CC BY
147
УДК 336.221
СПЕЦИФИКА СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ -УЧАСТНИКОВ ИНТЕГРИРОВАННЫХ ФОРМИРОВАНИЙ АПК
И. В. ОРОБИНСКАЯ, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры налогов и налогообложения E-mail: orob-irina@yandex. ru Воронежский государственный аграрный университет им. Императора Петра I
В статье рассматривается специфика системы налогообложения сельскохозяйственных предприятий - участников интегрированных формирований АПК. Проводится сравнительный анализ величины налогового бремени в сельском хозяйстве России и ряда зарубежных стран. Выделяются особенности интегрированных формирований в налоговых правоотношениях, и рассматриваются актуальные проблем в системе налогообложения агропромышленных предприятий. На основе проведенного анализа делается вывод о том, что на современном этапе развития для предприятий аграрной сферы основной функцией налогов является регулирующая, а не фискальная.
Ключевые слова: налогообложение, налоговое регулирование, сельскохозяйственные предприятия, интегрированные предприятия АПК, налоговое бремя, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль.
Налоговое регулирование является весьма мощным инструментом государственного регулирования экономики любой страны. Специфика налогового регулирования заключается в том, что для предприятий аграрной сферы в современных условиях первичной является регулирующая функция налогов, а не фискальная. Связано это с тем, что из-за объективных причин более половины современных аграрных формирований находится в весьма тяжелых финансовых условиях: уровень за-
работной платы почти в 3 раза ниже, чем в среднем по экономике страны; низкий уровень и большая изношенность материально-технической базы (поэтому отчисление от прибыли, доходов физических лиц, социальных налогов, налога на имущества весьма незначительны).
На современном этапе развития основной функцией налогов в аграрной сфере является регулирующая, при этом налоговое регулирование должно быть направлено, прежде всего, на регулирование экспортно-импортной деятельности.
Средний уровень налогового бремени в зарубежных странах колеблется от 15 до 40 %. Так, величина налогового бремени в России заметно ниже уровня стран ЕС и Канады, она находится примерно на одном уровне с Японией и США и много выше, чем в бурно развивающихся экономиках (Индия и Китай), что является отрицательным фактом, учитывая необходимость увеличения темпов экономического развития РФ до уровня Индии и Китая (см. рисунок).
Налоговое бремя в сельском хозяйстве РФ существенно ниже, чем в среднем по экономике, и по итогам 2008 г. оно составляло около 6,6 %, что объясняется существенными льготами для предприятий агарной сферы (льготная ставка НДС, применение специального налогового режима в виде ЕСХН, нулевая ставка по налогу на прибыль и т. д.).
40 у 35 -30 -25 -20 -15 -10 -5 -0 --
15,7
19,0
25,4
24,9
22,3
33,5
34,7
37,2
37,6
яа
-А
Уровень налогового бремени в странах мира, %
Очевидно, что низкое налоговое бремя в целом положительно сказывается на функционировании предприятий аграрной сферы и должно способствовать привлечению инвестиций в данный сектор экономики страны. Вместе с тем в существующей налоговой системе РФ имеются определенные противоречия, которые тормозят этот процесс. Речь идет о применении специального режима налогообложения для сельхозтоваропоризводителей. Дело в том, что одна из основных задач данного налогового режима - это повышение инвестиционной привлекательности сельского хозяйства.
Между тем практика применения ЕСХН показывает, что организациям или индивидуальным предпринимателям, собирающимся привлекать инвестиционные ресурсы в развитие предприятия, экономически выгоднее оставаться в общем режиме налогообложения.
Таким образом, существующая редакция гл. 26.1 НК РФ делает экономически не оправданным применение специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае привлечения крупных инвестиционных ресурсов на развитие предприятия. В этой связи на современном этапе развития сельского хозяйства, когда сектор остро нуждается в инвестициях, автору видится целесообразным исключение НДС из перечня неуплачиваемых налогов для сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих специальный режим налогообложения в виде ЕСХН.
По мнению автора, научно обоснованная система налогообложения сельхозтоваропроизводителей - это одно из необходимых условий ус-
пешного реформирования аграрного сектора экономики России. Существующая налоговая система слабо учитывает специфику сельского хозяйства и интегрированных структур, которые в настоящее время являются основой сельского хозяйства. Эффективность сельского хозяйства (в отличие от других секторов экономики) в значительной степени, как уже говорилось ранее, определяется складывающимися природными и климатическими условиями. Они оказывают влияние не только на урожайность сельскохозяйственных культур, но и предопределяют уровень затрат хозяйствующего субъекта на осуществление сельскохозяйственной деятельности. Многие исследователи поднимали вопрос о необходимости введения дифференцированного подхода к налогообложению сельского хозяйства в зависимости от складывающихся природно-климатических условий, что позволит обеспечить равные условия хозяйствования. Однако до настоящего времени механизмы дифференциации условий налогообложения не разработаны. Помимо этого многоканальная система налогов ставит сельхозпредприятия в неравные условия по отношению к налогоплательщикам других секторов хозяйственного комплекса страны. Пробелы в налоговом законодательстве не позволяют крупным (интегрированным) сельхозпредприятиям получить налоговые льготы, что тормозит процесс инвестирования.
