковых газов в качестве нематериального актива предприятия анализируется на основе рыночных операций, произошедших с аналогичными нематериальными активами на международных рынках торговли квотами на выбросы парниковых газов.
В ходе анализа особенностей этих подходов и возможности их применения для оценки избыточных квот на выбросы парниковых газов, установлено, что наиболее удачным является сравнительный подход, основанный на рыночных данных. Сравнительный подход обеспечивает получение показателя стоимости путем сравнения актива с идентичными активами, по которым доступна информация по ценам.
В соответствии с основными требованиями международных стандартов по оценке нематериальных активов, разрешения (сертификаты) на выбросы парниковых газов, которые могут быть проданы на международном рынке, зачисляются на баланс предприятия по рыночной стоимости.
В соответствии со Стандартом ИА «Оценка нематериальных активов» [18] рыночная стоимость является расчетной величиной, равной денежной сумме, за которую предполагается продажа имущества на дату оценки в результате коммерческой сделки между добровольным покупателем и добровольным продавцом после адекватного маркетинга; при этом учитывается, что каждая из сторон действовала компетентно, расчетливо и без принуждения.
«Система торговли выбросами» (ETS) Европейского союза, в рамках которого объем торгов квотами на выбросы парниковых газов составляет от 84 до 98% глобального углеродного рынка, - это основной международный рынок, предоставляющий возможность торговли квотами с компаниями других стран [15]. Мониторинг цен на рынке квот на выбросы парниковых газов ETS систематически проводится аналитиками Bloomberg New Energy Finance (BNEF). Так, в феврале 2014 г. цена на единицу сокращения выбросов на рынке составляла около 5,54-6,15 евро, а в дальнейшем аналитики предсказывают рост цен до уровня не ниже 7,50 евро до конца года [14].
Первоначальная стоимость приобретенных квот на выбросы парниковых газов состоит из справедливой стоимости (с учетом предпочтений или негативных последствий, которые каждая страна получит от сделки), вывозной пошлины и НДС (не подлежат возмещению) и других расходов, непосредственно связанных с доведением до состояния, при котором избыточные квоты пригодны для продажи за границу. Ставка вывозной пошлины на двуокись углерода составляет 5% [19]. Налог на добавленную стоимость уплачивается по ставке 20% от договорной (контрактной) стоимости таких товаров с учетом расходов на страхование, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений,
связанных с пересылкой таких товаров, вывозной пошлины, а также других налогов, сборов [13].
При наличии активного рынка порядок проведения переоценки избыточных квот на выбросы парниковых газов других стран соответствует порядку проведения переоценки государственных избыточных квот, амортизация также не начисляется, поскольку балансовая стоимость будет равна первоначальной стоимости квот на выбросы парниковых газов.
В результате исследований определен перечень возможных хозяйственных операций, используя предложенные счета бухгалтерского учета (см. таблицу).
Так, установлено, что управленческому персоналу необходима детальная информация по операциям с квотами на выбросы парниковых газов в качестве нематериального актива предприятия, для обеспечения выполнения обязательств по уменьшению выбросов парниковых газов и получения дополнительной прибыли от продажи избыточных квот. Такая информация должна содержаться в первичных документах и отражаться в соответствующей управленческой отчетности. В настоящее время на Украине не разработаны и не внедрены в практику бухгалтерского учета специальные формы первичных учетных документов по отражению квот на выбросы парниковых газов в атмосферу. В результате предприятия не имеют достоверной информации относительно операций с квотами на выбросы парниковых газов.
Для обеспечения получения достоверной и своевременной информации о поступлении, использовании и продаже квот на выбросы парниковых газов в рамках выполнения обязательств по Киотскому протоколу разработан первичный документ по учету квот на выбросы парниковых газов «Карточка учета квот на выбросы парниковых газов» (рис. 3).
