Научная статья на тему 'Двойная бухгалтерия: история и современность'

Двойная бухгалтерия: история и современность Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
603
75
Поделиться
Ключевые слова
ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ / ДВОЙНАЯ БУХГАЛТЕРИЯ / ДИГРАФИЗМ / БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ / ИСТОРИЯ

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Верига А.В., Юрченко М.А.

Предмет. Современный мир немыслим без бухгалтерии, а современную бухгалтерию трудно представить без метода двойной записи. В статье рассматриваются истоки и предпосылки двойной бухгалтерии один из сложнейших и интереснейших методов в истории развития бухгалтерского учета. Цели и задачи. Раскрыть диграфизм в историческом аспекте от зарождения до начала применения и распространения в разных странах; показать значение двойной записи для бухгалтерской науки и ее эволюцию. Оценить вклад различных авторов в развитие метода двойной записи. Методология. С помощью методов анализа и синтеза раскрыты основные направления развития диграфизма. Для интерпретации данных, которые позволяют проследить развитие двойной записи в странах Европы и США, а также изменение их активности в разные исторические периоды, использованы табличный и графический методы. При помощи метода обобщения сформулированы выводы и заключение. Результаты. Раскрыто содержание понятия «двойная бухгалтерия». Освещены исторические предпосылки ее формирования, развития и применения в учете со времен Луки Пачоли до наших дней. Сделан акцент на присутствии в методе двойной записи не только элементов науки, но и элементов искусства и ремесла, что подчеркивает уникальность и неоценимое значение этого. Показана важность диграфизма и его эволюция. Выводы и значимость. Сделан вывод о том, что двойная запись как элемент бухгалтерской науки, со времен Л. Пачоли не потеряла своей актуальности и в настоящее время является неотъемлемой частью бухгалтерского учета.

Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Верига А.В., Юрченко М.А.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Текст научной работы на тему «Двойная бухгалтерия: история и современность»

ISSN 2311-939X (Online), ISSN 2079-6765 (Print)

Страницы истории

ДВОЙНАЯ БУХГАЛТЕРИЯ: ИСТОРИЯ И СОВРЕМЕННОСТЬ* Анна Владимировна ВЕРИГА3', Мария Андреевна ЮРЧЕНКОЬ

а доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры учета и аудита, Донецкий государственный университет управления, Донецк, Украина

ь студентка учетно-финансового факультета, Донецкий государственный университет управления, Донецк, Украина

• Ответственный автор

История статьи:

Принята 28.01.2016 Одобрена 17.02.2016

Ключевые слова: двойная запись, двойная бухгалтерия, диграфизм, бухгалтерский учет, история

Аннотация

Предмет. Современный мир немыслим без бухгалтерии, а современную бухгалтерию трудно представить без метода двойной записи. В статье рассматриваются истоки и предпосылки двойной бухгалтерии - один из сложнейших и интереснейших методов в истории развития бухгалтерского учета.

Цели и задачи. Раскрыть диграфизм в историческом аспекте от зарождения до начала применения и распространения в разных странах; показать значение двойной записи для бухгалтерской науки и ее эволюцию. Оценить вклад различных авторов в развитие метода двойной записи.

Методология. С помощью методов анализа и синтеза раскрыты основные направления развития диграфизма. Для интерпретации данных, которые позволяют проследить развитие двойной записи в странах Европы и США, а также изменение их активности в разные исторические периоды, использованы табличный и графический методы. При помощи метода обобщения сформулированы выводы и заключение.

Результаты. Раскрыто содержание понятия «двойная бухгалтерия». Освещены исторические предпосылки ее формирования, развития и применения в учете со времен Луки Пачоли до наших дней. Сделан акцент на присутствии в методе двойной записи не только элементов науки, но и элементов искусства и ремесла, что подчеркивает уникальность и неоценимое значение этого. Показана важность диграфизма и его эволюция.

Выводы и значимость. Сделан вывод о том, что двойная запись как элемент бухгалтерской науки, со времен Л. Пачоли не потеряла своей актуальности и в настоящее время является неотъемлемой частью бухгалтерского учета.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016

Термин «двойная бухгалтерия», или диграфизм, широко используется в учете и в современной трактовке означает применение метода двойной записи, то есть отражения каждой хозяйственной операции субъекта хозяйствования одновременно как минимум на двух счетах - в дебете одного и кредите другого, в одной и той же сумме. Метод двойной записи, впервые публично описанный итальянским математиком Лукой Пачоли еще в конце XV в., настолько прочно вошел в нашу действительность, что не только стал неотъемлемой частью деятельности профессионального бухгалтера, но и значим для человека, который далек от бухгалтерии, но тщательно контролирует личные финансы и управляет ими. Что послужило предпосылками его введения в практику учета, дальнейшего развития теории? Не потерял ли актуальность метод сегодня, отвечает ли современным требованиям или же стал пережитком прошлого и используется по инерции?

*Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2015. № 46 (388).

Двойная запись - это специфический способ регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Она обусловлена экономической сущностью хозяйственных операций, каждая из которых вызывает изменения в состоянии ресурсов объекта хозяйствования -равновеликие изменения не в одном, а в двух объектах учета1.

Двойную бухгалтерию И.В. Гете назвал величайшим изобретением человеческого разума2. Родиной ее считают Северную Италию. Найденные в муниципальных записях Генуи упоминания о системе двойной записи датируются 1340 г. Еще более раннее применение двойной записи обнаружено во флорентийской торговой фирме (1299-1300), а также фирме, торговавшей в провинции Шампань (Франция) [1, с. 135].

1 Агафонова М.Ю., Азрилиян А.Н., Азрилиян О.М., Бенедиктова В.И., Каллистова Е.Л., МещеряковаО.В., Савинская О.В. Большой бухгалтерский словарь.

М.: Институт новой экономики, 1999. 574 с.

2 Коломиец И.И. История развития учета и аудита. URL: http://refdb.ru/look/2128280.html

Первоначально двойная бухгалтерия сводилась к тому, что в номенклатуру счетов простой бухгалтерии вводились новые счета, и все факты хозяйственной жизни отражались на них дважды. Суть двойной записи заключалась в выработке метода, позволяющего использовать

автоматический контроль разноски данных по счетам, что достигалось с помощью технического и логического методов. Двойная запись использовалась только для уравнивания прихода с расходом, левой и правой сторон счета. Позже при помощи двойной записи на счетах научились определять финансовые результаты хозяйственной деятельности.

К возникновению двойной бухгалтерии привело введение (в качестве универсального) денежного измерителя. Это было связано с тем, что некоторые факты хозяйственной жизни естественным образом отражаются дважды. Например, продали товары - ценности списываются, а деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Однако когда товары начали отражать в учете в денежном измерении, бухгалтерия начала приобретать черты диграфизма. Но полностью двойной она стала тогда, когда в учет ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку - все факты хозяйственной

3

жизни стали отражать дважды .

Двойная запись не просто отражала хозяйственный процесс, а целенаправленно его реконструировала, следствием чего стало появление операционных счетов, отражающих «условные», сконструированные объекты учета, как не имеющие вещественной формы, так и не подлежащие материальному измерению. Таким образом, с появлением двойной бухгалтерии появилась возможность отображать не только факт хозяйственной жизни, но и его форму и сущность. Такая запись также смогла отобразить в одной проводке и объект учета, и его движение. Это позволило ввести в учет такие величины как капитал и прибыль и управлять ими. С появлением двойной бухгалтерии учет все более стал превращаться в инструмент управления предприятием.

Решающее влияние на распространение двойной записи оказал итальянский математик Лука Пачоли (1445-1517), хотя изначально идея двойной записи принадлежит, как это часто

3 Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004. 272 с.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

случается в истории, не ему. Однако в 1494 г. вышла в свет его книга «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». В одной из глав - «Трактат о счетах и записях» [2] -Л. Пачоли впервые подробно описал применение двойной бухгалтерии в практике торгового предприятия и вошел в историю как основоположник двойной записи, доказав, что с ее помощью можно в любом хозяйстве построить целесообразную систему счетов и книг. Труд Л. Пачоли оказал огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли. Он дал мощный толчок распространению двойной записи в ее старой и новой формах, сначала в итальянской бухгалтерии, а затем и за пределами Италии. Данный процесс повлек модификации метода в различных странах. При этом развивались как учетные идеи, так и процедурные приемы бухгалтерского учета4.

По мнению немецкого философа О. Шпенглера (1880-1936), Л. Пачоли наряду с Колумбом и Коперником можно отнести к трем великим людям, которые изменили мир. Л. Пачоли опирался на достижения Флорентийской модели учета, созданной компаниями Датини во Флоренции (1399). Эту модель можно признать первым опытом практического применения двойной записи, ориентированной на построение отчетности о финансовом положении и финансовом результате5.

