CC BY
17
УДК 336.662
А.А. Баврин
ДВИЖЕНИЕ И РАЗМЕЩЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ХОЛДИНГЕ
Процессы глобализации, преобразования, происходящие вследствие этого в российской экономике, усложняют переход к рыночным отношениям. Необходимость вести конкурентную борьбу на внутреннем и внешнем рынках не вызывает сомнений. Однако отечественные торгово-промышленные и финансовые структуры, обладающие подчас равными ресурсными возможностями, не всегда могут распределить имеющиеся ресурсы с максимальной пользой. Законодательная база и реальные условия либерального рынка налагают определенные ограничения на функционирование хозяйственных субъектов, которые, однако, могут быть преодолены за счет выстраивания более рациональной структуры организации и функционирования предприятия. Одним из существенных результатов экономического реформирования является становление в экономике страны сегмента, представленного крупными интегрированными структурами рыночно ориентированного типа (холдингами и транснациональными корпорациями). Крупные интегрированные структуры, особенно в сырьевом секторе, определяют сегодня лицо российской экономики будучи структурообразующими предприятиями во многих регионах и основными источниками налоговых поступления в бюджеты всех уровней.
Поскольку в законодательстве не определены ни статус холдинга как субъекта гражданско-правовых отношений, ни его статус как налогоплательщика, возникают определенные сложности в процессе его функционирования. Недостаточная разработка налогового и гражданского законодательства зачастую не приводит организацию деятельности в рамках холдинга к положительному экономическому эффекту, а напротив, имеет негативные последствия. Наибольших затрат требует приобретение основных средств, поэтому вопрос их размещения и, при необходимости, последующего перемещения между юридическими лицами, образующими
холдинг, является одним из важнейших экономических вопросов. Необходимо тщательно отследить все возникающие правовые последствия налогового и гражданского законодательства при принятии обоснованного экономического решения. Сложность этой задачи в том, что к юридическим лицам, входящим в холдинг, применяется то же законодательство, что и к независимым субъектам. В данной статье систематизированы все возможные варианты размещения и перемещения основных средств в холдинге, даны рекомендации по использованию рассмотренных вариантов, отмечены возможные негативные гражданско-правовые и налоговые последствия. Особое внимание уделено наиболее распространенным на практике вариантам.
В холдинге в силу наличия ряда юридических лиц существует возможность приобрести оборудование не на организацию, которая будет его в дальнейшем эксплуатировать, а на любую другую организацию холдинга. В связи с этим возникает необходимость экономического обоснования размещения основных средств. В дальнейшем аналогичную проблему приходится решать при необходимости перемещения оборудования между организациями, входящими в холдинг. Здесь в табличной форме представлены возможные подходы к размещению приобретаемого оборудования и комментарии к ним.
Анализируя таблицу, можно отметить, что помимо наиболее очевидного решения по размещению оборудования (представленного в п. 1) прочие возможные способы размещения оборудования в основном служат двум целям:
- обеспечению сохранности активов (п. 2 и 3);
- уменьшению налогового бремени (п. 3, 4, 5).
Уменьшение налогового бремени достигается не только за счет создания и использования в структуре юридических лиц холдинга организации-нерезидента РФ (п. 3) или организации-лизингодателя (п. 4), оно также возможно без
Подходы к размещению приобретаемого оборудования в холдинге
Подход Особенности применения Комментарий
1. Оборудование приобретается на организацию, которая будет его эксплуатировать Нет Наибольшая простота учета
2. Оборудование приобретается на головную организацию - резидента РФ Используется в случае участия в дочерних организациях прочих инвесторов Обеспечивается сохранность активов
3. Оборудование приобретается на головную организацию - нерезидента РФ Используется при налоговом планировании и/или наличии бизнес-интересов за пределами территории РФ Обеспечивается сохранность активов, вывод денежных средств за пределы территории РФ, уменьшение налогового бремени (за счет соглашений об избежании двойного налогообложения)
4. Оборудование приобретается на специализированную дочернюю организацию -лизингодателя Используется при налоговом планировании Обеспечивается уменьшение налогового бремени (за счет применения ускоренной амортизации)
5. Оборудование приобретается на одну из организаций холдинга (в соответствии с расчетами) Используется при налоговом планировании Обеспечивается уменьшение налогового бремени (примеры приведены далее по тексту)
создания для этих целей специальных организаций (п. 5). Простота применения этого способа и возможность получения в результате экономического эффекта обеспечили его широкое распространение в российской практике. Последующее перемещение оборудования также сводится к применению этого способа. В то же время при его использовании возникает ряд сложных или даже спорных вопросов гражданского и налогового законодательства. В связи с этим представляется необходимым рассмотреть этот способ подробнее.