Предложенные корреспонденции счетов по учету квот на выбросы парниковых газов для субъектов хозяйствования
Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Оценка Первичный документ
Дебет Кредит
1. ПОСТУПЛЕНИЕ
1.1. Зачислены в состав нематериальных активов предприятия безвозмездно полученные целевые квоты на выбросы парниковых газов 12791 «Целевая квота» 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» Справедливая стоимость Карточка учета квот на выбросы парниковых газов
зарубежный опыт Foreign experience - 58 -
Продолжение таблицы
Содержание Корреспонденция счетов Оценка Первичный
хозяйственных операции Дебет Кредит документ
а) от национального продавца
1.2. Оприходованы квоты на выбросы 154 «Приобретение 631 «Расчеты с Первичная Карточка учета
парниковых газов, приобретенные у (создание) нематери- отечественными стоимость квот на выбросы
отечественного предприятия альных активов» поставщиками» парниковых газов
1.3. Отражена сумма НДС 64 «Расчеты с бюдже- 631 «Расчеты с Сумма НДС Налоговая на-
том» отечественными поставщиками» кладная
1.4. Зачислены в состав нематериаль- 127921 «Квоты 154 «Приобретение Первичная Карточка учета
ных активов предприятия приобре- государственные» (создание) немате- стоимость квот на выбросы
тенные квоты на выбросы парнико- риальных активов» парниковых газов
вых газов
б) от зарубежного продавца
1.5. Оприходованы квоты на выбросы 154 «Приобретение 632 «Расчеты с Первичная Карточка учета
парниковых газов, приобретенные у (создание) нематери- иностранными стоимость квот на выбросы
иностранного предприятия альных активов» поставщиками» парниковых газов
1.6. Отражена сумма НДС 64 «Расчеты с бюдже- 632 «Расчеты с Сумма НДС Налоговая на-
том» иностранными поставщиками» кладная
1.7. Зачислены в состав нематериаль- 127922 «Квоты дру- 154 «Приобретение Первичная Карточка учета
ных активов предприятия приобре- гих стран» (создание) немате- стоимость квот на выбросы
тенные квоты на выбросы парнико- риальных активов» парниковых газов
вых газов
2. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ НА ПРЕДПРИяТИИ
2.1. Начислена амортизация целевой 91 «Общепроизводс- 133 «Износ (амор- Сумма амор- Карточка учета
квоты на выбросы парниковых газов твенные расходы» тизация) нематериальных активов» тизации квот на выбросы парниковых газов
2.2. Отражена сумма уценки оста- 975 «Уценка необорот- 12792 «Избыточ- Сумма Карточка учета
точной стоимости квот на выбросы ных активов и финан- ная квота» уценки квот на выбросы
парниковых газов (первоначальная совых инвестиций» парниковых газов
стоимость или справедливая стои-
мость квот на выбросы парниковых
газов меньше их остаточной стои-
мости)
2.3. Отражена сумма дооценки оста- 12792 «Избыточная 423 «Дооценка Сумма Карточка учета
точной стоимости (справедливая сто- квота» активов» дооценки квот на выбросы
имость квот на выбросы парниковых парниковых газов
газов больше остаточной стоимости)
3. реализация
а) внутри страны
3.1. Акцептирован счет по регист- 93 «Расходы на сбыт» 377 «Расчеты с про- Стоимость Счет
рации договора купли-продажи на чими дебиторами» регистрации
национальной товарной бирже договора
3.2. Оплачена регистрация договора 377 «Расчеты с прочи- 311 «Текущие счета Стоимость Платежные доку-
купли-продажи на национальной ми дебиторами» в национальной регистрации менты
товарной бирже валюте» договора
3.3. Списана сумма накопленной 133 «Износ (амортиза- 12792 «Избыточ- Сумма амор- Расчет бухгалте-
амортизации квот на выбросы парни- ция) нематериальных ная квота» тизации рии
ковых газов активов»
3.4. Отражен перевод квот на вы- 286 «Необоротные 12792 «Избыточ- Справедли- Карточка учета
бросы парниковых газов в состав активы, удерживаемые ная квота» вая стои- квот на выбросы
необоротных активов, удерживаемых для продажи» мость парниковых газов
для продажи
зарубежный опыт Foreign experience - 59 -
Окончание таблицы
Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов Оценка Первичный документ
Дебет Кредит
3.5. Отражена реализация квот на выбросы парниковых газов 377 «Расчеты с прочими дебиторами» 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» Справедливая стоимость Счет