Не сделав научного открытия как такового, Л. Пачоли вошел в историю, обобщив в своей книге (написанной, кстати, на доступном массовому читателю итальянском языке, а не обязательной для научных трудов латыни) все достижения того времени в области математики, бухгалтерии, что явилось своеобразной «суммой знаний» (рис. 1). Не зря эпиграф к книге гласил: «То, что в пыли валялось и забот забытым в темнице, Лука нашел для тебя, друг и читатель» [2]. Таким образом, он проложил дорогу последующим поколениям, задача которых заключалась в развитии учения, первым публично представил теоретическое истолкование двойной записи.

Описывая двойную запись, Л. Пачоли использовал особый подход - персонификацию, отождествляя счета с лицами, реальными или предполагаемыми. Таким образом, в каждой операции у него присутствует должник (дебитор) и веритель

4 БанкВ.Р., Солоненко А.А., Смелова Б.А., Карташов Б.А. Основы бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет в системе финансового управления. Волгоград: ВолгГТУ, 2006. 84 с.

5 Заббарова О.А. Балансоведение. М.: Эксмо, 2007. 360 с.

(кредитор). Следуя позиции Л. Пачоли, англичанин Хью Олдкастл сформулировал в 1543 г. правило двойной записи таким образом, что персонификация впоследствии переросла в персонализацию, которая стала основой юридического истолкования двойной записи: «Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю» [3].

Научный подход, который применил Л. Пачоли в своем трактате, позволяет оценить ситуацию не только в плане развития учета, но и в общей перспективе, а также с позиций целостности и системности. Он описал применение метода двойной записи на счетах, опираясь на практику ведения учета отдельного торгового предприятия. Однако метод оказался приемлемым и для любого хозяйствующего субъекта, и вообще для всей экономики. Как отмечает Т.Б. Турищева, двойная бухгалтерия стала применяться в мануфактурах, где появились зачатки учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукта6.

Историки учета знают о том, что к середине XIX в. о Л. Пачоли забыли и вспомнили лишь благодаря случаю - в 1869 г. члены Миланской академии счетоводов попросили профессора математики Лючини выступить с лекцией по истории бухгалтерского учета. Готовясь к выступлению, Лючини случайно обнаружил старинную книгу, написанную неким Лукой Пачоли. Один из ее разделов, называвшийся «Трактат о счетах и записях», был посвящен применению математики в коммерции. Среди прочего здесь излагался принцип двойной записи, который ныне применяется во всех без исключения системах бухгалтерского финансового учета.

Неудивительно, что историки тут же принялись по крупицам восстанавливать биографию «отца современной бухгалтерии» [4].

Этот исторический факт очень примечателен и свидетельствует о том, что однажды выпущенная в свет идея начинает жить самостоятельной жизнью, без привязки к имени своего автора, а многовековая проверка временем подтверждает ее объективность.

Таким образом, сам подход, который был описан Л. Пачоли, предопределил развитие не только бухгалтерского учета, но и экономической мысли в целом. Впрочем, не только экономической. Так, представление о том, что ничто не появляется из ничего - было чуждо во времена Средневековья,

6 Турищева Т.Б. Теория бухгалтерского учета. М.: Юрайт, 2013. С. 18.

но получило свое распространение в науке и искусстве в эпоху Возрождения. Примечательно, что принципы, которые легли в основу современных экономических учений, были воплощены и в двойной записи, и сведении балансов. Также следует отметить, что такой подход в бухгалтерском учете и экономике был принят намного легче, чем, например, некоторые законы физики или арабские числа в европейских финансах.

Последователи Л. Пачоли положили начало ведению учета в различных отраслях: А. Казанова (1558) - в судостроении, Д.А. Маскетти (1610) - в промышленности, Л. Флори (1636) - в госпиталях, государственных организациях, Б. Вентури (1655) - в сельском хозяйстве. Двойная бухгалтерия Л. Пачоли получила широкое распространение и стала предметом изучения и дальнейшего развития для многих его последователей, ученых и практиков во всех странах мира7. Ключевые события и персоналии хронологии этого процесса систематизированы в табл. 1.