Таким образом, можно выделить некоторые проблемы в системе налогообложения агропромышленных предприятий. На взгляд автора, наиболее актуальными на сегодняшний день являются проблемы интегрированных формирований.
Так, в сфере налогового законодательства интегрированные формирования, такие как предпринимательские объединения или совокупность связанных отношениями экономической зависимости юридических лиц не рассматриваются в качестве самостоятельного субъекта права. В то же время существуют отдельные особенности правового регулирования данных предприятий, выражающиеся в возможности признания их консолидированной
группой налогоплательщиков, взаимозависимыми лицами в специфике налогообложения участников интегрированных формирований при передаче финансовых ресурсов, совершении хозяйственных операций друг с другом.
Зарубежная практика рассматривает интегрированные структуры, в частности холдинги, как консолидированную группу предприятий, представляющих собой не просто совокупность самостоятельных организаций, а некое экономическое единство - принципиально новый обособленный объект бухгалтерского учета1.
В законодательстве и практике РФ консолидированная отчетность пока не получила широкого распространения. Приказом Министерства финансов РФ от 30.12.1996 № 112 утверждены Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (в ред. от 12.05.1999), в соответствии с которыми при наличии у организации дочерних и зависимых обществ2 эта организация помимо собственного бухгалтерского учета может составлять сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.
В сравнении с законодательством ЕС российское законодательство использует термин «сводная отчетность» вместо «консолидированная». Присоединяясь к мнению специалистов3, которые приводят различия между данными понятиями, следует отметить, что консолидированная отчетность, в отличие от сводной, полностью исключает внутриг-рупповые обороты, создавая достоверную картину финансового состояния группы организаций как единого хозяйствующего субъекта.
Следует отметить, что в российском налоговом законодательстве идея консолидированной отчетности не нашла должного отражения, такая отчетность лишь планируется в перспективе в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности4.
1 Шиткина И. С. Особенности правового статуса холдинга и его участников в налоговом законодательстве // Хозяйство и право. 2005. № 8. С. 102-119.
2 Совокупность основного и дочерних (зависимых) обществ именуется в Методических рекомендациях группой.
3 Шиткина И. С. Особенности правового статуса холдинга и его участников в налоговом законодательстве // Хозяйство и право. 2005. № 8. С. 102-119.
4 Утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.
Так, право на консолидацию - сложение доходов и убытков, зачет внутрифирменного оборота передачи доходов и продукции между материнскими и дочерними хозяйственными обществами - в странах развитого правопорядка рассматривается как налоговая льгота инвестиционного характера.
Следует констатировать, что позиция современного российского налогового законодательства не соответствует сущности интегрированнх формирований, участники которого реализуют общие экономические цели. Если во многих зарубежных юрисдикциях группа компаний в целях налогообложения рассматривается как один налогоплательщик независимо от количества юридических лиц, входящих в группу и находящихся под общим контролем, то в России каждое юридическое лицо, например участник холдинга, представляет собой самостоятельный субъект налогового права. Таким образом, консолидированный учет и отчетность, присущие законодательству в экономически развитых странах, в полной мере невозможны в России, иначе это вошло бы в противоречие с установленными принципами налогообложения, поскольку группа организаций не указана среди субъектов налогообложения ни по одному из установленных налогов.
Особенности интегрированных формирований в налоговых правоотношениях заключаются в признании их участников взаимозависимыми лицами. Выделение категории взаимозависимых лиц, к числу которых уже по формальным признакам относятся основные (преобладающие) и дочерние (зависимые) общества, имеет существенное правовое значение, поскольку по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен и доначислять налоги и пени, исходя из применения рыночных цен на товары, работы, услуги, если стоимость на них в сделке отклоняется более чем на 20 % от рыночной стоимости идентичных товаров, работ, услуг (ст. 40 НК РФ). Прежде всего, такая норма установлена, чтобы не допустить возможности искусственного снижения взаимозависимыми лицами (в том числе основным и дочерними обществами) налогооблагаемой базы по договоренности друг с другом, например посредством регулирования ценообразования (установления трансфертных цен - расчетных цен внутригруппового оборота). Возможность регулирования внутреннего ценообразования, создание обществ, осуществляющих
реализацию продукции холдинга в зонах с льготным режимом налогообложения, - одна из причин интереса предпринимателей к холдинговой модели организации бизнеса и претензий государства к этой форме предпринимательского объединения.