3.6. Начислены налоговые обязательства по НДС 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» 64 «Расчеты с бюджетом» Сумма НДС Налоговая накладная
3.7. Списана остаточная стоимость объекта нематериальных активов 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» 286 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи» Справедливая стоимость Расчет бухгалтерии
б) за пределы страны
3.8. Акцептирован счет по регистрации договора купли-продажи на международной товарной бирже 93 «Расходы на сбыт» 377 «Расчеты с прочими дебиторами» Стоимость регистрации договора Счет
3.9. Оплачена регистрация договора купли-продажи на международной товарной бирже 377 «Расчеты с прочими дебиторами» 311 «Текущие счета в национальной валюте» Стоимость регистрации договора Платежные документы
3.10. Начислены пошлина и таможенный сбор 93 «Расходы на сбыт» 64 «Расчеты с бюджетом» Сумма пошлины, таможенного сбора Платежные документы
3.11. Списана сумма накопленной амортизации квот на выбросы парниковых газов 133 «Износ (амортизация) нематериальных активов» 12792 «Избыточная квота» Сумма амортизации Расчет бухгалтерии
3.12. Отражен перевод квот на выбросы парниковых газов в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи 286 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи» 12792 «Избыточная квота» Справедливая стоимость Карточка учета квот на выбросы парниковых газов
3.13. Отражена реализация квот на выбросы парниковых газов 377 «Расчеты с прочими дебиторами» 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» Справедливая стоимость Счет
3.14. Начислены налоговые обязательства по НДС 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» 64 «Расчеты с бюджетом Сумма НДС Налоговая накладная
3.15. Списана остаточная стоимость объекта нематериальных активов 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» 286 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи» Справедливая стоимость Расчет бухгалтерии
3.16. Отражена курсовая разница: - положительная - отрицательная 314 «Прочие счета в иностранной валюте» 945 «Потери от операционной курсовой разницы» 714 «Доходы от операционной курсовой разницы» 314 «Прочие счета в иностранной валюте» Сумма курсовой разницы Расчет бухгалтерии
4. СПИСАНИЕ (ВЫБЫТИЕ)
4.1. Списана целевая квота на выбросы парниковых газов в связи с отсутствием активного рынка (через 3-5 лет после окончания действия разрешения на выбросы парниковых газов) 976 «Списание необоротных активов» 12791 «Целевая квота» Справедливая стоимость Карточка учета квот на выбросы парниковых газов
Условное предприятие
(название предприятия)
КАРТОЧКА УЧЕТА КВОТ НА ВЫБРОСЫ ПАРНИКОВЫХ ГАЗОВ
2 и "я" н Введено в оборот Списание квоты за период действия разрешения (сертификата) на выбросы парниковых газов Переоценка
а выбрс X -8-о = Я н £ со о и о с. хо 1 объем »алент я Корреспонденция счетов (субсчетов) 1 -й год действия 2-Й год действия 3-й год действия Корреспонденция счетов (субсчетов) Корреспонденция счетов (субсчетов)
я -о со 1 £ |а £ со о. 8 в.и V ¡И ¡1 Я С. 5 2 ° 5 м я ¡3 ч о о н я и Максимально разрешенный выбросов, тыс. т С02-эквие чальная стоимость, г( Объем квоты (выбросов), тыс. т С02-эквивалент я си и я" я я Объем квоты (выбросов), тыс. т С02-эквивалент я си и я" я я Объем квоты (выбросов), тыс. т С02-эквивалент я си и я" я я а, грн. Кредит
= V Е 0) о. £ си й 8.8 г о- щх® 2 о о « ™ § я а о о. и Я « о я н я 0) г я с« я Первойа (справедливая) Дебет Кредит запланированный фактический м я н о. о ев с« и запланированный фактический еп Я н си о с« с« и запланированный фактический еп Я н си о с« с« к» и Дебет Кредит 2 и Дебет
121-1 02.02.2013-02.02.2016 Котельная 60 1 980 000 12791 154 5 5 165 0000 5 5 91.1 133
Ремонтный цех 5 5 165 000 5 5 91.2 133
Механический цех 5 4 165 000 5 5 91.3 133
Сварочный цех 5 3 165 000 5 5 91.4 133
ВСЕГО: 20 17 660 000 20 20 X X X X
Избыточная(+), недостающая (—) квота (запланированная за вычетом фактический) X 3 165 000 X X 286 12 792
* - номер разрешения преооставляется согласно с Национальным реестром выбросов парниковых газов.