События, представленные в таблице, являются базой, которая рассматривается в целях наглядного отображения вклада каждой из стран в развитие двойной бухгалтерии. Среди наиболее значимых событий на начальном этапе можно назвать создание в Венеции в 1581 г. первого в истории общества бухгалтеров, послужившего прообразом многочисленных профессиональных объединений бухгалтеров, известных в настоящее время. Следует обратить внимание, что в таблице последней датой является 1938 г., однако это не значит, что двойная запись перестала использоваться в учете. Она имеет многовековую историю становления и развития, однако к середине ХХ в. бухгалтерский учет как наука уже в целом сформировался, и, соответственно, один из ключевых ее элементов метода - тоже. Последующие события в развитии учета непосредственного отношения к развитию двойной записи уже не имели, а больше были связаны со становлением бухгалтерской профессии: разработкой положений

профессиональной этики бухгалтера (1959, США), созданием Комитета по разработке международных стандартов бухгалтерского учета (1970, Англия), созданием в 1973 г. Комитета по МСБУ (International Accounting Standard Committee - IASC), принятием 4-й (1978) и 74-й (1983) директив ЕС относительно правил составления финансовой отчетности и порядка ее

7 Лахина Л.А., Котлова Ю.А. Теория бухгалтерского учета. Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2008. 200 с.

аудирования, введением отчета о движении денежных средств (1988, США), созданием института профессиональных бухгалтеров (1997, Россия), постепенной заменой, уже в XXI в., МСБУ на МСФО.

Графическая интерпретация данных табл. 1 представлена на рис. 2, она позволяет наглядно проследить развитие двойной записи в странах Европы и США, а также изменение их активности в разные исторические периоды.

Изучение периодизации развития учета, отмечает Т. Пасько, заслуживает чрезвычайного внимания, потому что позволяет понять современное развитие и оптимальные направления прогнозирования его эволюции в будущем [5, с. 16]. Точкой отсчета развития двойной бухгалтерии стало издание в 1494 г. «Трактата о счетах и записях» Л. Пачоли. Этот труд, как уже отмечалось ранее, оказал огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли и дал мощный толчок распространению двойной записи в ее старой и новой формах, сначала в итальянской бухгалтерии, а затем и за пределами Италии.

На графике (см. рис. 2) четко виден вклад каждой страны в развитие двойной записи на протяжении XVI-XX вв. Ширина столбца зависит от максимального количества событий, отмеченных в соответствующем историческом периоде для наиболее активной страны. Так, например, в XVI в. для Италии таких событий было пять, Испании и Германии - по два, Англии и Франции - по одному. Вообще итальянские ученые на начальном этапе внесли наибольший вклад в развитие двойной записи, позже пальму первенства приняла Франция, а уже в XIX в. - Россия.

С точки зрения исторического развития интересен вопрос, почему возникла двойная бухгалтерия, что заставило итальянских, а потом и мыслящих бухгалтеров всего мира принять идеи двойной бухгалтерии. Ответить на этот сложнейший вопрос однозначно трудно. Историки учета разных времен сходятся во мнении, что до XIII в. не было объективных предпосылок для возникновения двойной записи. Среди объективных причин называют в первую очередь ограниченное использование денег. Деньги использовались достаточно редко, и выступали они главным образом в качестве средства платежа, а вложения в оборот в денежном выражении не оценивались. Это было связано с тем, что, во-первых, в психологии людей (в том числе и учетных работников) преобладал натурализм - в учетных книгах записывали то, что видели наяву или же

отраженное в документе. Во-вторых, качественные характеристики имели в то время большее значение, чем количественные. В-третьих, прибыль как категория, определяемая бухгалтером, не получила еще должного признания - ее определяли приростом вещей.

Объективные условия для появления двойной записи сформировались в XIII в., и часть исследователей считает двойную запись ответом на требования времени. Так, например, по мнению Ж. Шарара-Руссо, двойная запись - это коллективный ответ бухгалтеров на трудности торгового обмена8.

Исторические объяснения двойной записи связывались также с законами природы. Так, например, основной закон естествознания гласит: ничто не возникает из ничего и не исчезает бесследно. Подобным образом можно сказать и о двойной записи: возникновению объекта учета обязательно предшествует какое-либо событие, а его «исчезновение» невозможно - он может поменять форму, трансформироваться, выбыть, но не исчезнуть. Например, при передвижении предмета речь идет о двух местах его пребывания: одно, на котором предмет находился, и другое, на которое он поступил (переместился). Если места передвижения записать на бумагу, то окажется, что при однократном передвижении происходит удваивание числа мест - то, что убыло из одного места, обязательно прибыло в другое. Этот закон применили к бухгалтерии для регистрации всех имущественных изменений у торговца. Товары и деньги записывали в двух местах: там, где они находились первоначально, и там, куда они поступили. Эти места графически обозначили счетами, и получилась двукратная запись, а отсюда - двойственность и двойная бухгалтерия9.