Наряду с этим следует отметить определенную специфику правового регулирования передачи денежных средств и имущества между участниками данного формирования налогами на прибыль и на добавленную стоимость. Автор считает, что эта специфика вполне оправдана, поскольку цель создания большинства формирований состоит не только в управлении пакетами акций дочерних обществ, но и в организации производственно-хозяйственной деятельности участников объединений, включая распределение имущества и финансовых средств.
Так, при исчислении налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) для определения налоговой базы не учитывается, в частности, имущество, полученное организацией безвозмездно:
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации (т. е. при передаче имущества от основного к дочернему обществу);
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации (т. е. при передаче имущества от дочернего к основному обществу);
— от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не мене чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Таким образом, признавая специфику налоговой правосубъектности участников интегрированных формирований, законодательство, исходя из принципа «налог не может уплачиваться дважды», предусматривает, что участники данного объединения при наличии доли участия в уставном капитале более 50 % могут передавать денежные средства и имущество (при соблюдении моратория на отчуждение в течение 1 года) друг другу без налоговых последствий применительно к уплате налога на прибыль5.
Что касается правового регулирования передачи денежных средств и имущества в системе интегрированных формирований применительно к НДС,
5 Шиткина И. С. Особенности правового статуса холдинга и его участников в налоговом законодательстве // Хозяйство и право. 2005. № 8. С. 102—119.
то Методические рекомендации по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденные приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2000 № БГ-3-03/44728 (ред. от 11.03.2004), связывают этот вопрос с возможностью формирования централизованных средств, фондов (резервов).
Согласно п. 32.1 указанных Методических рекомендаций при определении налоговой базы не учитываются:
— денежные средства, перечисляемые исполнительному органу организации дочерними и зависимыми обществами из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), входящими в состав акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);
— денежные средства, перечисляемые исполнительным органом организации дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов), сформированных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после окончательных расчетов с бюджетом, в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению.
Важно заметить, что приведенный пункт Методических рекомендаций по НДС комментирует ст. 153 НК РФ, касающуюся формирования налоговой базы для обложения налогом на добавленную стоимость.
В ст. 146 НК РФ, где определен объект налогообложения НДС и перечислены операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), особые условия налогообложения внутрихолдин-гового оборота не предусмотрены.
Исходя из приведенных положений, можно назвать следующие условия освобождения от обложения оборота внутри холдингов НДС: 1) в отношении перечисления средств от дочерних (зависимых) обществ основному (преобладающему):
— средства могут быть только денежными;
— денежные средства должны перечисляться исполнительному органу основного обще-
ства дочерними (зависимыми), минуя счета реализации;
— источником передаваемых денежных средств может служить только прибыль, остающаяся в распоряжении дочерних (зависимых) обществ после окончательных расчетов с бюджетом по налогам;
— эти денежные средства могут быть израсходованы основным обществом согласно утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению дочерними (зависимыми) обществами, а также для формирования целевых централизованных фондов (резервов);
2) в отношении перечисления средств от основного (преобладающего) дочерним (зависимым)
обществам:
— средства могут быть только денежными;
— денежные средства должны перечисляться исполнительным органом основного (преобладающего) хозяйственного общества дочерним (зависимым) обществам из «централизованных фондов»;
— перечисление средств от основного (преобладающего) хозяйственного общества к дочерним должно быть по своей сути вторичным перераспределением прибыли;
— дочерние (зависимые) общества должны использовать полученные средства строго по целевому назначению.
Представляется, что формирование централизованных фондов (резервов) в системе интегрированных объединений имеет в настоящий момент скорее управленческое, нежели правовое значение. По мнению специалистов, при безвозмездной передаче имущества от одного участника объединения к другому, не связанного с реализацией, НДС не уплачивается (п. 2 ст. 162 НК РФ). Данное обстоятельство, а также тот факт, что создание централизованных фондов (резервов) предусмотрено только на уровне подзаконного нормативного акта и не закреплено в НК РФ, что влечет за собой неоднозначность в понимании правового статуса денежных средств, передаваемых в централизованные фонды (резервы), служат причиной очень малого распространения среди российских интегрированных формирований практики формирования таких фондов (резервов). Этот подход совершенно не мешает участникам холдинга пользоваться преференциями, установленными при налогообложении прибыли и добавленной стоимости.
К проблемам налогового администрирования следует отнести проблемы определения субъекта налогового обязательства. Правильное определение субъекта налогового обязательства применительно к организациям, имеющим свои филиалы в различных субъектах РФ, имеет не только теоретическое, но и практическое значение, которое обусловливают четыре фактора.
Во-первых, при дифференциации ставок налогообложения по региональным и местным видам налогов налоговые обязательства двух подразделений одного и того же юридического лица, расположенных в различных регионах, при одинаковой налогооблагаемой базе окажутся различными.