Карточка открыта «02» февраля 2013 г. _
Фамилия, имя, отчество ответственного лица
Рис. 3. Карточка учета квот на выбросы парниковых газов
^чмоояляяйяояд яяй«яо;ачмяяяо£о;3.<?,8:ьчяя'-<янтз р и я о ^ о ЛЙЕНОРССКЯ^меон ООСОЙО^Я^Е Я^оЕ^Р^ЗЯОЙТЗЕЙ^СС § „ ТЗ
¡1- ^ ^ к И ^ и; ^ ^ ^ и ^^ л и у й г, ь к ^ СТ4 ^ Я ^ Ён ¡И- ^
О^ Е01 , о§ О? Я£
Я^сорр - н й Е й о
~ ' » 8 ё -§ § В ®
я= ? 2 я ^ о о я °
разработаны организационно-методические положения их бухгалтерского учета. Установлено, что особенности оценки квот на выбросы парниковых газов зависят от наличия их активного рынка. В целях установления сущности квот на выбросы парниковых газов и условий их перемещения предложено открыть ряд аналитических счетов к сч. 12 «Нематериальные активы». Учитывая информационные потребности управленческого персонала и особенности движения квот на выбросы парниковых газов, предложено ввести первичный документ «Карточка учета квот на выбросы парниковых газов», что позволит получать достоверную и своевременную информацию по операциям по получению и продаже квот в рамках выполнения обязательств по Киотскому протоколу в целях предотвращения изменения климата.
Список литературы
1. Александров И. Правовые основы торговли выбросами парниковых газов: настоящее и будущее. URL: http://www.alexandrow.biz/articles/ gases//.
2. Глобальные изменения климата: экономико-правовые механизмы имплементации Киотско-го протокола в Украине / под ред. В.Я. Шевчука. Киев: Геопринт, 2005. 147 с.
3. Закон Украины «Об охране атмосферного воздуха» от 16.10.1992 № 2707-XII с изменениями и дополнениями. URL: http://zakon2.rada.gov. ua/laws/show/2707-12.
4. Ильичева Е.В. Мировая практика финансовой системы торговли квотами в рамках Киотского протокола // Финансы и кредит. 2007. № 26. С. 13-20.
5. Ильичева Е.В. Отражение на счетах бухгалтерского учета получения, движения и продажи квоты на выбросы парниковых газов // Фундаментальные исследования. 2009. № 1. С. 72-73.
6. Ильичева Е.В. Теоретические аспекты решения основных задач Киотского протокола // Научное обозрение. 2007. № 2. С. 66-69.
7. Коваленко А.Н. Бухгалтерский учет в Украине: от теории к практике. Т. 1 / под общ. ред.
А.Н. Коваленко. Днепропетровск: Баланс-Клуб,
2010. 656 с.
8. Международные стандарты оценки
2011. URL: http://smao.ru/files/dok_novosti/2013/ perevod_mco.pdf.
9. Методика проведения расчета минимальной цены на единицу установленного количества и единицу сокращения выбросов парниковых газов. URL: http://http://www.seia.gov.ua/seia/control/ main/uk/index.
10. Микиевич Н.Н., Андрусевич Н.И., Будяко-ва Т.А. Европейское право окружающей среды: учеб. пособие. Львов, Львовский национальный университет, 2004. 256 с.