Система двойной записи на счетах предполагает балансовое обобщение всей отражаемой в системе экономической информации. Поэтому группа связанных двойной записью счетов всегда может быть представлена в виде балансовой системы. Под системой счетов следует понимать количественную характеристику хозяйственных операций, отражаемых в них за определенный период [6, с. 197]. Значимость двойной записи, как специфического элемента метода бухгалтерского учета, отмечали ряд ученых. Так, профессор A.C. Наринский указывал, что она обоснована закономерностями общественного

8 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. С. 284.

9 Коломиец И.И. История развития учета и аудита. URL: http://refdb.ru/look/2128280.html

воспроизводства10. Профессор Н.В. Дембинский отмечал, что основным свойством двойной записи является обеспечение постоянного балансового обобщения показателей, отражающих оборот общественных фондов во взаимосвязи с их назначением и источниками образования [7].

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Говоря об основных причинах и факторах возникновения двойной записи, следует отметить такие объективные процессы: развитие капитализма, возникновение компаний, обмен товарами, а также распространение кредитных отношений и частной собственности. Все перечисленное как обусловило появление двойной бухгалтерии, так и определило характер ее развития и отдельные черты. Развитие кредитных отношений привело к тому, что каждому клиенту необходимо открывать личный счет, а это требовало неизбежных двойных расчетов с ним. Образование компаний с долевым, паевым капиталом привело к необходимости введения в учет нового понятия - капитал. Возникло новое понятие предприятия как хозяйствующей единицы, как юридического лица, отделенного от собственников, как лиц физических. В балансе средства предприятия стали равны источникам. Стоит отметить, что термин «баланс» происходит от латинских слов bis - дважды и Ianx - чаша весов, буквально обозначает «двучашие» [8, с. 210].

Соответствующее влияние оказали экономический рост и развитие капиталистических отношений. Возникновение капитализма связано с извлечением прибыли, причем категория прибыли получила новое толкование. Целью коммерческой структуры являлось расширение оборота, и результат явно определялся выручкой, а неявно -остатками наличных денег. Развитие экономических отношений привело к тому, что при определении прибыли стали учитывать амортизацию, расходы и доходы будущих периодов, то есть прибыль перестали связывать с остатками денежных средств. Определение показателя прибыли в новом понимании требовало развития теории бухгалтерского учета.

Другим направлением объяснения предпосылок применения двойной записи является акцент на внутренних причинах, то есть связь ее с развитием счетной техники, с постепенным формированием двойной бухгалтерии на основе простой. Здесь можно дать следующие объяснения.

10 Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. М.: Финансы и статистика, 2002. 560 с.

Во-первых, двойная запись - логическое завершение естественной эволюции учета. Суть этой эволюции заключается в том, что сначала в учете появляются материальные счета, затем -счета третьих лиц - контокоррент. С появлением счетов для учета собственных средств происходит качественный скачок - простая бухгалтерия становится двойной. Идея этого подхода состоит в том, что счета собственников уравнивают расчеты с третьими лицами, которые как бы рассчитываются друг с другом;

Во-вторых, двойная запись логически завершает приходно-расходный учет по счету «Касса», который связан со счетами третьих лиц. Введение материальных счетов в общую систему счетов привело к распространению и на них двойной записи. Учет разницы в ценах привел к появлению счета убытков и прибылей, он же отражал изменения в составе имущества. Здесь отразился взгляд ряда исследователей, считавших, что наличие счетов капитала еще не делает бухгалтерию двойной, для этого необходимы счета прибылей и убытков.

В третьих, двойная запись возникает из учета расчетов. Она рассматривается как логическое завершение количественного роста личных счетов, а сальдирование каждой операции привело к появлению счета прибылей и убытков. Затем в эту систему были включены материальные счета.

В-четвертых, возникновение двойной записи как побочный эффект бухгалтерской процедуры. Двойная запись объясняется необходимостью контролировать разноску по счетам главной книги. Большинство фактов хозяйственной жизни имеют две стороны и требуют использования двух счетов, но существуют и односторонние факты, например товары украдены, сгорел склад. Такие операции для контроля разноски повторно записывали на отдельный лист, которому затем стали придавать особый смысл и трактовать как счет результатов.