Во-вторых, в ряде регионов России существуют особые экономические зоны с льготным режимом налогообложения. Следовательно, необходимы законодательные меры, препятствующие концентрации налогооблагаемой прибыли юридического лица в регионах с пониженным налогообложением.
В-третьих, даже при равенстве налоговых ставок по всей территории страны предприятие в силу ряда причин может быть не заинтересовано в уплате налогов в бюджеты всех регионов, где оно осуществляет свою хозяйственную деятельность.
В-четвертых, при удаленности места осуществления производственной деятельности от места налогового учета налоговые органы имеют меньше возможностей для контроля над налогоплательщиком (например за счет проведения выездных проверок). Поэтому законодательство должно быть направлено на обеспечение соответствия места поступления налоговых доходов от предпринимательской деятельности месту ее осуществления.
Наряду с этим с 01.01.2002 бухгалтеры предприятий различных секторов экономики, в том числе и в сельском хозяйстве, столкнулись с проблемой организации налогового учета, поскольку с этого времени вступила в силу гл. 25 НК РФ, которая законодательно закрепила понятие «налоговый учет». Существующие в настоящее время различия между бухгалтерским и налоговым законодательством приводят к необходимости вести двойной учет и формировать два отдельных финансовых результата, которые не увязываются друг с другом. На взгляд автора, систему налогового учета следует создавать в рамках существующей системы бухгалтерского учета, развивая и дорабатывая последнюю в соответствии с требованиями налогового законодательства.
По мнению автора, для решения данных проблем необходимо, прежде всего, ввести в налоговом законодательстве определение общего понятия сельхозпроизводителя на основе минимального размера обрабатываемой земли, или наличия условных голов скота, или объема годовых продаж сельхозпродукции и продуктов ее переработки, а также доли сельхозпродукции и продуктов ее переработки в общем объеме. Сельхозпроизводители должны быть разделены на два или более классов. Такой порядок определения сельхозпроизводителей приведет к тому, что система налогов, уплачиваемая тем или иным сельхозпроизводителем, будет зависеть от экономических параметров его деятельности, а не от юридической формы организации.
Вертикальная интеграция активно развивается в агропродовольственном комплексе. Смежные с сельским хозяйством предприятия сегодня готовы активно инвестировать в производство сельскохозяйственного сырья. В то же время создание всевозможных корпоративных объединений с сельхозпредприятием приводит к утрате налоговых льгот этим предприятием, так как элиминируется определяющий признак сельхозпроизводителя -70 % реализации должны составлять собственная сельхозпродукция и продукция ее переработки. Следует отметить, что в краткосрочном режиме этот процесс ведет к притоку инвестиций в сельское хозяйство, что является, безусловно, положительным фактором. В этой связи для таких предприятий (холдингов, корпораций и прочих объединений) необходимо предусмотреть предоставление тех же льгот, что и для сельского хозяйства, но только в части фондов, используемых для производства сельхозпродукции и ее переработки (переработка только собственной сельхозпродукции).
Также для решения проблем в области налогообложения в интегрированных формированиях приоритетным направлением для российского законодательства будет являться признание данных объединений в рамках российской юрисдикции в качестве консолидированного налогоплательщика. Это делает возможным освобождение от налого-
обложения прибыли и добавленной стоимости от операций внутри объединения в рамках единого бизнес-процесса по созданию продукции (необходимо облагать налогами только последующую реализацию продукции потребителям, независимым от участников объединения, в которое входит продавец).
Таким образом, интегрированные объединения, действующие в настоящее время в АПК России, различны по организационно-правовым формам, секторальной направленности, количеству участников, выполняемым функциям, системе управления и экономическому механизму хозяйствования. Они являются основой АПК. Преимущества и недостатки каждого формирования не могут быть оценены в отрыве от реальных условий функционирования. Поэтому при выборе того или иного интегрированного объединения в каждом конкретном случае нужно учитывать не только его внутренние характеристики, но и принимать во внимание особенности (природные, экономические и социальные) того региона (внешней среды), где это формирование будет функционировать. Особое внимание следует уделить налогообложению данных формирований, так как в этой области остается множество проблем и противоречий.
Таким образом, автору представляется, что недостаточная теоретическая и практическая разработанность вопросов налогообложения субъектов хозяйствования в сельскохозяйственном секторе экономики предопределяет актуальность темы представленного исследования.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая). М.: Юрайт-Издат. 2012. 642 с.
2. Оптимизация параметров развития производства и налогообложения в интегрированных формированиях АПК: монография / Оробинская И. В., Оробинский А. С., Парахин Ю. Н. / под ред. Камаляна А. К. Воронеж: ФГОУ ВПО ВГАУ, 2010. 199 с.