Комментируя п. 5 таблицы, можно привести следующие примеры:
- оборудование предназначено для деятельности организации, находящейся на упрощенной системе налогообложения и приближающейся к установленному ограничению по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (в соответствии с п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн р. не вправе применять упрощенную систему налогообложения) [4];
- оборудование предназначено для деятельности организации, не являющейся плательщиком НДС, однако сумма НДС представляется значительной (в случае оприходования на организацию - плательщика НДС возможен вычет налога, иначе - включение в стоимость и списание в течение срока полезного использования) [4].
При необходимости можно осуществить передачу имущества из одной организации в другую (обычно от головной организации - дочерней) на безвозвратной основе. Помимо купли-продажи имущества возможны следующие способы передачи имущества:
- в качестве вклада в уставный капитал;
- на основе договора о безвозмездной передаче имущества.
При передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть больше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Закона об акционерных обществах; п. 2 ст. 15 Закона об ООО) [5, 7].
В случае передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов -в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации (п. 3 ст. 170 НК РФ) [4]. Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный капитал имущество, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком), только в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 11 ст. 171 НК РФ) [4]. Таким образом, если принимающая организация не является плательщиком НДС или использует имущество для операций, не облагаемых НДС, восстановленная и уплаченная в бюджет передающей стороной сумма налога не возмещается.
Для целей исчисления налога на прибыль имущество, которое получено в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации, не является доходом (п. 1 ст. 251 НК РФ) [4]. Как у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи), так и у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев) (п. 1 ст. 277 НК РФ) [4].
Однако необходимо помнить, что основное средство, полученное в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по остаточной стоимости. Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то стоимость этого имущества признается равной нулю.
При внесении (вкладе) основного средства физическими лицами и иностранными организациями его остаточной стоимостью признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства (п. 1 ст. 277 НК РФ) [4].
По общему правилу стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных расходов, но в соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ не облагается налогом на прибыль имущество, полученное российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица [4].
Также при планировании последующей передачи этого имущества необходимо помнить, что оно не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам (п. 1 ст. 251 НК РФ) [4]. Необходимо также четко отделять от описанной ситуацию передачи имущества по договору в безвозмездное пользование. Несмотря на то, что возникающие в процессе деятельности ссудополучателя расходы по эксплуатации этого имущества (на ремонт, на приобретение горюче-смазочных материалов для автомобилей и т. д.), если они обоснованы и документально подтверждены, принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Но основное средство, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование, исклю-
чается из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ) [4].
При безвозмездной передаче основных средств необходимо правильно определить его первоначальную стоимость, которая находится как сумма, в которую оценено такое имущество (п. 1 ст. 257 НК РФ) [4]. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки.
В соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ операции, носящие инвестиционный характер, не признаются реализацией товаров, работ, услуг [3]. Ситуация с такой операцией, как передача имущества дочерней компании не в качестве взноса в уставный капитал, неоднозначна, поскольку из ст. 39 НК РФ не ясно, может ли она быть отнесена к сделкам, носящим инвестиционный характер. Если нет, то такой вклад в имущество компании для головной организации становится невыгодным, поскольку безвозмездная передача имущества в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ облагается НДС [4]. Однако в НК РФ нет нормы, в которой было бы дано определение операции, носящей инвестиционный характер. Установлено лишь, что к таким операциям относятся в частности вклады в уставный капитал, вклады по договору товарищества и др. В соответствии со ст. 11 НК РФ термины, не установленные в налоговом законодательстве, определяются по другим отраслям права [3]. Такое определение есть в ст. 1 Закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (№ 39-ФЗ от 25.02.1999 г.) - это денежные средства, ценные бумаги и иное имущество, внесенные в предпринимательскую деятельность с целью извлечения прибыли [6]. Соответственно передача имущества дочерней компании может квалифицироваться и как инвестиция, поскольку при этом преследуется одна цель - извлечение прибыли. Однако инвестиционная направленность передачи имущества должна быть подтверждена документально.