Не отрицается и логическая потребность обобщения всех учитываемых объектов.

Эволюция двойной записи от натурализма до возникновения совершенной формы учета, которая соответствует современным требованиям развития экономики, представлена на рис. 3. При этом диграфизм во многом опережает униграфизм, но не отрицает его.

Таким образом, обобщая изложенное, можно сделать вывод, что вероятнее всего на определенном этапе развития общества, связанном с возникновением капиталистических отношений,

развитием кредита, возникновением компаний, эволюцией двусторонней формы ведения счетов Главной книги, простая запись перестала отвечать требованиям ведения хозяйства, не обеспечивая достоверности. Эти технические недостатки простой записи постепенно стали сдерживать обработку все возрастающего объема данных (информации). В результате и возник технический прием двойной регистрации фактов хозяйственной деятельности, получивший в дальнейшем теоретическое обоснование.

Таким образом, двойная запись как элемент бухгалтерской науки, зародившаяся во времена Л. Пачоли и прошедшая огромный путь в своем развитии и становлении, стала неотъемлемой частью бухгалтерского учета. В XIX в., когда наука о бухгалтерском учете в целом сформировалась, метод двойной записи получил научное обоснование и с тех пор широко применяется. В настоящее время (в XXI в.) двойная запись активно используется. Актуальность двойной записи сегодня очевидна, так как она позволяет не только в полном объеме отражать факт совершения хозяйственной операции, но и показывает ее сущность, что является довольно важным аспектом в работе бухгалтера.

От своего появления до наших дней метод двойной записи в учете постоянно эволюционировал, объединяя в себе, как и учет в целом, элементы ремесла, науки и искусства. Появившись, двойная запись была простым ремеслом, которое господствовало до появления крупной машинной индустрии. Затем, в эпоху Возрождения, диграфизм стал приобретать черты искусства. Это подтверждается тем, что субъекты хозяйствования - сложные организационные и социально-технические системы. Управление ими требует учета огромного числа факторов внешней и внутренней среды, для чего просто необходима двойная запись. Искусство применения метода Л. Пачоли в учете проявляется и в способности бухгалтера принимать решения в условиях дефицита информации и времени. Бухгалтерия -это искусство, и каждый бухгалтер творит свою работу, ведь правильное применение знаний на практике - это и есть искусство. Современное искусство экономики, отмечал О.И. Ананьин, - это искусство отбора, комбинирования и применения экономико-теоретического знания для решения практических задач хозяйственной жизни общества [9, с. 250], а бухгалтерия, как известно, относится к наукам экономическим.

Искусство «советует, предписывает, направляет», поскольку оно имеет своим предметом факты, чей источник - воля человека. А поскольку воля человека является, по меньшей мере до определенного предела, силой проницательной и свободной, то ей следует советовать, предписывать то или иное поведение, направлять его [10, с. 14].

И наконец, бухгалтерский учет как наука о сущности и структуре фактов хозяйственной жизни. Это сфера человеческой деятельности, целью которой являются сбор, накопление, классификация, анализ, обобщение, передача и использование достоверной информации, построение новых или развитие существующих теорий в области учетных дисциплин. Ее задача -раскрытие содержания хозяйственных процессов и связи между юридическими и экономическими категориями, с помощью которых эти процессы познаются, и двойная запись обеспечивает выполнение задач и целей бухгалтерского учета.

Несколько отличной по сравнению с устоявшимися подходами к рассмотрению учета как науки является позиция профессора М.С. Пушкаря [11, с. 12]. По его мнению, бухгалтерский учет, не просто наука, а определенная система наук учетного цикла, которая сформировалась на протяжении многовековой истории. Такая система наук является совокупностью элементов (отдельных наук), прямо или косвенно связанных с использованием категориального аппарата и методологии бухгалтерского учета, между которыми существуют взаимосвязи и взаимозависимость. К таким наукам автор относит философию учета, теорию учета, финансовый учет, управленческий учет, теорию анализа, финансовый анализ, контроль и др.

Конечно, бухгалтерский учет - это в первую очередь наука, имеющая собственную теорию и требующая обоснованности, точности,

правильности и достоверности. Однако практическое применение этой науки требует искусства, основанного на более или менее глубоком знании ее работником, на личных способностях и сообразительности, а также на степени его профессиональной подготовки и практического опыта. Как отмечал Я.В. Соколов, работодатель может лишить бухгалтера должности, но не может лишить профессии [4]. А профессия по сути и есть ремесло. Круг замкнулся.