11. МСБУ 38 «Нематериальные активы». URL: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/929_050.
12. МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости». URL: http://www.ey.com/Publication/ vwLUAssets/EY-IFRS13-technical-presentation/ $FILE/EY-IFRS13-technical-presentation.pdf.
13. Налоговый кодекс Украины. URL: http:// zakon1.rada.gov.ua/laws/show/2755-17.
14. Новости углеродного рынка, углеродные рынки, экологические финансы, углеродные кредиты, торговля квотами, рынок выбросов СО2. URL: http ://bfse. com.ua/language/ru-RU/Climate -Finance/Climate-Finance-News/1183/kvota2.aspx.
15. Обзор существующих и перспективных углеродных рынков. Будущее глобальных углеродных рынков. URL: http://www.ey.com/ru/ru/ industries/cleantech/The-future-of-global-carbon-markets_Existing-and-planned-carbon-markets.
16. П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» (редакция от 09.08.2013). URL: http://zakon2.rada.gov. ua/laws/show/z0750-99.
17. Система торговли выбросами: международный опыт и Казахстан. URL: http://www. group-global.org/ru/storage_manage/download_ file/36083.
18. Стандарт ИА «Оценка нематериальных активов». URL: http://www.cfin.ru/press/afa/97_ 2_005-080.pdf.
19. Таможенные платежи. Государственная фискальная служба Украины. URL: http://sfs.gov. ua/ru/.
International accounting Foreign experience
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
QUOTAS ON GREENHOUSE GAS EMISSIONS AS AN OBJECT OF ACCOUNTING AT ENTERPRISES OF UKRAINE
Irina V. ZAMULA, Anna V. KIREITSEVA
Abstract
Importance After the ratification of the Kyoto Protocol, the main obligations of Ukraine have become the accounting and control of emissions and quotas on emissions, as well as regulation of the quotas' turnover. The subject of the research is the totality of theoretical and practical aspects of accounting operations with quotas on greenhouse gas emissions as an intangible asset Objectives The purpose of the research is to develop an accounting methodology for quotas on greenhouse gas emissions, which will enable to get accurate and timely information about their receipt and sale within the framework of performance of obligations under the Kyoto Protocol.
Methods In this paper, using the methods of analysis, synthesis and systems approach, we have grounded the theoretical bases and methodological aspects of accounting for quotas on greenhouse gas emissions Results We have substantiated the need to classify quotas on greenhouse gas emissions as accounting objects (as an intangible asset in the form of permits (certificates) for greenhouse gas emissions). We have developed the classification of quotas, under which we propose to divide quotas based on their origin, i.e. into target quotas and excess quotas This will allow determining the essence of quotas for greenhouse gas emissions and conditions of their movement. In turn, we propose to classify the excess quota based on the source of receipt, i.e. into the State quotas and the quotas of other countries . This enables to determine the features of purchase and sale of quotas for their accounting treatment. In addition, we propose a procedure for their evaluation, recording in accounts and in source accounting documents Conclusions and Relevance We conclude that the proposed method of accounting for quotas on greenhouse gas emissions contributes to obtaining
accurate and timely information on the receipt, use and sale of quotas on greenhouse gas emissions within the framework of the Kyoto Protocol commitments.
Keywords: greenhouse gas, Kyoto Protocol, trading, quotas, emissions, accounting
References
1. Aleksandrov I. Pravovye osnovy torgovli vybrosami parnikovykh gazov: nastoyashchee i budushchee [Legal bases of greenhouse gas emissions trading: the present and the future]. Available at: http://www.alexandrow.biz/articles/gases. (In Russ.)
2. Global'nye izmeneniya klimata: ekonomiko-pravovye mekhanizmy implementatsii Kiotskogo protokola v Ukraine [Global climate change: economic and legal mechanisms for implementation of the Kyoto Protocol in Ukraine]. Kiev, Geoprint Publ., 2005,147 p.
3. Law of Ukraine "On Air Protection" of October 16, 1992 № 2707-XII with amendments and addenda. Available at: http://zakon2.rada.gov. ua/laws/show/2707-12.