Также возникает вопрос правомерности такой передачи с точки зрения гражданского законодательства. В гражданском законодательстве безвозмездная передача имущества квали-
фицируется ст. 572 ГК РФ как дарение, осуществлять которое между коммерческими организациями запрещено, если стоимость подарка превышает три тысячи рублей (п. 1 ст. 575 ГК РФ) [2]. Поэтому при осуществлении данной операции возникает риск признания сделки недействительной, как не соответствующей требованиям закона (ст. 168 ГК РФ) [1]. Однако передачу имущества между зависимыми юридическими лицами можно рассматривать не как дарение, а как целевое финансирование, при котором получающая сторона обязана использовать полученные активы не по своему усмотрению, а на цели, установленные при передаче.
Таким образом, вне зависимости от выбранного способа передачи основного средства потребуется его независимая оценка, а также могут возникнуть другие указанные выше налоговые последствия.
Результатом проведенный работы является вывод о необходимости корректировки существующего законодательства с учетом сложившейся ситуации и существующих потребностей хозяйствующих субъектов. Несмотря на привлекательность деятельности в рамках холдинга, отсутствие соответствующего законодательства приводит к отрицательным экономическим последствиям. Как показал проведенный в статье анализ, даже систематизация существующих норм существенно упростит деятельность холдингов. Разработка соответствующего законодательства, пусть даже не предоставляющего дополнительных льгот холдингам, но только снимающего существующие проблемы и противоречия, может значительно снизить возможные потери хозяйствующих субъектов.
Итак, нами выявлены и систематизированы возможные способы размещения оборудования в холдинге и его последующего перемещения между юридическими лицами, их гражданско-правовые и налоговые последствия; предложены рекомендации по применению рассмотренных способов. При принятии экономически обоснованного решения по вышеуказанным вопросам необходимо учитывать отмеченные особенности гражданского и налогового законодательства.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 1 [Текст] : Фед. закон № 51-ФЗ от 30.11.1994 г.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 2 [Текст] : Фед. закон № 14-ФЗ от 26.01.1996 г.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1 [Текст] : Фед. закон № 146-ФЗ от 31.07. 1998 г.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 2 [Текст] : Фед. закон № 117-ФЗ от 05.08.2000 г.
5. Об акционерных обществах [Текст] : Фед. закон № 208-ФЗ от 26.12.1995 г.
6. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений [Текст] : Фед. закон № 39-ФЗ от 25.02.1999 г.
7. Об обществах с ограниченной ответственностью [Текст] : Фед. закон № 14-ФЗ от 08.02.1998 г.
УДК 336.77:330
Д.С. Демиденко, А.В. Бабкин, Т.Ю. Кудрявцева
ОПТИМИЗАЦИЯ БЮДЖЕТНЫХ РАСХОДОВ НА КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА ОБЩЕСТВЕННЫХ БЛАГ
Важным фактором повышения эффективности бюджетных расходов является обеспечение качества общественных благ. Эффективность бюджетных расходов определяется соотношением результатов государственной экономической политики, отражающих степень удовлетворенности (полезности) общества определенным количеством и качеством общественных благ, и затрат бюджетных ресурсов на достижение результатов [1, 2]. Сложность соизмерения затрат и результатов государственного управления определяется трудностями измерения качества предоставляемых общественных благ. Для решения этой проблемы необходимо выявить критерии оценки качества общественных благ, разработать технологии и процедуры контроля качества, установить источники финансирования контролирующих органов.
В системе государственного управления контроль качества реализуется органами государственного финансового контроля посредством оценки соответствия понесенных бюджетных расходов установленным объемам и качеству предоставленной государственной услуги. В настоящее время в этой сфере государственного управления РФ существует ряд проблем, которые препятствуют решению комплекса за-
дач эффективного управления бюджетными расходами и оптимизации получаемого хозяйственного результата. Факторы, затрудняющие решение задач, поставленных перед органами финансового контроля [3], приведены на рис. 1.
Указанные проблемы обусловлены неразре-шенностью теоретических и технических задач контроля качества применительно к контролю общественных благ. Так, проблема оценки эффективности и результативности функционирования органов государственного финансового контроля осложняется отсутствием установленных критериев качества и достоверных методов контроля качества общественных благ. В условиях объективно существующей неопределенности результатов контроля качества и определяющих их факторов трудно оценить эффективность деятельности органов государственного финансового контроля, а следовательно, и оптимальные планы контроля (объемы контролируемых бюджетных средств, оптимальное соотношение их с затратами на осуществление контроля). Определим возможные направления решения поставленной проблемы.
Для обеспечения качества общественных благ требуются дополнительные расходы бюджетных ресурсов. Поскольку объектом контроля