Таблица 1

Последователи Л. Пачоли: развитие двойной бухгалтерии в ХУ1-ХХ вв.

Год Основные события в развитии двойной записи, автор Страна

XVI в.

1512 Ведение бухгалтерских записей в трех книгах: журнале, товарной и долговой книгах (Г. Грамматеус) Германия

1522 Появление юридического направления в учете: каждый факт хозяйственной жизни трактовался как договор в целях отражения юридических прав и требований его участников (Д. дель Кастилло) Испания

1531 Появление четкого определения двойной бухгалтерии. Отражение необходимости укрупнения отчетных показателей, которые включались в баланс (И. Готлиб) Германия

1534 Появление первой классификации счетов на «живые» и «мертвые», что в дальнейшем стало основой разделения счетов на материальные и персональные (Д. Манчини) Италия

1539 Появление идеи накопительной ведомости - Мемориала; в нем накапливались однородные записи, итоги которых переносились в журнал и главную книгу (Д. Кардано)

1558 Распространение идеи двойной записи в судостроении. Введение счета «Баланс» (А. Казанова)

1567 Ведение вспомогательных книг, из которых итоговые записи переносились в Главную книгу (Д. Веддингтон) Англия

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Появление первого учетного труда по бухгалтерии (П. Савонн) Франция

1581 Создание первого общества бухгалтеров Италия

1586 Осуществление учета в монастырских хозяйствах, с использованием двойной записи, на основании синтеза производственного и торгового учета (А. Пиетро)

1590 Описание двойной записи на основании постулатов Пачоли (Б. де Солозано) Испания

XVII в.

1608 Распространение двойной бухгалтерии на все отрасли хозяйства и государственные учреждения. Формулирование идеи макроучета, целью которого названо определение богатства всего народного хозяйства страны. Развитие теории персонификации счетов (С. ван Стэвин) Голландия

1633 Описание регистра, который в дальнейшем получил название «Журнал-Главная». Деление счета на четыре группы: капитал, номинальные (операционные), торговые (материальные), счета расчетов (Л. Флори) Италия

1673 Проведение законодательной регламентации учетных записей - «Коммерческий кодекс». Разделение учета на синтетический и аналитический, выявление их взаимосвязей. Разработка принципов, оценки и методов калькуляции для торговли. Создание учения об инвентаризации (Ж. Савари) Франция

Продолжение табл. 1

Год Основные события в развитии двойной записи, автор Страна

16811698 Закладывание основ теории двух рядов счетов - активные и пассивны (В. ван и К. ван Гезель) Голландия

1688 Описание принципов новой итальянской формы учета, предполагающей деление счетов на синтетические и аналитические (Ф. Гаратти) Италия

XVIII в.

Нач. века Описание правил записей на счетах, исходя из действительности хозяйственных операций. Появление классификации счетов (М. ла Порт) Франция

1709 Введение ежедневного пробного баланса для проверки записей (С. Рикар)

1721 Введение четырех правил учета, устанавливающих условия для дебетования или кредитования счета (Б. Ф. Баррем)

1722 Издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи, где впервые использованы термины: бухгалтер, дебет, кредит (Петр I) Россия

1774 Создание немецкой формы учета, предусматривающей ведение записей в порядке: Кассовая книга - Мемориал - Сборный журнал - Главная книга (Ф. Гельвиг) Германия

1795 Разработка формы счетоводства, предусматривавшей сочетание систематических и хронологических записей в Журнал-Главный, в котором открывались пять счетов: касса, товары, векселя полученные, векселя выданные, прибыли и убытки (Э. Дегранж) Франция

1796 Появление английской системы счетоводства, которая критиковала двойную бухгалтерию (Т. Джонс) Великобритания

XIX в.

1802 Создание Журнал-Главной формы счетоводства (Э. Дегранж) Франция

1809 Публикация первых фундаментальных трудов русских бухгалтеров (К. Арнольд, И. Ахматов) Россия

1814 Проведение различий между теорией и практикой учета (К. Арнольд)

1819 Ведение терминов «униграфическая запись» и «диграфическая (то есть двойная) запись» (А. Гильбо) Франция

1825 Введение правила ведения бухгалтерских регистров, соблюдаемого до настоящегщ времени: числа следует писать только в колонку (Д. де Лизиньянс)

1827 Введение маркировки товаров этикетками и ценниками (А. Файно)

1840 Зарождение науки - формулировка категориального аппарата (Ф. Вилла, ломбардская школа) Италия

1876 Разработка новой концепции - тройной бухгалтерии (Ф. Езерский) Россия

1888 Выход первого русского бухгалтерского журнала «Счетоводство» (А. Вольф)

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

1893 Представление бухгалтерского учета как науки о контроле (Ф. Беста) Италия

Конец века Разработка новой концепции - константной бухгалтерии (Ф. Гюгли) Франция

Возникновение балансоведения, которое обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции учета (И. Шер) Швейцария

XX в.