4. Il'icheva E.V. Mirovaya praktika finansovoi sistemy torgovli kvotami v ramkah Kiotskogo protokola [World practice of the financial system of quota trading under the Kyoto Protocol]. Finansy i kredit = Finance and credit, 2007, no. 26, pp. 13-20.
5. Il'icheva E.V. Otrazhenie na schetah buhgalter-skogo ucheta polucheniya, dvizheniya i prodazhi kvot na vibrosi parnikovih gazov [Recording of receipt, movement and sale of quotas on greenhouse gas emissions in accounts]. Fundamental 'nye issledovaniya = Fundamental research, 2009, no. 1, pp. 72-73.
6. Il'icheva E.V. Teoreticheskie aspekty resh-eniya osnovnykh zadach Kiotskogo protokola [Theoretical aspects of solving the basic problems of
the Kyoto Protocol]. Nauchnoe obozrenie = Science Review, 2007, no. 2, pp. 66-69.
7. Kovalenko A.N. Buhgalterskit uchet v Ukraine: ot teorii k praktike. T. 1 [Accounting in Ukraine: from theory to practice. Vol. 1]. Dnepropetrovsk, Balance-Klub Publ., 2010, 656 p.
8. Mezhdunarodnye standarty otsenki 2011 [International Valuation Standards 2011]. Available at: http://smao.ru/files/dok_novosti/2013/perevod_mco. pdf. (In Russ.)
9. The methodology of calculation of the minimum price per unit of assigned amount and unit of greenhouse gas emissions reduction. Available at: http://www.seia.gov.ua/seia/control/main/uk/index.
10. Mikievich N.N., Andrusevich N.I., Budya-kova T.A. European environmental law: a manual. Lviv, Lviv National University, 2004, 256 p.
11. IAS 38 "Intangible assets". Available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/929_050.
12 . MSFO 13 "Otsenka spravedlivoi stoimosti" [IFRS 13 "Fair Value Measurement"]. Available at: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-IFRS13-technical-presentation/$FILE/EY-IFRS13-technical-presentation.pdf. (In Russ.)
13. Tax Code of Ukraine. Available at: http://za-kon1.rada.gov.ua/laws/show/2755-17.
14. News of the carbon market, carbon markets, environmental finance, carbon credits, quote trading, CO2 emissions market]. Available at: http://bfse. com .ua/language/ru-RU/Climate-Finance/Climate-Finance-News/1183/kvota2.aspx.
15. Obzor sushchestvuyushchikh i perspektivnykh uglerodnykh rynkov. Budushchee global'nykh ug-lerodnykh rynkov [Review of existing and prospective carbon markets. The future of global carbon markets].
Available at: http://www.ey.com/ru/ru/industries/ cleantech/The-future-of-global-carbon-markets_Ex-isting-and-planned-carbon-markets. (In Russ.)
16. Accounting Standard (Rule) 8 "Intangible Assets" (the most recent revision of September 08, 2013). Available at: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/ show/z0750-99.
17. Sistema torgovli vybrosami: mezhdunarodnyi opyt i Kazakhstan [The emission trading system: international experience and Kazakhstan]. Available at: www.group-global.org/ru/storage_manage/down-load_file/36083. (In Russ.)
18. Standart "Otsenka nematerial'nykh ak-tivov". [International Valuation Standards Committee. Standard "Intangible assets"]. Available at: www. cfin.ru/press/afa/97_2_005-080.pdf. (In Russ.)
19. Customs Payments. State Fiscal Service of Ukraine. Available at: http://sfs.gov.ua/ru/.
Irina V. ZAMULA
Zhytomyr State Technological University, Zhytomyr, Ukraine zamulairina@gmail . com
Anna V. KIREITSEVA
Zhytomyr State Technological University, Zhytomyr, Ukraine paliy_anna_82@mail.ru
Acknowledgments
The article is supported by the Publishing house FINANCE and CREDIT's Information center at the Zhytomyr State Technological University .