1902 Составление консолидированного баланса (А. Диксон) США

1904 Собрание первого международного конгресса бухгалтеров

1911 Выделение в теории учета двух частей: теории учета в общем смысле и теории книг, где излагается методика ведения различных регистров (Е. Сиверс) Россия

1929 Введение обязательной отчетности о прибылях и убытках Великобритания

1934 Формулирование восьми принципов бухгалтерского учета, которые используются и в наше время (П. д'Альвизе) Италия

1938 Выход в свет первого номера журнала «Бухгалтерский учет» Россия

Рисунок 1

Вклад Луки Пачоли в развитие учета

Л\ ка Пачоли

Предложил

Привел

Рекомендовал

Описал

Сформулировал правила

Трактовал

Двойную запись, причем только для торговли

Персонификацию счетов, в соответствии с которой за каждым счетом стояла соответствующая персона (лицо) или группа лиц

Использовать счет «Прибыли и убытки», сальдо которого следовало переносить на счет «Капитал»

Постулаты учета: сумма дебетовых оборотов (сальдо) всегда тождественна сумме кредитовых оборотов (сальдо) одной и той же

системы счетов

Первую классификацию источников покрытия задолженности за товары: наличные; кредит; обмен товара на товар; погашение дебиторской задолженности кредиторской

Дебету и кредиту счетов: если один счет «получал» и за это был должен, возникало понятие «дебет»; если другой «выдавал» и за это имел, возникало понятие «кредит»

Первую классификацию счетов, ра зделив их на инвентарные, результативные, операционные и операционно-результативные

Классификацию расходов по их отношению к предприятию (торговые и домашние), товару (прямые и непрямые), хо зяйственному процессу (обычные и чре звычайные)

Две противоположные рекомендации в отношении использования принципов оценки: по продажным ценам и по себестоимости

Практически все счета открывать проводками через счет «Капитал»

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Обязательность проведения инвентаризации имущества на отдельных листах (инвентарных описях) или книгах

Процедуру оформления в учете хозяйственных операций с помощью трех книг: Памятной (Мемориала), Журнала и Главной

1. Нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, даже из соображений целесообразности.

2. Нельзя никого считать доверителем (кредитором) при известных условиях без его согласия

Баланс как процедуру, свя занную с установлением тождественности оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книге

Рисунок 2

Графическая интерпретация развития двойной бухгалтерии в XVI-XXI вв.

Рисунок 3

Предпосылки появления и эволюция двойной записи

Список литературы

1. Бартошек М. История учета. М.: ИНФРА-М, 2001.

2. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / ред. Я. Соколов, Л. Косарева. М.: Финансы и статистика, 2001. 368 с.

3. Конков В.И. История развития бухгалтерского учета. Возникновение двойной записи. URL: http://www.legrand.com.ru/books/konkovvi/sleduya-pozitsii-pacholi-anglichanin-khyu.html.

4. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2009. 462 с.

5. Пасько Т.О. Iсторiя бухгалтерського обл^. Суми: Утверситетська книга, 2010. 128 с.

6. Соколов Я.В., Палий В.Ф. Введение в теорию бухгалтерского учета. М.: Финансы, 1979. 303 с.

7. Наринский А. С. О сущности двойной записи // Бухгалтерский учет. 1994. № 8.

8. Дембинский Н.В. Вопросы теории экономического анализа. М.: Финансы, 1973. 72 с.

9. Одинцова М.И., Ольсевич Ю.Я., Одинцова А.В., Кошовец О.Б. Экономика как искусство. Методологические вопросы применения экономической теории в прикладных социально-экономических исследованиях / отв. ред. О.И. Ананьин. М.: Наука, 2008.

10. Вальрас Л. Элементы чистой политической экономии. М.: Изограф, 2000. 448 с.

11. ПушкарМ.С. Фiлософiя облшу: монографiя. Тернопшь: Економiчна думка, Карт-бланш, 2002. 158 с.